Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1002/17

Uzasadnienie

1. I. Wójt Gminy Z. (dalej: Wójt, organ I instancji) decyzją z 17 grudnia 2013 r. określił G. Oddział w K. (dalej również: Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Organ stwierdził, że co prawda Strona wykazała w deklaracji grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie wykazała budynków związanych z tą działalnością oraz nie uiściła z tego tytułu podatku. Grunty i budynki stanowią własność Skarbu Państwa, wchodzą w skład pasa drogowego autostrady płatnej. Pozostają w trwałym zarządzie G.. Posiadaczem gruntów są zaś dzierżawcy - S. S.A. i P. S.A. Od opodatkowania wyłączone są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych oraz budowle zlokalizowane na tych pasach, z wyjątkiem tych, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Z wyłączenia nie korzystają budynki (stacja paliw, sklep, bar szybkiej obsługi, ewentualne obiekty sanitarne). Na terenie M. (MOP) II w A. znajdują się budynki i budowle, m.in. stacja paliw. Są wykorzystywane przez P. S.A. do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie jest ona związana z eksploatacją autostrady. Za związaną z eksploatacją autostrady działalność organ uznał działalność spółki posiadającej koncesję, finansowanej z opłat za przejazd, gdy użytkowane budowle pozostają w bezpośrednim związku z transportem drogowym. Obowiązek podatkowy ciąży więc na Stronie, która włada tym terenem na podstawie trwałego zarządu. Strona sprawuje też trwały zarząd na nieruchomościach Skarbu Państwa położonych w Balicach, których dzierżawcą jest M. S.A., więc i w tym wypadku obowiązek podatkowy ciąży na Stronie.
2. II. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z 30 maja 2014 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając zaprezentowane tam stanowisko. SKO wskazało, że wyposażenie autostrad w MOP podnosi komfort korzystania z drogi, ale nie stanowi działalności w zakresie jej eksploatacji. Posiadaczem na podstawie innego tytułu prawnego w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1785; dalej: u.p.o.l.) jest Strona i to na niej ciąży obowiązek podatkowy.
3. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła decyzji ostatecznej naruszenie:
4. - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. przez przyjęcie, że działalność gospodarcza prowadzona na terenie MOP nie jest związana z eksploatacją autostrady;
5. - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. przez przyjęcie, że G. oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot władający odcinkiem autostrady płatnej;
6. - art. 120 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201; dalej: O.p.) przez błędną ocenę materiału dowodowego i uznanie, że podatnikiem jest centralny organ administracji państwowej, a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;
7. - art. 247 O.p. przez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego podatnikiem.
8. IV. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi.
9. V. WSA wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1373/14 oddalił skargę. Sąd wskazał, że G. jest jednostką organizacyjną, mającą obsługiwać centralny organ administracji rządowej. Okoliczność, że jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. w rozpatrywanym przypadku, od Skarbu Państwa. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Podatnikiem jest więc jednostka, której właściciel przekazuje nieruchomość w posiadanie, zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Ustawodawca wymieniając ogólnie umowę oraz inny tytuł prawny, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jednak ich rodzaju.

WSA wskazał, że w sprawie tej mamy do czynienia z innym tytułem prawnym – trwałym zarządem, co powoduje, że jednostka budżetowa, której przekazano posiadanie nieruchomości Skarbu Państwa, nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia lub wydzierżawienia innemu podmiotowi. Podmiot, obejmujący w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa i następnie oddający tę nieruchomość innemu podmiotowi, nie pozbawia się bowiem w ten sposób posiadania.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w niniejszej sprawie sporne nieruchomości były w zależnym posiadaniu różnych podmiotów, przy czym za każdym razem jednym z posiadaczy była Skarżąca. Jednak tylko Skarżąca jest podatnikiem, bowiem to ona objęła nieruchomości w posiadanie bezpośrednio od jej właściciela. Decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości mogła zatem zostać wydana wobec Skarżącej. WSA wskazał na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, którym na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. objęte są grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle.

Ustawodawca wykluczył jednak z tego wyłączenia nieruchomości i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. Budynki zaś w ogóle nie są objęte wyłączeniem. Co do zasady więc grunty zajęte pod pasy drogowe oraz zlokalizowane na nich budowle nie podlegają temu podatkowi. Jeżeli w miejscach tych jest prowadzona działalność gospodarcza, to również grunty i budowle w pasie drogowym drogi publicznej będą opodatkowane, chyba że działalność gospodarcza polega na eksploatacji autostrady płatnej.

Dokonując wykładni pojęcia "eksploatacji autostrady płatnej", Sąd pierwszej instancji wskazał na konieczność ścisłego jego rozumienia. Działalność taka ma polegać na konserwowaniu, utrzymywaniu autostrady oraz pobieraniu opłat od korzystających z autostrady. Eksploatacja w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. ma zapewnić techniczną możliwość oraz bezpieczeństwo korzystania. Nie można natomiast za eksploatację uznać działalności gospodarczej, prowadzonej na gruntach położonych w pasie drogowym oraz przy pomocy tam zlokalizowanych budowli, jeżeli działalność ta ma jedynie podnieść komfort korzystania z autostrady. Słusznie wskazuje się w orzecznictwie, że nie są więc opodatkowane typowe budowle zlokalizowane w pasie drogowym, takie jak: droga jako budowla wraz z obiektami inżynierskimi oraz urządzeniami i instalacjami (mosty, tunele, przepusty). Z wyłączenia z opodatkowania nie korzystają natomiast różnego rodzaju budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (innej niż eksploatacja autostrad płatnych), bez względu na to, czyją stanowią własność.

Stosownie do art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1057), autostrady mogą być budowane i eksploatowane przez:

1. 1) G.;
2. 2) drogową spółkę specjalnego przeznaczenia na warunkach określonych w umowie, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia (Dz. U. Nr 23, poz. 136, z 2008 r. ze zm.).

Stosownie do art. 1a ust. 2 tej ustawy G. lub drogowa spółka specjalnego przeznaczenia może, w drodze umowy, powierzyć budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady innemu podmiotowi. W sprawie niniejszej podmiotem eksploatującym autostradę jest S. S.A., następca prawny strony umowy koncesyjnej. Zatem związek działalności gospodarczej z eksploatacją autostrady można byłoby rozważać wyłącznie wówczas, gdyby to ten podmiot taką działalność prowadził. Tymczasem działalność gospodarczą z wykorzystaniem gruntów i budowli prowadzi na spornych nieruchomościach P. S.A., a zatem podmiot, który nie może eksploatować autostrady. Zarówno więc rodzaj działalności gospodarczej, prowadzonej na terenie MOP, jak i podmiot ją prowadzący, wykluczają możliwość uznania, że działalność ta polega na eksploatacji autostrady płatnej.

1. V. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:
2. 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędne przyjęcie, że w pasie drogowym autostrady A-4 na terenie MOP jest prowadzona działalność gospodarcza inna niż eksploatacja autostrady płatnej;
3. 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. i art. 43 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r., Nr 46, poz. 543 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2016 r., poz. 2147; dalej u.g.n.) przez przyjęcie, że G. oraz działający w jego imieniu urząd nie reprezentuje Skarbu Państwa, a przez to nie jest spełniony warunek posiadania przymiotu podatnika przez podmiot, który włada odcinkiem autostrady płatnej jako posiadacz zależny (koncesjonariusz i dzierżawca);
4. 3) art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 2222; dalej: u.d.p.) poprzez niewłaściwe uznanie, że G. funkcjonuje na gruncie prawa podatkowego jako samodzielny podatnik, nie zaś jako statio fisci Skarbu Państwa;
5. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 120 i art. 191 O.p. przez błędne uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa, tj. dokonaniem błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w rezultacie uznaniem, że podatnikiem jest centralny organ administracji państwowej, a nie podmiot faktycznie władający nieruchomością;
6. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 Op. poprzez błędne uznanie, że decyzja SKO nie została wydana z naruszeniem prawa, tj. skierowanie decyzji określającej obowiązek podatkowy do podmiotu nie będącego podatnikiem.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

VI. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1848/15 uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

W uzasadniając wyrok NSA wskazał, że w sprawie sprowadza się zasadniczo do dwóch kwestii. Pierwsza z nich dotyczy tego, czy w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. G. jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżoną decyzją. Druga zaś dotyczy tego, czy część z tych nieruchomości objęta jest zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

W dalszej kolejności NSA wskazał, iż zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że G. jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Naczelny Sąd Administracyjny ze stanowiskiem tym się nie zgodził. Sąd II instancji zauważył, iż instytucja trwałego zarządu nieruchomości została uregulowana w rozdziale 5 działu II u.g.n. Stosownie do art. 43 ust. 1 tej ustawy, trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Natomiast z art. 43 ust. 5 u.g.n. wynika, że nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego Skarbu Państwa oddaje się w trwały zarząd państwowej jednostce organizacyjnej, a nieruchomości stanowiące przedmiot własności lub przedmiot użytkowania wieczystego jednostki samorządu terytorialnego odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej.

W omawianym wyroku podkreślono, iż w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy u.d.p. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że G. wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 ustawy o drogach publicznych w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. NSA zaznaczył, iż w literaturze przedmiotu wskazuje się, że regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami u.g.n., tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi (R. Stachowska, Ustawa o drogach publicznych. Komentarz, art. 22 Lex/el 2011; W. Maciejka, P. Zaborniak, Ustawa od drogach publicznych.

Komentarz, Warszawa 2010, s. 375-378). Przy czym przepisy u.d.p. dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów u.g.n. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., G. sprawuje zarząd z mocy ustawy. W przypadku G. trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji, wówczas gdy nieruchomości, nie będące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi, ustanowionymi w u.g.n.

Natomiast w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p.

W omawianym wyroku NSA zwrócił również uwagę na pozycję ustrojową G.. W tym zakresie podkreślono, iż jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. G. powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Ponadto, realizując swoje zadania, G. jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r., nr 98, poz. 1071 ze zm.; obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1257).

W rozważaniach należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1224 ze zm.), zgodnie z którym G. – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu. W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr 5 Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu G. (Dz. Urz. MI z nr [...], poz. 8 ze zm.) oraz art. 18a ust. 1 u.d.p. – G. jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym G..

W konsekwencji G. jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa. W ocenie NSA łączne odczytanie przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że G. nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w graniach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z pozycji ustrojowej G., który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonych mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również z charakteru instytucji trwałego zarządu.

G. nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, G. nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Jak wskazuje się w doktrynie i orzecznictwie sądowym, "trwały zarząd jest administracyjnoprawnym prawem podmiotowym (zespołem uprawnień), jakie uzyskuje jednostka organizacyjna administracji publicznej w drodze charakterystycznej dla działania administracji (decyzja administracyjna) względem nieruchomości - przedmiotu publicznej własności o znaczeniu ekonomicznym (w znaczeniu prawnym jest to własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) i w celu realizacji zadań publicznych" (por. W. Sobejko, Charakter prawny instytucji trwałego zarządu oraz instytucji gospodarowania w ustawie o gospodarce nieruchomościami, KPP 2000, nr 1, str. 83).

Tym samym zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przypadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa. NSA podkreślił, iż również w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości.

W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. W efekcie NSA przyjął na gruncie obecnie obowiązujących przepisów – tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., że w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami oraz przedstawioną na ich poparcie argumentacją. Tym samym NSA za trafny uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 247 O.p.

1. VII. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza również, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 P.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).

Wobec niezaistnienia wskazanych przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 11 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1884/15 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 maja 2014 r. utrzymującej w mocy decyzję Wójta Gminy Z. w sprawie określenia G. – Oddział w K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., działając w ramach związania wyrokiem NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1884/15, Sąd orzekający ponownie sprawie uznał, że zaskarżona decyzja SKO, jak i poprzedzająca ją decyzja Wójta z dnia 17 grudnia 2013 r. dotknięte są kwalifikowaną wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt. 5 O.p. tj. decyzje te zostały skierowane do osoby (w tym przypadku G. – Oddział w K.) niebędącej stroną w kontrolowanej sprawie. Wobec jednoznacznego stanowiska NSA zawartego w uzasadnieniu ww. wyroku NSA należy uznać, iż w świetle art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l.

Generalna Dyrekcja Dróg K. i Autostrad nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości objętych zaskarżonymi decyzjami, tym samym nie była podatnikiem w kontrolowanych postępowaniach podatkowych, na którym ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Jak przypomniał NSA zakres podmiotowy podatku od nieruchomości wyznacza art. 3 u.p.o.l., definiując pojęcie podatnika. Z przepisu tego wynika, że co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., który stanowi, że w przypadku nieruchomości, których właścicielami są Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego, podatnikami są ich posiadacze, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub innego tytułu prawnego. W ślad za stanowiskiem Sądu II instancji WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela poglądu, iż G. jest posiadaczem nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego – czyli trwałego zarządu wynikającego z art. 18 ust. 1 ustawy o drogach publicznych.

Jak podkreślił NSA w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy, szczegółowe rozwiązania w zakresie trwałego zarządu zawierają przepisy u.d.p. W art. 18 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że G. wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych. Natomiast, zgodnie z art. 22 u.d.p. w zw. z art. 19 ust. 1 tej ustawy, jako zarządca, sprawuje nieodpłatnie zarząd gruntami w pasie drogowym. Regulacja zawarta w art. 22 u.d.p. ma na celu skorelowanie przepisów tej ustawy z przepisami u.g.n., tak aby w obu aktach prawnych nie występowały sprzeczne ze sobą normy. Przepis ten dotyczy stanu prawnego gruntów w pasie drogowym i wskazuje, że są one przedmiotem nieodpłatnego trwałego zarządu, sprawowanego przez zarząd drogi. Co istotne przepisy u.d.p. dotyczące zarządu nad drogami stanowią lex specialis względem odpowiednich przepisów u.g.n. Artykuł 45 ust. 1 u.g.n. przewiduje, że trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji, tymczasem, jak wynika z art. 22 ust. 1 u.d.p., G. sprawuje zarząd z mocy ustawy.

W przypadku G. trwały zarząd nad nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa ustanawia się w drodze decyzji wówczas, gdy nieruchomości niebędące drogami krajowymi, służą realizacji zadań statutowych tego organu. Użytkowanie tych nieruchomości realizowane jest zgodnie z zasadami ogólnymi ustanowionymi w u.g.n. Natomiast w przypadku gruntów położonych w pasie drogowym ustawodawca wyłączył zastosowanie art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n., upoważniając w art. 22 ust. 2 u.d.p. zarząd drogi do przekazywania gruntów w pasie drogowym w najem, dzierżawę albo użyczenie na cele związane z potrzebami zarządzania drogami, ruchu drogowego lub obsługi użytkowników ruchu. Ustanowienie tych form korzystania z nieruchomości przez zarząd drogi następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej. Nie mniej jednak za każdym razem granice dozwolonego korzystania z nieruchomości (pasa drogowego) przez organ wyznaczają zadania, o których jest mowa w art. 18 ust. 1 u.d.p.

Analizując kwestię statusu GDDKiA w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od nieruchomości nie można pominąć pozycji ustrojowej G.. W ślad za stanowiskiem NSA należy bowiem zauważyć, iż jest on monokratycznym, centralnym organem administracji, podlegającym ministrowi właściwemu do spraw transportu. G. powołuje się do wykonywania ustawowo powierzonych zadań publicznych. Jego rola sprowadza się zatem do realizacji polityki w zakresie dróg krajowych, uszczegółowionej w art. 18 ust. 1 i 2 u.d.p. Ponadto, realizując swoje zadania, G. jest ministrem w rozumieniu art. 5 § 2 pkt 4 K.p.a. W ramach tej analizy należy również uwzględnić art. 17 ust. 1 ustawy z 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa, zgodnie z którym G. – jako dyrektor generalny urzędu – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań jego urzędu.

W kontekście przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, NSA zwrócił uwagę, że zgodnie z zarządzeniem nr [...] Ministra Infrastruktury z 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu G. oraz art. 18a ust. 1 u.d.p. – G. jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym G.. W konsekwencji G. jest jedynie jednostką organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej, czyli statio fisci Skarbu Państwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z 27 listopada 2013 r., sygn. akt V CSK 551/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2008 r., sygn. akt II OSK 1548/07). Zdaniem WSA w Krakowie analiza przywołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że G. nie jest posiadaczem nieruchomości położonych w granicach pasa drogowego autostrady na podstawie innego tytułu prawnego, o którym jest mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Wynika to zarówno z samej pozycji ustrojowej G., który działa jako statio fisci Skarbu Państwa w zakresie powierzonych mu w trwały zarząd wspomnianych nieruchomości, jak również z charakteru instytucji trwałego zarządu.

W ślad za wydanym w niniejszej sprawie wyrokiem NSA należy więc wskazać, iż G. nie stał się z tytułu powierzenia mu w trwały zarząd nieruchomości Skarbu Państwa posiadaczem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym, jak również jakiegokolwiek innego prawa w rozumieniu cywilistycznym. Trwały zarząd jest bowiem jedynie publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną. Innymi słowy, G. nie jest podmiotem żadnych praw cywilnych i wykonuje jedynie uprawnienia płynące z własności państwowej. Nawet jeżeli decyzje o sposobie wykorzystania powierzonych mu nieruchomości podejmuje samodzielnie, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. W efekcie należy przyjąć, iż zarządca w swojej merytorycznej działalności związanej z celem ustanowienia trwałego zarządu podporządkowany jest organowi nadrzędnemu – w tym przepadku ministrowi właściwemu do spraw transportu – a w zakresie korzystania z nieruchomości podporządkowany jest właścicielowi, czyli Skarbowi Państwa.

Podobnie w stosunkach z osobami trzecimi trwały zarządca występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym, lecz w imieniu reprezentowanego. W konsekwencji stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości, zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest Skarb Państwa, jako właściciel nieruchomości.

W związku z tym umowę taką należy traktować jako zawartą z właścicielem, a czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę, tj. jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej (w tym zawarcie umowy dzierżawy) - uznać należy za czynności samego Skarbu Państwa. Konsekwencją powyższego jest więc wniosek, iż na gruncie obecnie obowiązujących przepisów – tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., w sytuacji wydzierżawienia lub wynajęcia rzeczy będącej w trwałym zarządzie, podatnikiem podatku od nieruchomości będzie dzierżawca (najemca) jako posiadacz zależny nieruchomości na podstawie umowy zawartej z właścicielem w rozumieniu tego przepisu.

Tym samym w kontrolowanych rozstrzygnięciach zarówno organ odwoławczy jak i organ I instancji naruszyły art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. oraz art. 18 ust. 1 u.d.p. Powyższe naruszenie prowadziło następczo do błędnego przypisania Skarżącej statusu podatnika, w konsekwencji czego wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego wobec podmiotu, który w tym przypadku nie był stroną w sprawie. Powyższe naruszenie jest samodzielną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa art. 247 § 1 pkt. 5 O.p., który stanowi, że organ stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.

Mając na uwadze powyższe WSA w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i art. 135 P.p.s.a. stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Z. z dnia 17 grudnia 2013 r.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt. II wyroku na zasadzie art. 200 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.