Uzasadnienie
W interpretacji indywidulanej prawa podatkowego z dnia 21 stycznia 2014 r. nr [...], Minister Finansów działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w K. uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej – M. Sp. z o.o. w K., przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z cesją wierzytelności pożyczkowych.
W ww. wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe:
W 2013 r. skarżąca miała zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą w Portugalii (podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Portugalii), wierzytelności przysługującej jej względem S. Sp. z o.o., z tytułu pożyczek i naliczonych odsetek od tych pożyczek. Umowa zbycia wierzytelności, na którą składała się kwota należności głównej oraz kwota odsetek, miała zostać zawarta w Portugalii, w oparciu o art. 509 ustawy Kodeks cywilny. Cena zbycia wierzytelności ustalona została w wysokości nominalnej (kwota kapitału głównego pożyczki wraz z kwotą naliczonych odsetek). W wyniku tej transakcji skarżąca przestałaby być wierzycielem spółki – pożyczkobiorcy, a spółka ta z kolei byłaby zobowiązana do spłaty opisanej wierzytelności na rachunek cesjonariusza prowadzony przez jeden z banków portugalskich.
Skarżąca wyjaśniła, że celem ekonomicznym cesji była restrukturyzacja zadłużenia w grupie kapitałowej, do której należały: skarżąca oraz obie wymienione spółki. Restrukturyzacja była związana z oczekiwaniami banku, udzielającego finansowania zewnętrznego dla spółki –pożyczkobiorcy.
Skarżąca zastrzegała, że być może również w przyszłości dokonywać będzie podobnych transakcji.
W związku z powyższym zadała następujące pytania:
- 1. Czy dokonanie cesji wierzytelności z tytułu pożyczki i odsetek podlegać miało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
- 2. W jakiej wysokości skarżąca powinna ustalić koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowej wierzytelności ?
W ocenie skarżącej przychodem podlegającym opodatkowaniu była cena zbycia wierzytelności, określona w umowie. Mając na uwadze z kolei treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r., po. 851 ze zm.), w ocenie skarżącej, kosztem uzyskania przychodów była wartość kwoty głównej pożyczki wraz z naliczonymi (na dzień zbycia) odsetkami od tej pożyczki.
Skarżąca zaznaczyła, że nie należało w sprawie stosować art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dalej skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 1509/11, zgodnie z którym przez poniesienie kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należało rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Skarżąca podniosła, że również w wyroku z 20 czerwca 2013 r. II FSK 2224/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt nie sprowadza się tylko do wydatku. Kosztem podatkowym jest świadczenie o określonej wartości poniesione w celu osiągnięcia przychodu.
Odnośnie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 organ wydał odrębną interpretację (nr [...]) uznającą prawidłowość stanowiska skarżącej. Interpretacja ta nie została zaskarżona.
Natomiast w uzasadnieniu interpretacji nr [...], odnoszącej się do pytania nr 2, organ powołując się również na art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wskazanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonych pożyczek, tj. kwotę należności głównej - udzielenie pożyczki wiązało się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Organ nie zgodził się natomiast na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należnych od pożyczki odsetek, bowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. Wskazał, że prawidłowość takiego stanowiska potwierdzał również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Organ zgodził się przy tym, że w sprawie nie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że cena wierzytelności odpowiada wartości udzielonej pożyczki i naliczonych odsetek.
Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w którym skarżąca ponownie podtrzymała swoje stanowisko w sprawie, otrzymując odpowiedź organu, że brak jest podstaw do zmiany wydanej w sprawie interpretacji, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, podnosząc zarzut naruszenia:
- – art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że kosztem uzyskania przychodów sprzedaży wierzytelności, składającej się z udzielonej pożyczki i naliczonych od tej pożyczki odsetek, za ceną odpowiadającą nominalnej wartości całej wierzytelności jest jedynie część stanowiąca kwotę główną pożyczki;
- – art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. po. 749 ze zm.), poprzez wydanie sprzecznej z prawem interpretacji indywidualnej, opartej na błędnej wykładni analizowanych przepisów prawa materialnego,
- – art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. w następstwie przyjęcia niekorzystnej dla skarżącej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego - pomimo, że w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje linia orzecznicza uznająca za prawidłowe stanowisko skarżącej.
Uzasadniając powyższe zarzuty skarżąca podała między innymi, że wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które bezsprzecznie obejmuje zarówno świadczenie główne, jak i świadczenie uboczne, tj. odsetki. Zbycie tego prawa powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie skarżącej, przyjęcie, że koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności obejmuje wyłącznie kwotę udzielonej pożyczki pozostawał w sprzeczności z twierdzeniem, że przychodem z nabycia takiej wierzytelności wraz z odsetkami jest cena określona w umowie. Wyłączenie z ceny sprzedaży wierzytelności wartości należnych odsetek godziłoby w istotę przelewu.
Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że kosztu uzyskania przychodu nie stanowi wartość naliczonych do dnia sprzedaży odsetek od udzielonej pożyczki albowiem w tym przypadku nie wystąpił elementem poniesienia wydatku.
Jej zdaniem, ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika.
W ocenie Skarżącej pojęcie "poniesienia kosztu" nie wiązało się wyłącznie z faktycznym wypływem wartości pieniężnych z majątku podatnika, lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów, czy też zwiększeniem strat.
W odpowiedzi, organ wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu była wykładnia określenia "koszty poniesione" znajdującego się w art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten (zdanie pierwsze) stanowi, że: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1."
Organ interpretując powyższe określenie utożsamił "koszty poniesione" z "wydatkami poniesionymi". Ustawa podatkowa nie traktuje jednak "kosztów" jako wyłącznie wydatków. "Kosztami" są bowiem np. ujemne różnice kursowe (art. 15a ust.1), odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust.1 pkt 1 in fine), odpisy na wymienione w ustawie fundusze (art. 16 ust.1 pkt 9 li. a i b), wierzytelności nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a-c), rezerwy (art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a-e). Nie jest więc tak, jak to wywodził organ, że tylko "wydatek" może być kosztem uzyskania przychodu.
Niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym, o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 kodeksu cywilnego. Powyższe potwierdza również art. 551pkt 4 kodeksu cywilnego zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. "wierzytelności". Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczki odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartość zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za "poniesiony koszt" jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu " osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W rozstrzyganej sprawie poza sporem było (był to element opisu stanu przyszłego), że zbycie wierzytelności obejmującej należność główną i odsetki było odpłatne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym i nie przyniosło straty, o której mowa w art. 16 ust.1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższą interpretację opartą na analizie językowej art. 15 ust.1 zdanie pierwsze, a także wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdza wskazany przez skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2011 r., II FSK 1509/11. Zdaniem orzekającego ówcześnie Sądu, powołującego się również na poglądy piśmiennictwa, przez "poniesienie" kosztu należało w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W konsekwencji "poniesionym kosztem" byłby "...więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej".
Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podzielił więc wnioski Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: "Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności z tytułu umowy pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów)".
Nie miała przy tym w ogóle związku ze sporna wykładnią, argumentacja organu powołująca się na kasowy moment ustalania obowiązku podatkowego z tytułu należnych od pożyczki odsetek. Było to bowiem zupełnie inne źródło przychodu tj. odpłatne zbycie wierzytelności (prawa majątkowego).
Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu, naruszając art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnie i na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.:Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) przy zastosowaniu § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.) orzekł jak w wyroku.