Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 23 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1031/19

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem wydanym wobec strony skarżącej H. Sp. z o.o. w K. z dnia [...] czerwca 2019r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 352.034 zł do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianych do dnia 31 maja 2019r.

Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne za okres od stycznia 2015r. do marca 2016r. Pismem z dnia 18 maja 2016r. organ kontroli skarbowej wniósł o przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanego przez Spółkę w deklaracji podatkowej za luty 2016r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego i wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z przeprowadzonymi transakcjami przez Spółkę.

W toku tego postępowania ustalono, że Spółka:

1. - posiada minimalny kapitał zakładowy (5 000,00 zł),
2. - mieści się w wirtualnym biurze, brak jest informacji o faktycznym miejscu prowadzenia przez nią działalności,
3. - nie posiada środków trwałych, nie zatrudnia pracowników,
4. - jej struktura sprzedaży oparta jest na eksporcie towarów i występowaniu o zwrot podatku naliczonego od krajowych nabyć.

W kontrolowanym okresie Spółka nabywała towary wyłącznie z firmy Importowo-Handlowo-Usługowej R. A., a następnie towary te sprzedawała firmie P. (Ukraina) oraz firmie O. (Federacja Rosyjska). Środki pieniężne na zakup towaru od firmy Pana R. A. w 2015r. Spółka otrzymywała w formie zaliczek i kaucji od firmy P..

W dokumentacji finansowej Spółki nie ujawniono kosztów związanych z transportem zakupionych towarów, ich załadunkiem, rozładunkiem i magazynowaniem. Funkcję prezesa zarządu sprawuje Pan K. K., mający powiązania z 15 firmami handlowymi, m.in. z B. Sp. z o.o. (jedynym udziałowcem Spółki), gdzie pełni funkcję prokurenta.

Z uwagi na fakt, iż wynik prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowania kontrolnego miał mieć bezpośredni wpływ na zasadność wykazanej przez Spółkę kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2016r., organ pierwszej instancji uznał za uzasadnione przedłużyć termin zwrotu zadeklarowanego przez Spółkę podatku VAT za ten okres do czasu zakończenia postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w zakresie kontroli rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. luty 2016r.

Wnioskiem z dnia 9 czerwca 2016r., uzupełnionym pismem z dnia 16 czerwca 2016r., Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie postanowienia z dnia 24 maja 2016r. W ocenie Spółki postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot, który przypadał na dzień 24 maja 2016r.

W odpowiedzi na powyższe pismo Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w postanowieniu nr [...] [...] z dnia [...] maja 2016r. co do zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku oraz pouczenia, iż na przedmiotowe postanowienie nie służyło zażalenie. Ponadto organ wskazał okoliczność, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest data wydania aktu administracyjnego przedłużającego ten termin, a nie data jego doręczenia.

Po czym pismem z dnia 23 listopada 2016r. Spółka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] nr [...] [...] z dnia 24 maja 2016r.

Spółka złożyła jednocześnie zażalenie na powyższe postanowienie. We wniosku wskazano, że do uchybienia przez Spółkę terminu do wniesienia zażalenia doszło bez jej winy. Przyczyna uchybienia terminu ustała w dniu 16 listopada 2016r., czyli w dniu, w którym pełnomocnik Spółki zapoznał się z uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze akt. I FPS 2/16.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017r. przywrócił Spółce termin do wniesienia zażalenia. Z kolei postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2017r. uchylił w całości postanowienie organu pierwszej instancji dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na przepisy z art. 216 § 1, art. 274b w związku z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. luty 2016r., tj. do dnia 30 czerwca 2017r.

Pismem z dnia 12 czerwca 2017r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na to rozstrzygnięcie. Postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2017r. nr [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji.

Kolejnym postanowieniem z dnia 28 czerwca 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], przedłużył termin ww. zwrotu do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za m.in. luty 2016r., tj. do dnia 29 września 2017r.

Pismem z dnia 10 lipca 2017r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 i art. 274b Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. W ocenie Spółki zaskarżone postanowienie zostało doręczone po upływie 60-dniowego terminu przypadającego na ww. zwrot. Spółka podniosła również okoliczność, iż nastąpiło nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2016r., a także niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie i ograniczenie się tylko do wezwania Spółki do przedłożenia dokumentacji w ostatnim tygodniu przypadającym na zwrot, co skutkuje rażącym naruszeniem zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania. Postanowieniem nr [...] z dnia 15 września 2017r. organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W dniu [...] czerwca 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję nr [...], w której stwierdził, iż Spółka od stycznia 2015r. do marca 2016r. nie prowadziła we własnym imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej, a to oznacza, iż faktury wystawione przez Spółkę, jak i na jej rzecz, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skutkiem tego organ pierwszej instancji określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2016r. w kwocie: 0 zł. Spółka nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K..

Postanowieniem z dnia [...] września 2017r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ponownie przedłużył termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w związku ze złożonym odwołaniem od decyzji znak: [...] 2017.14, wydanej w dniu 28 czerwca 2017r. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za luty 2016 r. tj. do dnia 29 grudnia 2017r.

Pismem z dnia 23 października 2017r. Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na ww. postanowienie.

W związku z wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego decyzji wymiarowej rozstrzygającej kwestię braku zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za luty 2016r. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 27 września 2017r. nr [...] i umorzył postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 §1 pkt. 2 lit. a w związku z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa.

Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] uchylił w całości decyzję nr [...] z dnia [...] czerwca 2017r. Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia przez ten organ.

W związku z tym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem nr [...] z dnia 30 lipca 2018r. zawnioskował do właściwego w tym okresie w sprawach rozliczeń Spółki Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług m.in. za luty 2016r., do momentu wydania rozstrzygnięcia po ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Pismem nr [...] z dnia 8 sierpnia 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za luty 2016r. Jak wynikało z odpowiedzi z dnia 3 września 2018r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż z uwagi na brak akt postępowania kontrolnego oraz konieczność dotrzymywania terminów proceduralnych, prowadzone czynności nie zostaną zakończone wydaniem decyzji przed dniem 1 października 2018r.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 1 października 2018r.

Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 17 września 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2018r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z dnia 17 września 2018r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 352 034,00 zł, wykazanej przez [...] Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 1 października 2018r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem nr [...] z dnia 11 września 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za luty 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 września 2018r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, iż akta sprawy zostały przekazane przez organ drugiej instancji w dniu 10 września 2018r., a wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 30 listopada 2018r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] września 2018r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 30 listopada 2018r.

Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 24 września 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2018r. po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z dnia 24 września 2018r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] września 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 352 034,00 zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 30 listopada 2018r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem nr [...] z dnia 5 listopada 2018r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za luty 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 13 listopada 2018r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 stycznia 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 stycznia 2019r.

Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 3 grudnia 2018r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2019r. po rozpatrzeniu zażalenia strony skarżącej z dnia 30 listopada 2018r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 listopada 2018r. nr [...] w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 352 034,00 zł, wykazanej przez H. Sp. z o.o., do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, przewidzianych do dnia 31 stycznia 2019r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem nr [...] z dnia 8 stycznia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za luty 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 14 stycznia 2019r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 marca 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 marca 2019r.

Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 28 stycznia 2019r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem nr [...] z dnia [...] marca 2019r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 stycznia 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

Pismem nr [...] z dnia 4 marca 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z pytaniem o termin wydania ponownego rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej rozliczenia Spółki m.in. za luty 2016r. Jak wynika z odpowiedzi z dnia 12 marca 2019r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował, że wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, do dnia 31 maja 2019r., wiąże się z koniecznością przeprowadzenia czynności zaleconych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w decyzji nr [...]

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] marca 2019r. nr [...] przedłużył termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie zadeklarowanej w rozliczeniu VAT-7 za luty 2016r. do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, lub przepisów ustawy o kontroli skarbowej, przewidzianej do dnia 31 maja 2019 r. Spółka, pismem nadanym w urzędzie pocztowym 8 kwietnia 2019r., złożyła zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K..

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ocenie podlega przedłużenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. w kwocie 352 034,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach postępowania prowadzonego przez [...] Urząd Celno-Skarbowy, tj. do dnia 31 maja 2019 r.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wskazanie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego na prowadzenie postępowania wobec Spółki, wraz z podaniem powodów jego przeprowadzenia było dostateczne do wykazania, iż zaistniały uzasadnione okoliczności, które uprawdopodobniły wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Zabezpieczeniem interesów Spółki w przypadku przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku jest prawo do otrzymania odsetek za okres przedłużenia terminu zwrotu. Organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien opierać się na odpowiednich przesłankach, które wynikają ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ odwoławczy oceniając poszczególne zarzuty Spółki uznał je za nieuzasadnione, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Od powyższego postanowienia strona skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, a to:

1. - art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274b Ordynacji podatkowej, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c luty 2016 roku albowiem
2. - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 24 maja 2016 roku zostało doręczone Spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot,
3. - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017 roku uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku;
4. - wydanie obecnego postanowienia z dnia 16 stycznia 2019 roku po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 roku, które to postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018 roku zostały w całości uchylone,
5. - wydanie postanowienia z dnia 12 marca 2019 roku po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017 roku, które to postanowienie, oraz postanowienie je poprzedzające, wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 października 2018 roku zostały w całości uchylone,
6. - postanowienie z dnia 12 marca 2019 roku zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.03.2019r. a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 2 kwietnia 2019 roku,
7. - art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się li tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 31.05.19r.,
8. - art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych;
9. - a nadto nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za miesiąc luty 2016 r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organy pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie.

Wyrokiem z 30 października 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2017r. było poprzedzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2016r. (a więc wydanym przed upływem 60-dniowego terminu) - uchylonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2017r., które przekazywało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Oznacza to, iż wraz z wydaniem pierwszego postanowienia organ skutecznie przedłużył termin do dokonania zwrotu. Poprzez wydanie pierwszego (uchylonego następnie) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu - organ pierwszej instancji wszczął procedurę zmierzającą do dokonania przedłużenia, a wydanie rozstrzygnięcia przekazującego sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazuje, że nie została ona zakończona i była w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 24 maja 2016r. do dnia 25 sierpnia 2017r. (tj. wydania przez organ odwoławczy ostatecznego postanowienia kończącego postępowanie administracyjne w tym przedmiocie).

Tym samym, skoro organ pierwszy raz skutecznie przedłużył termin zwrotu, to również kolejne przedłużenia terminu zwrotu (dokonane na podstawie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2017r. oraz z dnia [...] czerwca 2017r.) są skuteczne.

Postanowienie uchylające wydane zostało 1 lutego 2017r., a doręczone w dniu 6 lutego 2017r. Oznacza to, iż od dnia 24 maja 2016r. do 6 lutego 2017r. cały czas w obrocie istniało rozstrzygnięcie uprawniające organ do powstrzymywania się z dokonaniem zwrotu. Po uprawomocnieniu się rozstrzygnięcia organu drugiej instancji organ pierwszej instancji wydał postanowienie uwzględniające uwagi organu odwoławczego.

Wydanie i doręczenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. określającej w miejsce zadeklarowanej do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 352 034 zł zwrot w kwocie 0 zł eliminuje rozliczenie dokonane przez Spółkę w deklaracji podatkowej. Od tego momentu nie ma więc już wykazanego zwrotu, którego termin można przedłużyć. Tak więc, po doręczeniu decyzji brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu stąd postanowienie organu drugiej instancji eliminujące postanowienie z dnia 27 września 2017r.

Samo uchylenie decyzji wymiarowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oznacza, że weryfikacja zasadności zwrotu nie została zakończona i jest w toku od wydania pierwszego postanowienia w przedmiocie przedłużenia z dnia 24 maja 2016r. i nie ogranicza możliwości kolejnego przedłużenia terminu zwrotu w sytuacji występowania wątpliwości co do jego zasadności.

Stwierdzono też, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, organ przywołał okoliczności przemawiające za koniecznością dalszej weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku, na co wskazano wyżej. Uznano, że organ w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Zarzucił w niej naruszenie:

1/ art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 121, art. 122, art. 125 § 1 i 2, art. 212 art. 274 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za m-c marzec 2016 roku albowiem:

1. - pierwsze wydane w sprawie postanowienie z dnia 24 maja 2016r. zostało doręczone spółce po upływie 60 dniowego terminu przypadającego na w/w zwrot,
2. - kolejne przedłużenia terminu zwrotu podatku za luty 2016r., na podstawie postanowienia wydanego 17 maja 2017r. oraz kolejnych, tj. po upływie sześćdziesięciodniowego terminu zwrotu, przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o podatku od towarów i usług, były wydane mimo, iż było to działanie bez podstawy prawnej, gdyż charakter kasacyjny miało rozstrzygnięcie organu odwoławczego z dnia 1 lutego 2017r. uchylające wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu tego podatku,
3. - wydanie postanowienia z 4 września 2018r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem z dnia 30 listopada 2018r., po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia, po prawie rocznej przerwie od ostatniego postanowienia wydanego w sprawie, albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r.,
4. - wydanie postanowienia z dnia 12 marca 2019r. po raz kolejny po upływie terminu do jego przedłużenia albowiem ostatnie wydane w sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zostało uchylone w całości, a postępowanie umorzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 grudnia 2017r.,
5. - postanowienie z dnia 12 marca 2019r. zostało ponownie doręczone po upływie terminu bowiem poprzednie postanowienie przedłużało termin do 31.03.2019r. a w/w postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi spółki w dniu 2 kwietnia 2019 r.;

2/ art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz braku wskazania dowodów w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, na podstawie których organ I instancji a za nim organ odwoławczy przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez podatnika w deklaracji VAT-7, a ograniczenie się li tylko w uzasadnieniu do wskazania, iż do czasu zakończenia weryfikacji i rozliczenia termin zostaje przedłużony do dnia 31 maja 2019 r.;

3/ art. 120, art. 121, art. 125, art. 212, art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na wprowadzeniu do obrotu prawnego aktu prawnego po upływie ustawowego terminu, w którym organ pierwszej instancji mógł to uczynić, co prowadzi do wniosku, że organ działał bez podstawy prawnej, czym naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Zarzucono również nieuzasadnione przedłużenie w czasie prowadzonego postępowania w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu VAT za luty 2016r., niepodejmowanie przez organ działań zmierzających do zakończenia prowadzonego postępowania w ustawowym terminie przypadającym do zwrotu, co skutkuje rażącym naruszeniem zasady zaufania do działania organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania, naruszenia zasady zwrotu podatku od towarów i usług w rozsądnym terminie, a także obrazy zasady neutralności oraz proporcjonalności.

Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1031/19 w całości i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2019r. jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji z dnia 12 marca 2019r. oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019r. sygn. akt I SA/Kr 1031/19 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi na rozprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r. poz. 2309 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu.

W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd, podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Jednocześnie zgodnie z treścią art. 179a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – będącego podstawą wydania niniejszego wyroku - jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy (druk sejmowy nr 1633) podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione w szczególności, jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W myśl postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 20 marca 2014r., sygn. akt I CSK 18/14 o oczywistej zasadności skargi kasacyjnej możemy mówić wtedy, gdy z jej treści, bez potrzeby głębszej analizy oraz szczegółowych rozważań wynika, że przytoczone podstawy kasacyjne uzasadniają jej uwzględnienie. Innymi słowy przesłanka ta występuje, gdy w sprawie dopuszczono się takiego naruszenia prawa, które jest widoczne "na pierwszy rzut oka" i nie nasuwa wątpliwości (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 11 września 2007r., III CSK 219/07).

Analizując zarzuty skargi kasacyjnej skład orzekający doszedł do przekonania, że zaistniała przesłanka uzasadniająca zastosowanie tego przepisu, gdyż podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione.

W pierwszej kolejności nadmienić należy, że wyrokiem z 6 grudnia 2019r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1801/19 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną H. Sp. z o.o. w K. zawierającą takie same zarzuty w analogicznej sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za sierpień 2018r. W wyroku tym NSA za zasadny uznał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu podatku wymaga efektywnego doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu przed upływem terminu zwrotu.

Co więcej wyrokiem z 16 czerwca 2020r. w sprawie o sygn. akt I FSK 224/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 października 2019r., sygn. akt I SA/Kr 665/19 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] marca 2019r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług za luty 2016r. Wymienionym wyżej wyrokiem z 2 października 2019r. WSA w Krakowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji.

Wobec faktu, że przedmiot ww. sprawy dotyczył postanowienia poprzedzającego postanowienie będące przedmiotem kontrolowanej sprawy rozważania zawarte w przywołanym wyżej wyroku w pełni znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Orzekający Sąd podziela je w całości i przyjmuje za własne.

Istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy skutecznie i zasadnie dokonał przedłużenia podatnikowi terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016r. Podatnik podniósł m.in., że z uwagi na upływ terminu zwrotu przed wydaniem stosownych postanowień o jego przedłużeniu, kontrolowane postanowienie nie może wywrzeć skutku prawnego. Powyższemu nie sposób odmówić racji.

Bezspornym było, że termin zwrotu podatku za luty 2016r. przypadał na dzień 24 maja 2016r. Pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2016r. zostało wydane 24 maja 2016r., a doręczone pełnomocnikowi spółki 7 czerwca 2016r.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei w myśl z ust. 2 zdanie pierwsze tego przepisu, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 (dotyczącego 25 - dniowego terminu zwrotu) następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...) lub na wskazany przez podatnika rachunek. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli zasadność zwrotu różnicy podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy wynika po pierwsze, że organ ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a po drugie, że jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przepis ten, zakreślając ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać, wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

O ile samo podjęcie weryfikacji rozliczenia nie podlega kontroli, to skorzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, które wyraża się wydaniem postanowienia mogącego podlegać sprawdzeniu pod kątem legalności przez sąd administracyjny, wymaga odpowiedniego uzasadnienia. Niewątpliwie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku ma charakter uznaniowy. Możliwość wyboru rozstrzygnięcia co do przedłużenia terminu nie oznacza jednak, że decyzja organu może być dowolna, a ściślej - uzasadniona jedynie samą przesłanką konieczną w postaci weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Organ powinien postanowienie w tym przedmiocie należycie uzasadnić, wskazując w szczególności jakie okoliczności skłoniły go do wyboru możliwości przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku.

Nie chodzi tu oczywiście o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o to, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi o jasne i zrozumiałe wyjaśnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług LEX). Okolicznością istotną jest tu ocena, czy organ orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu działał w sposób dowolny czy też wykazał, że jego stanowisko co do konieczności weryfikacji zasadności zwrotu jest uzasadnione w stanie faktycznym sprawy.

Zasadniczą kwestią wymagającą oceny jest zagadnienie formalnej skuteczności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Precyzyjnie rzecz ujmując, chodzi o stwierdzenie, czy organ zdołał przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zanim pierwotny termin do dokonania tego zwrotu upłynął. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie zatem skuteczna. Przyjmuje się bowiem, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 tej ustawy).

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Przedłużenie terminu zwrotu podatku może być dokonywane w toku postępowania wielokrotnie, odrębnymi postanowieniami, na które przysługuje każdorazowo zażalenie.

Przyjęta przez organ koncepcja, iż skuteczność przedłużenia terminu wiąże się z momentem wydania postanowienia, a nie jego doręczenia (czyli wprowadzenia do obrotu prawnego) jest w ocenie Sądu nieuprawniona. Wprawdzie w orzecznictwie w tym względzie istniała przez określony czas rozbieżność, jednak została ona usunięta, bowiem w wydanym w składzie siedmiu sędziów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17 stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015r., określony w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających.

Zmiany art. 82 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dokonane po 2015r. dostosowywały treść tego przepisu do ustawy z 16 października 2016r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2018r. poz. 508) oraz określały rachunki bankowe, na które zwrot jest dokonywany. Po 2015r. nie doszło jednak do takich zmian przepisów Ordynacji podatkowej, które miałyby wpływ na aktualność przedstawionej powyżej oceny.

Inaczej niż uchwały, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt I FSK 255/17 nie korzysta wprawdzie z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zważywszy jednak na autorytet poszerzonego składu orzekającego Sąd w niniejszej sprawie w pełni akceptuje pogląd wyrażony we wskazanym wyroku, nie znajdując podstaw, aby w tej sprawie zająć inne stanowisko (w tym prezentowane przez organ).

Uwzględniając zatem argumentację przedstawioną w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazać należy, iż materialnoprawny charakter terminu określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza, że po jego upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008r. sygn. akt: K 16/07 (OTK-A 2008, Nr 8, poz. 136), w którym stwierdzono, że "(...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".

W wyroku z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego znajduje pełne uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej regulujących problem skutków prawnych aktów prawnych wydawanych przez organy podatkowe. Z uwagi bowiem na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 Ordynacji podatkowej, do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio przepisy art. 211 i art. 212 tej ustawy. Zastosowanie do postanowień art. 211 Ordynacji podatkowej nakazuje doręczenie stronie postanowienia.

Natomiast zastosowanie do postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej oznacza, iż organ podatkowy, który wydał postanowienie jest nim związany od chwili jego doręczenia. Dotyczy to również przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowień organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Skoro bowiem organ podatkowy, który wydał postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest postanowieniem tym związany od chwili jego doręczenia, to byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Konsekwencją zaś braku doręczenia stronie postanowienia jest to, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: FPS 10/00 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000r. sygn. akt: V SA 821/99 oraz z 19 października 2005r. sygn. akt: I FSK 132/05).

W takich okolicznościach nie sposób w ocenie Sądu uznać, by kontrolowane postanowienie w sposób skuteczny przedłużało termin zwrotu podatku, ponieważ zostało wydane po upływie terminu zwrotu wskazanego w deklaracji podatkowej.

Aby bowiem postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku mogło zostać w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wydane, termin do dokonania tego zwrotu nie może upłynąć. W sytuacji w której wydane przez organ I instancji postanowienia przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku jest nieskuteczne, przyjąć należy, że termin na wydanie przez organ postanowienia przedłużającego termin zwrotu nadwyżki podatku, na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyekspirował. Tym samym nie mógł być on przedłużony po raz kolejny. Organy obu instancji naruszyły zatem art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Reasumując - ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyroki NSA: z 9 stycznia 2001r. sygn. akt: III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001r. Nr 10 s. 63; z 23 kwietnia 2018r. sygn. akt: I FSK 255/17; z 7 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 557/19; z 19 czerwca 2019r. sygn. akt: I FSK 689/19; publik. CBOSA).

Stan faktyczny sprawy w sposób niewątpliwy wskazuje zatem, iż nastąpiło przerwanie ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu VAT za luty 2016 r., a zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu nie były prawnie skuteczne. Innymi słowy, skoro wcześniejsze postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT było doręczone w terminie niewłaściwym, to kolejne postanowienie nie mogło skutecznie przedłużać terminu zwrotu VAT za ten sam okres.

Tym samym organy naruszyły art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dlatego też zarzut skargi dotyczący nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu przez organ I instancji na podstawie postanowienia z 24 maja 2016 r. był zasadny.

Biorąc pod uwagę stwierdzone uchybienia, za niecelowe uznano ustosunkowanie się do dalszych zarzutów skargi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem uwzględnić, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2016 r. nie został skutecznie przedłużony.

Powyższe obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji na podstawie art. 179a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.