Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1045/19

Uzasadnienie

N. [...] sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca), wnioskiem z dnia 6 maja 2019 r., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w B. B. (dalej: DKIS, organ) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi sprzedaż skroplonych węglowodorów gazowych (LPG) oraz skroplonego gazu ziemnego (LNG). Spółka prowadzi działalność między innymi w zakresie obrotu (sprzedaży) propanu, propanu-butanu oraz skroplonego gazu ziemnego o kodach CN 2711 12 94, CN 2711 19 00 oraz CN 2711 11 00 odpowiednio. W zakresie podatku akcyzowego Spółka ma status pośredniczącego podmiotu gazowego posiadającego koncesję na obrót gazem ziemnym z zagranicą oraz na obrót paliwami gazowymi. Spółka posiada również koncesje na obrót paliwami ciekłymi na terytorium kraju oraz za granicą. Spółka dokonuje dostaw LPG i planuje dokonywać dostawy LNG do celów między innymi związanych z napędem silników spalinowych.

W ustawie z dnia 6 grudnia z 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 864, ze zm.; dalej: u.p.a.), zmianą ustawy o podatku akcyzowym dokonaną ustawą z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2018 r., poz. 1697; dalej: ustawa zmieniająca z dnia 20 lipca 2018 r.), przewidziano preferencje podatkowe w zakresie sprzedaży gazu ziemnego LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych, wprowadzając stawkę 0 zł akcyzy na te wyroby – (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a.).

Wątpliwość Spółki dotyczy obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2014, ze zm.; dalej: ustawa o autostradach), od sprzedaży LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych. Ma to istotne znaczenie dla działalności Spółki, gdyż przy kalkulacji ceny dla klientów uwzględnia się między innymi takie podatki jak akcyza i opłata paliwowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na gaz ziemny LNG przeznaczony do napędu silników spalinowych (art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a.) skutkuje zwolnieniem Spółki z obowiązku uiszczania opłaty paliwowej w związku art. 37k ust. 1 i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach?

Zdaniem Spółki, wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na sprzedaż gazu LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. skutkuje tym, iż Spółka nie będzie zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Spółka uzasadniając swoje stanowisko wskazała m.in., że w myśl art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży między innymi na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Zgodnie z art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Następnie Spółka przywoła kolejno przepisy art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) i wskazała, że stosownie do cytowanych przepisów, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (w tym gazu). Oznacza to, iż to moment powstania zobowiązania podatkowego w myśl przepisów u.p.a. jest decydującym warunkiem powstania obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej.

Dalej Spółka podniosła, że w świetle treści tych przepisów należy rozważyć nie tyle sam moment powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie, ale przede wszystkim, czy zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w ogóle powstaje. Zdaniem Spółki konkretne zobowiązanie podatkowe jest konsekwencją prawną uprzedniego zaistnienia abstrakcyjnego obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia w postaci uiszczenia podatku. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe to zobowiązanie do zapłaty skonkretyzowanego podatku w danej wysokości, w określonym terminie i miejscu.

Określenie stawki w kwocie 0 zł powoduje, że obowiązek podatkowy ciążący z mocy prawa nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Z obowiązku podatkowego wynikają uprawnienia i obowiązki, na które składają się: podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, ulgi i zwolnienia. Spółka wskazała, że "W trakcie przekształcania się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe wynika, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje, gdyż już na etapie ustalenia podstawy opodatkowania i stawki, wysokość której jest 0 zł, nie dochodzi do skutecznego powstania zobowiązania podatkowego, a tym samym do obowiązku zapłaty podatku akcyzowego". Wykonanie zobowiązania nie jest możliwe w powyższej sytuacji.

Nie można też stwierdzić, że zobowiązania podatkowego w wysokości 0 zł automatycznie wygasa przez "zapłatę" w myśl art. 59 § 1 O.p. gdyż fizycznie do takiej zapłaty nie dochodzi. Jeżeli nie ma w rzeczywistości możliwości wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę lub inny sposób przewidziany w art. 59 § 1 O.p., to znaczy że takie zobowiązanie nie istnieje, a więc nie mogło powstać. Zobowiązanie wygasa (jako powinność zapłaty) tylko w takim zakresie, w jakim zostało zapłacona. Nie istnieje wygasanie zobowiązań w ogóle, lecz wygasanie przez zapłatę, umorzenie itd. w myśl art. 59 § 1 O.p. Tym samym, objęcie LNG zerową stawką akcyzy ze względu na przeznaczenie nie realizuje dyspozycji przepisu art. 5 O.p. dotyczącego powstania zobowiązania podatkowego.

Podsumowując Spółka wskazała, że w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie, Spółka stoi na stanowisku, że w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku wprowadzenia stawki akcyzy 0 zł na gaz LNG dla celów do napędu silników spalinowych, zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego nie powstanie a w konsekwencji w tym zakresie nie powstanie obowiązek uiszczenia akcyzy. W rezultacie nie powstanie też obowiązek uiszczenia przez Spółkę opłaty paliwowej na mocy art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

DKIS interpretacją z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, w związku z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Organ uzasadniając swoje stanowisko kolejno przytoczył przepisy: art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, pkt 1b, pkt 19a, pkt 23d, art. 9c ust. 1, art. 11b ust. 1 i ust. 2, art. 13 ust. 1 pkt 13, art. 24b ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a i lit. aa u.p.a. Następnie kolejno przytoczył przepisy art. 37h ust.1-5, art. 37j ust. 1 i ust. 2, art. 37k ust.1 i ust. 1a i art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach oraz przepisy art. 4, art. 5, art. 21 ust. 1 O.p. i wskazał, że wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, ustawodawca rozumie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, a podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich podmioty są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Dalej organ podniósł, że kluczowym elementem determinującym obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest wprowadzenie na rynek paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, przez wprowadzenie które rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast za dzień, w którym ten obowiązek wystąpi przyjmuje się dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Jednocześnie podstawa opodatkowania przy opłacie paliwowej nie wynika z kwoty akcyzy, jaką podatnik ma zapłacić od ww. paliw silnikowych lub gazu (kwota ta jest różna w zależności od wyrobów energetycznych uznawanych za paliwa silnikowe i zależy od przyporządkowanej ustawowo do danych wyrobów stawki akcyzy), ale od ilości tych paliw lub gazu wprowadzonych na rynek, co do których podatnik jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy w określonej wysokości (określonej wprost wg obowiązującej stawki podatku) w związku z powstałym z mocy prawa zobowiązaniem podatkowym.

Nie ma zatem znaczenia w jakiej wysokości powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowych od wprowadzonych na rynek ww. paliw silnikowych oraz gazu. Ważne jest natomiast to, że od wprowadzonych na rynek ww. paliw powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Tym samym pośredniczący podmiot gazowy wprowadzając na rynek wyroby gazowe o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczone do napędu silników spalinowych, zobowiązany będzie co do zasady do zapłaty opłaty paliwowej. Podmiot ten dokonuje bowiem czynności podlegającej opodatkowaniu (w analizowanej sprawie sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu - art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Wynikający z tej czynności obowiązek podatkowy, na zasadach określonych w art. 24b u.p.a., przekształci się w zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji pośredniczący podmiot gazowy, jako podatnik obowiązany będzie do złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty należnej kwoty akcyzy (wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. a w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a.) oraz do zapłaty opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach.

Dalej DKIS podniósł, że wątpliwości Spółki dotyczą nowelizacji u.p.a., która w art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. wprowadza zerową stawkę akcyzy dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, przeznaczonego do napędu silników spalinowych. Spółka uzasadniając swoje stanowisko co do braku obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej, opiera to stanowisko na braku powstania zobowiązania podatkowego w akcyzie w związku z okolicznością, że gaz ziemny o kodzie CN 2711 11 00 (po ogłoszeniu pozytywnej decyzji Komisji europejskiej) będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 0 zł.

Organ nie podzielił tego stanowiska wskazując, że w analizowanej sprawie należny podatek akcyzowy wyniesie 0 zł, co nie oznacza braku powstania zobowiązania podatkowego i co za tym idzie konieczności złożenia deklaracji podatkowej (wykazania zobowiązania w kwocie 0 zł) i uiszczenia opłaty paliwowej. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, stanowiącego konsekwencję obowiązku podatkowego, nie jest bowiem zależne od woli podatnika, ale od okoliczności, które je wywołują. W przypadku podatku akcyzowego ma zastosowywanie zasada samobliczania podatku. Podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu jest co do zasady obowiązany, w określonym miejscu i czasie, do obliczenia powstałego zobowiązania podatkowego, złożenia deklaracji i wpłacenia obliczonej kwoty podatku akcyzowego. Wyjątek w niektórych sytuacjach wynika jedynie ze zwolnienia z opodatkowania. Zobowiązanie podatkowe to wyraz konkretyzacji uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, wskazujący na ich wymagalność, tj. obowiązek spełnienia świadczenia i wykonania ciążącego zobowiązania.

Treść art. 5 O.p. przesądza o tym, że ze zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podstawie regulacji zawartej w ustawach podatkowych dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz m.in. Skarbu Państwa, co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienie świadczenia. Innymi słowy zobowiązanie podatkowe zaistnieje wówczas, gdy można określić podmiot podatkowy, przedmiot i podstawę opodatkowania, skalę i stawki podatkowe oraz warunki techniczne związane z jego poborem, a więc wówczas gdy można wskazać wszystkie elementy techniczne podatku i jego wysokość.

Następnie organ wskazał, że w sprawie objętej wnioskiem wszystkie warunki dla powstania zobowiązania podatkowego są spełnione: jest podmiot podatkowy (Spółka), przedmiot (wyrób gazowy), podstawa opodatkowania (ilość wyrobu gazowego podlegająca opodatkowaniu), stawka (0 zł) oraz warunki techniczne związane z poborem (deklaracja podatkowa).

W przypadku zatem obowiązywania (po ogłoszenie pozytywnej Decyzji Komisji Europejskiej) dla wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00 zerowej stawki akcyzy, wszystkie elementy konkretyzujące powinności danego podatnika, o których mowa w art. 5 O.p., zostaną spełnione. Podatnik będzie bowiem, zgodnie z art. 24b u.p.a., zobowiązany w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym:

1. 1. upłynął termin płatności wynikający z faktury, a jeżeli termin ten nie został określony - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku, nabycia wewnątrzwspólnotowego;
2. 2. upłynął termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych albo, jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. 3. nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5
4. - obliczyć wysokość świadczenia (w przedmiotowej sytuacji będzie to 0 zł z uwagi na mającą obowiązywać stawkę podatku), wpłacić w tym terminie podatek (w przedmiotowej sprawie z oczywistych względów przy wysokości świadczenia 0 zł nie będzie dokonywana wpłata) i złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklarację podatkową wg określonego wzoru.

Następnie organ wskazał, że mimo braku efektywnego opodatkowania danego wyrobu, tj. kwoty, którą podatnik co do zasady ma obowiązek wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, powstanie zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł, które podatnik obowiązany jest wykazać w deklaracji podatkowej składanej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Przy czym złożoną deklarację oraz wykazane w niej zobowiązanie podatkowe podatnik ma możliwość ewentualnie później skorygować. Np. w przypadku gdyby podatnik stwierdzi, że w okresie rozliczeniowym dla podatku akcyzowego przedmiotem opodatkowania akcyzą w wysokości 0 zł została objęta inna ilość wyrobów gazowych niż wykazana w złożonej deklaracji, podatnik winien złożyć korektę pierwotnej deklaracji z wykazaną prawidłową ilością tych wyrobów. Korekta taka umożliwi zarazem dokonanie korekty ilości wprowadzonego na rynek gazu podlegającego opłacie paliwowej.

Zdaniem organu w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zobowiązanie podatkowe wyniknie natomiast z art. 24b ust. 1 u.p.a. Tym samym fakt, że w analizowanej sytuacji kwota zobowiązania podatkowego wynosić będzie 0 zł i Spółka nie będzie zobligowana do efektywnego uiszczenia podatku akcyzowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego, nie oznacza automatycznie, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym nie powstanie. Organ zaznaczył, że co prawda zobowiązanie podatkowe wymaga co do zasady płatności, w tym sensie pozostaje do zapłacenia. Jednakże w przypadku wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy, moment złożenia deklaracji i wykazania w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł oznacza jego automatyczną "zapłatę" i w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Tym samym w analizowanej sytuacji złożenie deklaracji podatkowej od wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych i wykazanie w niej należnego do zapłaty podatku w wysokości 0 zł powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego.

Dalej organ podniósł, że stanowisko organu potwierdza zarówno orzecznictwo jak i doktryna, które podkreślają, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przyjęto zasadę tzw. samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia, a samo zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają zatem deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość powstałego zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana, przepisy kreują po stronie organów podatkowych, decydujących się na władcze określenie zobowiązania podatkowego powstającego po stronie podatnika z mocy prawa, obowiązek uczynienia tego w sposób prawidłowy, czyli zgodny ze stanem rzeczywistym.

Instytucja zobowiązania podatkowego nie sprowadza się jedynie do samego świadczenia pieniężnego, zważywszy na mnogość różnorodnych obowiązków pochodzących od samego podatku, ciążących na określonych podmiotach. Dlatego też w przypadku wyrobów gazowych o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji jest dniem powstania z mocy prawa zobowiązania podatkowego. W analizowanej sprawie, od wprowadzaniach na rynek krajowy wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe. Konsekwencją powstania tego zobowiązania podatkowego w akcyzie od tych wyrobów jest obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, który wynika wprost z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. W przypadku zatem przedmiotowych wyrobów gazowych przeznaczonych do napędu silników spalinowych, opodatkowanych zerową stawką akcyzy, Spółka będzie zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej na podstawie art. 37h ust. 1 i art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach. Wysokość tej opłaty będzie natomiast uzależniona od ilości gazu, jaka zostanie przez Spółkę wprowadzona na rynek.

Pismem z dnia 19 lipca 2019 r., Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację indywidualną, domagając się jej uchylenia.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów prawa materialnego:
2. - art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach w zw. z art. 5, art. 60 § 1 i art. 59 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż w sytuacji zastosowania stawki akcyzy 0 zł w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie i tym samym uznaniem, że Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty opłaty paliwowej,
3. - art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach w zw. art. 60 § 1 i art. 59 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż w sytuacji powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł istnieje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, a tym samym uznaniem, że istnieje podstawa do obliczenia wysokości opłaty paliwowej;
4. 2. naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez stosowanie argumentacji nieznajdującej oparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła co do zasady argumentację zawartą we wniosku, dodatkowo przywołując przepis art. 60 § 1 O.p., z którego jej zdaniem wynika, że zapłata zobowiązania podatkowego, a tym samym jego wygaśnięcie, następuje przez fizyczne wpłacenie kwoty podatku w kasie organu podatkowego/podmiotu obsługującego organ podatkowy, lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej lub poprzez obciążenie rachunku bankowego podatnika.

DKIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach.

Na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa.

Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015).

Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., Sąd stwierdził, że sformułowane zarzuty wypełniają dyspozycję tego przepisu.

Sąd rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przy czym podkreślenia wymaga, że część zarzutów skargi Sąd uznał za zasadne, jednocześnie oceniając, że stwierdzone naruszenia przepisów nie maja wpływu na wynik sprawy.

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennego rozumienia przez Skarżąca i DKIS przepisów dotyczących opłaty paliwowej w powiązaniu z przepisami o podatku akcyzowym, a ściślej rzecz ujmując wykładni art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach w związku z art. 89 ust. 1 pkt 12 lit aa u.p.a. i w związku z przepisem art. 21 § 1 O.p. Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii zasadnicze znaczenie ma treść przepisów dotyczących opłaty paliwowej zawartych w Rozdziale 5b ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym, przepisów ustawy z dnia 6 grudnia z 2008 r. o podatku akcyzowym dotyczących sprzedaży gazu ziemnego LNG przeznaczonego do napędu silników spalinowych jak i przywołanym przepisem ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Stosownie do przepisu art. 37h ust.1 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (ust. 2).

W myśl przepisu art. 37j ust.

1. 1. ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:
2. 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo
3. 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
4. 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
5. 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

Zgodnie z przepisem art. 37k ust.1 ustawy o autostradach, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei zgodnie z przepisem art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z powyższych zapisów jasno wynika, iż ustawodawca w ścisły sposób powiązał regulacje dotyczące opłaty paliwowej z przepisami dotyczącymi podatku akcyzowego.

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej jest konsekwencją istnienia obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i gazu oraz powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w stosunku do podmiotu wymienionego w przepisie art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach. Jednocześnie podstawa opodatkowania opłatą paliwowej to ilość paliw silnikowych lub gazu, od jakich dany podmiot zobowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b u.p.a. wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 9c ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. 2) sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. 3) import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. 4) użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5. 5) użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
6. a) uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
7. b) jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
8. c) nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości – art. 9c ust. 3 u.p.a.

Stosownie do art. 11b ust. 1 u.p.a. w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1. - nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2. - wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3. - powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4. - użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 u.p.a.

Z kolei w przepisie art. 24b u.p.a. uregulowano kwestie związane z obowiązkiem składania przez podatnika dokonującego obrotu wyrobami gazowymi deklaracji podatkowych oraz rozliczeniem należnej akcyzy z tytułu obrotu tymi wyrobami. Przepis ustanawia obowiązek składania deklaracji podatkowej oraz obliczania i wpłacania akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym:

1. 1) upłynął termin płatności wynikający z faktury lub określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw wyrobów gazowych, a jeżeli termin płatności nie został określony w fakturze - do 25. dnia miesiąca, który następuje po miesiącu, w którym wystawiono fakturę - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia;
2. 2) upłynął termin płatności wynikający z umowy, a jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, a jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za wyroby gazowe sprzedane w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3. 3) nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5 u.p.a.

Na podstawie art. 24b ust. 2 u.p.a. obowiązek składania deklaracji został wyłączony w przypadku podmiotów dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy.

W myśl przepisu art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. stawki akcyzy dla gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych wynoszą - dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00 - 0 zł.

W kontekście przyjętej przez ustawodawcę stawki 0 zł należy wskazać, że polskie ustawy podatkowe przewidują szereg różnych preferencji podatkowych, których celem jest stymulowanie zachowań podatników, wsparcie określonych rodzajów działalności i wybranych sektorów gospodarki, względnie zmiana progresywności systemu podatkowego. Preferencje podatkowe w sensie prawnym przybierają różną postać, na przykład są to, zwolnienia, ulgi, odliczenia, czy też jak w rozpatrywanym przypadku, obniżenia stawki. Ich wspólną cechą po pierwsze jest to, że prowadzą one do obniżenia zobowiązania podatkowego, a często również braku obowiązku zapłaty tego zobowiązania.

Po drugie i najważniejsze w rozpatrywanej sprawie muszą wynikać wprost z ustawy (o czym szerzej w dalszej części uzasadnienia), gdyż tak stanowi przepis art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje bezwzględnie w drodze ustawy.

Stawka 0 zł (0%) jest klasyczna stawką preferencyjną, o cechach szczególnych, występującą w ustawach podatkowych, w tym również w ustawie o podatku akcyzowym. Jej zastosowanie nie prowadzi do żadnego realnego obciążenia podatnika. Stawka 0 zł (0%) jest często błędnie utożsamiana ze zwolnieniem od podatku danego podmiotu lub danego przedmiotu opodatkowania (np. danego wyrobu akcyzowego z podatku akcyzowego). Inne skutki podatkowe wywołuje zwolnienie podatkowe a inne zastosowanie stawki 0 zł (0%). Zwolnienie podatkowe oznacza definitywne, a więc ostateczne wyłączenie określonej kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania. Zwolnienie podatkowe jest zatem wyłączeniem spod opodatkowania określonej kategorii stanów faktycznych bądź prawnych pomimo tego, że mieszczą się one w zakresie przedmiotowo podmiotowym opodatkowania. Podmiot objęty zwolnieniem pozostaje podatnikiem, gdyż aby zwolnienie zaistniało musi istnieć obowiązek podatkowy, który w tym przypadku nie przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe.

Odmienna sytuacja występuje, gdy ustawodawca stosuje stawkę 0 zł (0%), w tym wypadku obowiązek podatkowy w sytuacji zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, przekształca się w zobowiązanie podatkowe, które co do zasady podmiot korzystający z obniżonej stawki powinien wykazać w deklaracji.

Odnosząc powyższe wprost do rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że w przepisie art. 15 ust. 1 lit. i dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51) przewidziano możliwość przyznawania przez Państwa Członkowskie, pod kontrolą fiskalną, całkowitego lub częściowego zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowania dla gazu ziemnego i gazu płynnego wykorzystywanych jako materiały pędne. Polski ustawodawca korzystając z tej możliwości właśnie przepisem art. 1 pkt 28 ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r. wprowadził stawkę 0 zł dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, przeznaczonego do napędu silników spalinowych.

W uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r. (druk sejmowy VIII.2581- www.sejm.gov.pl) wskazano "Wprowadzenie zerowej stawki akcyzy na gaz LNG i CNG będzie bodźcem do rozwoju infrastruktury gazowej w kraju, który oprócz oczywistych korzyści ekologicznych, pozytywnie wpłynie na realizację rządowej polityki gazyfikacji kraju. Szersze niż dotychczas wykorzystanie LNG i CNG stanowi także element dywersyfikacji paliw napędowych, a zatem przyczynia się do zwiększania bezpieczeństwa transportu w kraju.

Gaz ziemny jest paliwem zawierającym ponad 90% metanu, które w postaci sprężonej (CNG) lub skroplonej (LNG) nadaje się do napędzania niskoemisyjnych pojazdów, np. komunikacji miejskiej w centrach dużych miast. Gaz ziemny jest jednym z najbardziej ekologicznych i ekonomicznych paliw silnikowych. CNG umożliwia ograniczenie emisji zanieczyszczeń spalin, wyeliminowanie emisji substancji rakotwórczych, 99-procentową redukcję zadymienia i smogu, 40-procentowe obniżenie poziomu hałasu. Gaz ziemny (metan) zawiera na jednostkę energetyczną mniej związków węgla niż jakiekolwiek paliwa kopalne. Stąd emisja zarówno CO, jak i CO2 jest mniejsza dla tej technologii niż np. dla benzyny czy ON.

Autobusy komunikacji miejskiej zasilane CNG jeżdżą w wielu polskich miastach, m.in. w M., W., S., T., G., T., Z., jednak prawdziwym liderem pod względem liczebności taboru jest R., gdzie jeździ co piąty taki autobus. Producenci autobusów pracują także nad rozwiązaniami hybrydowymi gazowo-elektrycznymi (...).

Obecnie cena gazu CNG to około 3,30 zł/m3, w tym podatek akcyzowy zawarty w cenie to 33 gr. Zatem koszt dla budżetu po wprowadzeniu zerowej stawki akcyzy, biorąc pod uwagę roczną konsumpcję tego paliwa, wyniesie około 6,6 mln zł. Z kolei roczne zużycie gazu LNG to około 2,7 mln kg, co powoduje, że wpływy z tytułu podatku akcyzowego wynoszą około 1,8 mln zł. Łącznie obniżenie akcyzy dla gazu CNG i LNG do 0 zł spowoduje spadek wpływów budżetowych z tego tytułu o około 8,4 mln zł."

Zatem ustawodawca w sposób jasny i precyzyjny wskazał, jakie cele ma realizować wprowadzenie stawki akcyzy 0 zł na gaz ziemny przeznaczony do napędu silników spalinowych i oszacował koszt dla budżetu związany z wprowadzeniem tej stawki.

W dalszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. 1. zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.
2. 2. doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

W przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie powstaje już w momencie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek, niezależnie od tego, czy jakakolwiek decyzja zostanie wydana. Nawet jeżeli zostanie wydana, ma ona charakter jedynie deklaratoryjny, stwierdzający stan, który i tak nastąpił z mocy prawa. Typowymi przykładami powstania zobowiązania z mocy prawa są te sytuacje, w których przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek samoobliczania (samowymiaru) podatku. Tak dzieje się w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie podatków z tą działalnością związanych, a takim jest podatek akcyzowy. Zobowiązanie tego typu powstaje automatycznie, bez względu na wolę i zamiar podatnika. Jedyną przesłanką decydującą o ich powstaniu jest zaistnienie stanu faktycznego, z którym ustawodawca łączy powstanie zobowiązania. Stąd też tego rodzaju zobowiązania określa się jako powstające z mocy prawa. Podatnik może nawet nie wiedzieć, co często zdarza w praktyce, że obciążające go zobowiązanie powstało i niezapłacone w terminie przeistoczyło się w zaległość podatkową.

Zacytowane przepisy u.p.a. jednoznacznie wskazują, że zobowiązanie w podatku akcyzowym powstaje w dniu dokonania przez podatnika podatku akcyzowego czynności opisanych w art. 11b ust. 1 u.p.a. w związku z art. 9c ust. 1 u.p.a., niezależnie od tego, czy podatnik wykazał je w złożonej deklaracji, ani nawet czy miał w ogóle świadomość ich istnienia. Zaistnienie takiego zdarzenia jest jednocześnie momentem powstania zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym istnieje obiektywnie, niezależnie od tego czy zostało prawidłowo zadeklarowane. Ujawnienie tego zobowiązania, co do jego wysokości, następuje co do zasady, bądź to w deklaracji składanej przez podatnika, bądź to w decyzji deklaratoryjnej właściwego organu podatkowego, w sytuacji, gdy podatnik nie złożył deklaracji albo gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.).

Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu - sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, o której mowa w art. 9c ust. 1 pkt 2 u.p.a., dlatego wynikający z tej czynności obowiązek podatkowy, przekształci się z mocy prawa w zobowiązanie podatkowe, które ze względu na przepis art. art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a. wyniesie 0 zł. Ustawodawca na gruncie u.p.a. przewidział wykazanie takiego zobowiązania przez podatnika dokonującego obrotu wyrobami gazowymi w deklaracji, o której mowa w art. 24b ust. 1 u.p.a. Wynika to wprost z przepisu art. 24b ust. 2 u.p.a., gdyż obowiązek składania deklaracji został wyłączony jedynie w przypadku podmiotów dokonujących czynności w zakresie wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy (podkreślenie Sądu).

Zatem podatnik dokonujący obrotu wyrobami gazowymi, do których znajdzie zastosowanie stawka 0 zł, ma obowiązek wykazania w deklaracji również powstałego zobowiązania podatkowego w akcyzie w wysokości 0 zł.

Zatem nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach w zw. art. 5, art. 60 § 1 i art. 59 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów, skutkujące przyjęciem, iż w sytuacji zastosowania stawki akcyzy 0 zł w związku z wprowadzaniem na rynek wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00, przeznaczonych do napędu silników spalinowych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 12 lit. aa u.p.a., powstaje zobowiązanie podatkowe w akcyzie.

Przechodząc do sedna sporu jeszcze raz należy przypomnieć, że w przypadku wystąpienia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach, podstawą obliczenia jej wysokości, zgodnie z 37l ust. 1 ustawy o autostradach, jest ilość paliw silnikowych lub gazu, od którego dany podatnik jest obowiązany zapłacić podatek akcyzowy (podkreślenie Sądu).

W przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wynosi 0 zł, nie ma najmniejszej wątpliwości, że w takiej sytuacji podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku, a ściślej rzecz ujmując podatnik w takiej sytuacji nie ma obowiązku przekazania jakiekolwiek kwoty pieniędzy na rzecz wierzyciela podatkowego.

Sąd wskazuje, że zapłata podatku to czynność techniczna i prawna dokonywana przez podmiot zobowiązany z tytułu podatku. Techniczny aspekt tej czynności przejawia się w wykonaniu czynności przewidzianych przepisami prawa takich na przykład jak: wpłata gotówki na rachunek organu podatkowego za pośrednictwem banku czy urzędu pocztowego lub zlecenie dokonania przelewu z rachunku bankowego. Natomiast aspekt prawny przejawia się w tym, że czynność zapłaty wywołuje określone skutki prawne w sferze prawa podatkowego (np. wygaśniecie zobowiązania).

W związku z powyższym stanowisko DKIS zawarte w interpretacji, że dochodzi jakoby do "automatycznej "zapłaty" podatku akcyzowego" w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wynosi 0 zł, Sąd uznaje za niezasadne.

Interpretując przepis art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach należy zwrócić uwagę na okoliczność, że przepis ten określa jeden z elementów konstrukcyjnych podatku (opłaty), jakim jest podstawa opodatkowania. W doktrynie prawa podatkowego do elementów konstrukcyjnych podatków (elementów techniki podatkowej) najczęściej zalicza się: podmiot podatku, przedmiot podatku, podstawę opodatkowania, stawkę podatku, skale podatkowe, ulgi i zwolnienia podatkowe, zwyżki podatkowe (por. np. R. M.: Wprowadzenie do prawa podatkowego, W. 1995, str. 50-57; A. G., J. M.: Podatki i prawo podatkowe, W. 2004 r., str. 130-138; B. B.: Wprowadzenie do prawa podatkowego, T. 208 str. 53-63). Podstawa opodatkowania wyraża ilościowe lub wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania. Wybór ilościowego bądź wartościowego ujęcia podstawy opodatkowania w danej ustawie podatkowej jest kwestią techniki podatkowej związanej z danym podatkiem.

W przypadku opłaty paliwowej ustawodawca wybrał ilościowe określenie podstawy opodatkowania wskazując na ilość paliw silnikowych lub gazu, od których podatnik podatku akcyzowego obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy, dlatego przy odczytywaniu znaczenia tego przepisu należy przede wszystkim dążyć do ustalenia czy pozwala precyzyjnie określić ilość paliw silnikowych lub gazu, od którego podatnik podatku akcyzowego obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

Niewątpliwie z brzmienia przepisu art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach nie wynika, że podstawa opodatkowania przy opłacie paliwowej wynika z kwoty akcyzy, jaką podatnik ma zapłacić od paliw silnikowych lub gazu (podkreślenie Sądu), dlatego określony w tym przepisie "obowiązek zapłaty podatku akcyzowego", przez podmiot, o którym mowa w art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach, ma charakter drugorzędny. Zdaniem Sądu istotne w treści tego przepisu jest przede wszystkim wskazanie przez ustawodawcę jako podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej na ilość paliw silnikowych lub gazu wprowadzona na rynek krajowy wykorzystanych do napędów silników spalinowych (podkreślenie Sądu). Dlatego użyte w tym przepisie sformułowanie "są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy" zdaniem Sądu należy rozumieć szeroko i nie może się odnosić jedynie do pojęcia zapłaty w aspekcie technicznym i prawnym, jakie przyjmuje się na gruncie prawa podatkowego, ale również do sytuacji, gdy w stosunku do podmiotu wprowadzającego na rynek krajowy paliwa silnikowe lub gaz, powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a nie wystąpił, tak jak w rozpatrywanej sprawie, obowiązek zapłaty tego podatku ze względu na zastosowaną stawkę 0 zł.

Sąd przedstawiając powyższą wykładnię przepisu art. 37l ust 1 ustawy o autostradach, w zakresie sformułowania "są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy", ma pełną świadomość, że skonfrontowanie tak postawionej tezy z językowym znaczeniem użytego w tym sformułowaniu słowa "zapłacić" odbiega od jego znaczenia na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu należy wskazać, że zasada "clara non sunt interpretanda", (to co jest zrozumiałe i jasne nie wymaga interpretacji) nie jest aktualnie powszechnie akceptowana ani w doktrynie, ani też w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreśla to M. Zirk-Sadowski stwierdzając, że "dzisiaj problem bezpośredniego rozumienia tekstu prawnego budzi wiele wątpliwości" - zob. Wykładnia w prawie administracyjnym, (w:) R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego.t. 4, Warszawa 2012, s. 129. Zwrócił na to uwagę również Trybunał Konstytucyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 13 stycznia 2005 r., sygn.. akt P 15/02, (publ. OTK-A 2005, Nr 1, poz.

4) stwierdził, że "coraz częściej, także i w orzecznictwie zasada clara non sunt interpretanda zamienia się właściwie w zasadę interpretati cessat in clarin (interpretację należy zakończyć, gdy osiągnięto jej jednoznaczny rezultat)".

Słusznie zauważa się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że dopuszczalne, a nawet konieczne, jest odstąpienie od wykładni językowej, jeżeli za takim rozwiązaniem przemawiają nader istotne argumenty a zwłaszcza:

1. - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych;
2. - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów;
3. - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów;
4. - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi;
5. - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy;
6. - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej;

(por. np. wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1634/10, z dnia 4 grudnia 2012 r.; sygn. akt II FPS 3/12 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro wykładnia prawa musi opierać się na założeniu racjonalności ustawodawcy, wewnętrznej spójności aktu prawnego, ale i całego sytemu prawa, to pominięcie wykładni językowej w niektórych przypadkach usprawiedliwia również konieczność nadania interpretowanym przepisom znaczenia, które uczyni je rozwiązaniami najtrafniejszymi prakseologicznie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2759/10). Zgodnie z aktualnymi poglądami prezentowanymi w piśmiennictwie, ograniczenie się przez sąd wyłącznie do wykładni literalnej jest wręcz niewłaściwe - konieczne jest potwierdzenie jej przez wykładnię systemową i funkcjonalną (por: M. Zirk-Sadowski, Wykładnia w prawie administracyjnym, op. cit., s. 126-208).

Wykładnia nie może sprowadzać się do szukania znaczenia poszczególnych zwrotów tekstu prawnego, lecz powinna być połączona z analizą celu regulacji prawnej (por. W. Piątek, Wykładnia funkcjonalna w orzecznictwie sadów administracyjnych, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny I Socjologiczny Rok LXXIV – zeszyt 1 – 2012, s. 29.). Wykładnia językowa przepisu nie może również prowadzić do wniosków absurdalnych (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2002, s. 18).

W dalszej kolejności należy wskazać, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym – jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa.

W ocenie Sądu odstąpienie od wykładni językowej sformułowania "są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy" w omówionym powyżej zakresie jest całkowicie uzasadnione.

Po pierwsze i najważniejsze, Sąd wskazuje, że opłata paliwowa stanowi instrument realizacji celu w postaci budowy i finansowania budowy autostrad (art. 1 ustawy o autostradach), co przy założeniu racjonalności ustawodawcy, musi prowadzić do wniosku o istnieniu adekwatnego związku między celem a środkiem wybranym do jego realizacji. Wobec powyższego zdaniem Sądu racjonalny i logiczny jest wniosek, że wszystkie paliwa silnikowe oraz gaz, które zostały wprowadzanie na rynek krajowy w celu wykorzystywania ich do napędu silników spalinowych, podlegają opłacie paliwowej z uwagi na cel jej wprowadzenia. Ustawodawca w ustawie o autostradach, nie zawarł żadnych preferencji podatkowych (zwolnień i ulg podatkowych, obniżek stawek), a wręcz przeciwnie przewidział mechanizm waloryzacji stawek (podwyższania stawek) opłaty paliwowej (art. 37m ust. 2 do 5 ustawy o autostradach).

Z cytowanego powyżej art. 217 Konstytucji wynika, że wszelkie ulgi i zwolnienia muszą wynikać z ustawy. Zatem odstąpienie od poboru danej należności publicznoprawnej musi wynikać wprost z ustawy. Podkreślić również należy, że zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania, jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących preferencje podatkowe. Gdyby uznać, że w rozpatrywanym przypadku nie należy pobierać opłaty paliwowej, bez wyraźnego wskazania w przepisach rangi ustawowej, zostałaby naruszona zasada powszechności opodatkowania wynikająca z art 84 Konstytucji, zgodnie z którą każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie.

Po drugie z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej z dnia 20 lipca 2018 r., (którego obszerne fragmenty odnoszące się do stawki 0 zł Sąd intencjonalnie przytoczył powyżej), w żaden sposób nie wynika, by wprowadzając preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0 zł dla gazu ziemnego o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, przeznaczonego do napędu silników spalinowych, ustawodawca zamierzał równocześnie wprowadzić preferencję w poborze opłaty paliwowej dla podmiotów, które miałyby stosować stawkę 0 zł. Z uzasadnienia projektu wprost wynika, że ustawodawca oszacował koszty dla budżetu jedynie odnośnie podatku akcyzowego w zakresie wprowadzenia stawki 0 zł.

Po trzecie w rozpatrywanej sprawie zaistniała również konieczność wyjaśnienia niespójności pomiędzy ustawą o podatku akcyzowym i ustawą o autostradach. Zawarta w ustawie o autostradach regulacja dotycząca opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z regulacjami ustawy o podatku akcyzowym, przede wszystkim w zakresie obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, momentu powstania obowiązku zapłaty paliwowej, czy też podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej. Ustawodawca wprowadzając w ustawie o podatku akcyzowym preferencyjną stawkę 0 zł na gaz ziemny o kodach CN 2711 11 00 i 2711 21 00, przeznaczony do napędu silników spalinowych, spowodował, że u podatnika podatku akcyzowego działającego jako pośredniczący podmiot gazowy i dokonującego sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, z mocy prawa powstaje zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł, a jednocześnie nie doprecyzował przepisu art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach, który wiąże ustalenie podstawy obliczenia wysokości opłaty paliwowej z ilością paliw silnikowych lub gazu, od których podmiot podlegający na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu, obowiązany jest zapłacić podatek akcyzowy.

W przypadku niedokonania przez Sąd wykładni tego przepisu polegającej na odstąpieniu częściowo od językowego brzmienia tego przepisu, należałoby przyjąć, że Skarżąca nie miałaby obowiązku zapłaty opłaty paliwowej od wprowadzonego na rynek krajowy gazu, wykorzystywanego do napędu silników spalinowych, ze względu na brak możliwości ustalenia podstawy opodatkowania.

Podsumowując Sąd wskazuje, że w kontekście przedstawionych powyżej rozważań uznał, że co do zasady prawidłowe jest stanowisko DKIS, że Skarżąca działając jako pośredniczący podmiot gazowy, wprowadzając na rynek wyroby gazowe o kodzie CN 2711 11 00, przeznaczone do napędu silników spalinowych, zobowiązana będzie do zapłaty opłaty paliwowej, jednak Sąd, jak wynika z powyższych rozważań, nie w pełni podzielił argumentację organu, która doprowadziła organ do prawidłowego końcowego wniosku.

W związku z powyższym Sąd uznał za uzasadnione zarzuty:

1. - błędnej wykładni art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach w zw. art. 60 § 1 i art. 59 § 1 O.p., w zakresie w jakim DKIS uznał, że w sytuacji powstania zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 0 zł, dokonuje się automatyczna zapłata podatku i następuje wygaśnięcie zobowiązania,
2. - naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędną argumentację w kwestii zapłaty zobowiązania w wysokości 0 zł.

Stwierdzone naruszenia przepisów Sąd ocenił jako niemające wpływu na wynik sprawy, ze względu na prawidłowe stanowisko końcowe sprowadzające się do uznania, że w opisanym we wniosku o interpretację w stanie faktycznym sprawy Skarżąca będzie zobowiązana do zapłaty opłaty paliwowej.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.