Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał w dniu 8 lipca 2019r. decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2019r., nr [...], odmawiającej M. B. odroczenia do dnia 31 marca 2021r. zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2017r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W zaistniałym przypadku do powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r., podatniczka przyczyniła się z uwagi na nieodprowadzenie w określonym terminie należnego do zapłaty podatku. W dniu 28 kwietnia 2018r. w wyniku samoopodatkowania ww. złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36L) za 2016r., w którym zadeklarowała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a wykazany w tym zeznaniu podatek dochodowy, podlegający zapłacie wynosił [...] zł. Ww. kwota podatku nie została zapłacona w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2018r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej.
Wnioskiem z dnia 26 lutego 2019r., uzupełnionym pismem z dnia 12 marca 2019r. i z dnia 26 marca 2019r. ww. podatniczka zwróciła się do organu I instancji o odroczenie do dnia 31 marca 2021r. terminu zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Wniosek o ww. ulgę w spłacie został złożony w ramach pomocy de minimis. Podatniczka wskazała, że sytuacja finansowa nie pozwala jej na zapłacenie tej zaległości podatkowej. Ze złożonych wyjaśnień wynikało także, że posiada ona i wielomiesięczne zadłużenie wobec ZUS. Prowadzona jest także wobec niej windykacja należności oraz dwa postępowania egzekucyjne przez komornika sądowego. Zwróciła również uwagę na konieczność udzielania pomocy finansowej jej matce, która ma orzeczoną grupę inwalidzką, ale bez prawa do renty, a źródłem jej dochodu jest zasiłek z MOPS-u. Aktualnie uzyskiwane przez podatniczkę przychody są niewystarczające na wywiązanie się z zapłaty wszystkich zaległych zobowiązań.
W jej ocenie, wnioskowane odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej na okres 2 lat, pozwoli na rozwinięcie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągniecie przychodów, umożliwiających wywiązanie się z tego obciążenia.
Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, organ I instancji decyzją z dnia 4 kwietnia 2019r. odmówił ww. odroczenia przedmiotowej zapłaty zaległości podatkowej, o którą wnioskowała, uznając, że w sprawie nie zaszły okoliczności, uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym.
Pismem z dnia 23 kwietnia 2019r. ww. złożyła odwołanie od ww. decyzji. W ocenie podatniczki w sprawie nie uwzględniono jej sytuacji finansowej i życiowej, jako "ważnego interesu podatnika", uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Zwróciła także uwagę, że pomimo trudnej sytuacji rodzinnej, trwającej od dłuższego czasu, nigdy nie zwracała się do organów podatkowych z prośbą o ulgę w spłacie podatków. Wskazała także, że jej celem jest uporządkowanie spraw finansowych, jednak możliwość wywiązania się z zaległości podatkowej, wymaga czasu. Stąd zasadnym jest udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie, tym bardziej, że nigdy wcześniej nie zwracała się do organów podatkowych z prośbą o ulgi w spłacie podatków. Z wyjaśnień podatniczki wynikało, że nie unika ona płacenia podatków, tylko prosi o odroczenie terminu zapłaty do dnia 31 marca 2021r., bowiem w tym czasie będzie starać się osiągnąć takie dochody, które pozwolą na zapłacenie wszystkich zobowiązań.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 8 lipca 2019r., o której mowa na wstępie. W uzasadnieniu powołano się m.in. na treść art. 67a § 1, art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 900, dalej: "o.p."). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w zaistniałym przypadku, podatniczka zwróciła się o udzielenie pomocy de minimis. Z kopii zaświadczeń o pomocy de minimis, przedłożonych w dniu 26 marca 2019r. wynikało, że łączna wartość pomocy de minimis otrzymanej przez ww. wyniosła [...] euro. W toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że za okres 1 stycznia 2017r.-4 kwietnia 2019r. udzielona ww. pomoc publiczna wyniosła [...] euro. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, pułap pomocy de minimis, którą jedno przedsiębiorstwo może otrzymać przez okres trzech lat od jednego państwa członkowskiego, należy utrzymać na poziomie 200.000 EUR.
Zatem za wskazany okres kwota otrzymanej pomocy przez ww. nie przekroczyła określonego limitu. Ponadto rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej (działalność agentów specjalizujących się w sprzedaży pozostałych określonych towarów) nie podlega wyłączeniom do zastosowania przepisów Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 w zakresie udzielenia pomocy de minimis. Z powyższego wynikało, że ww. spełniła warunki do przyznania pomocy de minimis, wynikające z postanowień rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz.Urz. UE L 352.1 z dnia 24.12.2013r.). Jednakże wypełnienie kryteriów do udzielenia pomocy de minimis nie powoduje, że organ podatkowy obligatoryjnie przyznaje wnioskowaną ulgę w spłacie zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie mogą być przyznawane w sytuacjach wyjątkowych i sporadycznie.
Natomiast o istnieniu ważnego interesu podatnika nie mogą decydować jego subiektywne przekonania, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości. Zgodnie z orzecznictwem sądowym "ważny interes podatnika" to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przesłanki ważnego interesu podatnika nie można ograniczać jedynie do przypadków losowych, czy nadzwyczajnych zdarzeń mających wpływ na sytuację podatnika, lecz należy rozumieć go szerzej, mając na uwadze również sytuację ekonomiczną podatnika, osiągane dochody czy wysokość ponoszonych wydatków, np. związanych z kosztami leczenia podatnika lub członków jego rodziny. W interesie publicznym leży uiszczanie przez podatników, ciążących na nich zobowiązań, względem budżetu państwa, bowiem wpływy budżetowe z tego tytułu, stanowią znaczącą jego część i stanowią źródło finansowania, m.in. wszelkiego rodzaju wydatków budżetowych, dokonywanych przez państwo np. na szkolnictwo, opiekę medyczną, czy zapewnienie bezpieczeństwa, z czego korzysta ogół społeczeństwa.
Organ odwoławczy wskazał, że okoliczności niewywiązania się przez podatniczkę z zapłaty ww. zaległości podatkowej nie mają nadzwyczajnego charakteru, a także nie wynikają ze szczególnych zdarzeń losowych. Okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnie obowiązującym, płacą go wszyscy podatnicy, którzy osiągają dochody, podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 200 ze zm.).
W ocenie organu II instancji, ze złożonych wyjaśnień podatniczki nie wynikało, aby posiadała ona niezapłacone należności przez kontrahentów. Natomiast obecny brak środków, umożliwiających zapłatę tych należności podatkowych, nie stanowi przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie określonej w art. 67a § 1 pkt 2 o.p. Zatem przyczyną niezapłacenia ww. zaległości podatkowej, nie były okoliczności od niej niezależne. Wręcz przeciwnie, były one wynikiem zatrzymania środków finansowych, należnych budżetowi państwa i przeznaczenia ich na inne cele. Natomiast uwzględnienie interesu publicznego, o którym mowa w przepisie art. 67a o.p. oznacza dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Jedną z takich wartości uregulowanych konstytucyjnie - jest utrzymywanie państwa. W państwie prawa jedną z nadrzędnych wartości jest poszanowanie (przestrzeganie) prawa zarówno przez organy państwowe, jak i obywateli. W tym stanie sprawy, w ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego.
Następnie organ II instancji wskazał, że orzekając o udzieleniu ulgi w spłacie zaległości podatkowej lub odmowie jej udzielenia, organ podatkowy obowiązany jest również do zbadania aktualnej sytuacji finansowej podatnika, aby stwierdzić, czy istnieją przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że źródłem dochodu podatniczki jest działalność gospodarcza, prowadzona pod nazwą M. B. [...]. Z przedstawionych do akt sprawy kopii podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 01-02/2019r. wynika, że przy przychodzie [...] zł, uzyskała ona dochód [...] zł, co średnio miesięcznie stanowi [...] zł. Ze złożonych zeznań podatkowych za lata 2015-2018 wynika, że ww. uzyskała następujące dochody: za 2015r. w wys. [...] zł (PIT-36L), za 2016r. w wys. [...] zł (PIT-36L), za 2017r. w wys. [...] zł (PIT-36L), za 2018r. w wys. [...] zł (PIT-36L). Ze złożonego oświadczenia wynika, że ww. prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką.
Matka podatniczki pobiera zasiłek z MOPS-u w kwocie [...]zł/m-c. W złożonym w dniu 26 lutego 2019r. oświadczeniu o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych, podatniczka nie wykazała żadnych wydatków dotyczących utrzymania gospodarstwa domowego. Jednocześnie ww. nie wskazała na posiadanie zaległości w płatności bieżących opłat związanych z kosztami utrzymania. Oznacza to, że dochody podatniczki i jej matki, pozwalają na opłacenie bieżących kosztów utrzymania. Podatniczka wskazała, że nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego oraz majątku w innych formach. Z powyższych danych wynika, że z kwoty średniomiesięcznego dochodu za 01-02/2019r. w wys. [...] zł po zapłaceniu rat udzielonych przez ZUS w kwocie ok. [...] zł/m-c (brak wskazania w postępowaniu podatkowym w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie kosztów utrzymania), podatniczce pozostaje do dyspozycji kwota ok. [...] zł/m-c.
Oznacza to, że posiada ona środki, umożliwiające częściową spłatę ww. zaległości podatkowej (np. w formie rat) bez konieczności odraczania terminu jej zapłaty na okres 2 lat. Organ zauważył także, że ww. posiada znaczne zadłużenie wobec ZUS-u w wysokości około [...] zł (oświadczenie z dnia 26 lutego 2019r.). Z przedłożonej w dniu 26 marca 2019r. kopii umowy nr [...] z dnia 14 marca 2019r. wynika, że ww. zawarła z ZUS Oddział w C., umowę o rozłożenie na raty należności z tytułu składek w ogólnej kwocie [...]zł. Z załączonego harmonogramu spłaty tych rat wynika, że ZUS udzielił ww. 12 rat w spłacie należności, pierwsza rata była płatna w terminie 5 kwietnia 2019r., a termin ostatniej raty przypada na dzień 20 marca 2020r. z tym, że raty od 1-11 płatne są w kwocie około [...] zł/m-c, natomiast w 12-tej racie zawiera się płatność pozostałej zaległości, która wynosi [...] zł. ZUS udzielił ww. także ulgi w spłacie kosztów egzekucyjnych.
Z przedłożonej kopii postanowienia Dyrektora Oddziału ZUS w C. z dnia 12 marca 2019r. nr [...] i harmonogramu spłaty rat wynika, że płatność tych należności (2.090,10 zł) została rozłożona na 12 rat (raty płatne w kwocie [...]zł /rata 1-7/, w kwocie [...]zł /rata 8-11/ i w kwocie [...]zł /12 rata/). Organ odwoławczy zauważył jednak, że konieczność spłaty zaległości wobec ZUS, które zostały rozłożone na raty nie może uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie. Wobec czego, w ocenie organu, podatniczka powinna podjąć działania, zmierzające do równomiernego zaspakajania wierzycieli. Przyjęty przez ww. sposób postępowania prowadzi do uprzywilejowania jednego wierzyciela należności publicznoprawnych (ZUS) względem innego (Skarb Państwa - Naczelnik Urzędu Skarbowego w O.).
Nadto organ odwoławczy wskazał, że podatniczka posiada zobowiązania, które objęte są egzekucją komorniczą, prowadzoną przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. wobec następujących wierzycieli: C. S.A. na kwotę ponad [...] zł (zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z dnia 27.12.2018r. Sygn. akt Km [...]) i E. S.A. na kwotę ponad [...] zł (zawiadomienie o wszczęciu postępowania egzekucyjnego z dnia 7 listopada 2018r., sygn. akt Km [...]). Posiada także zadłużenie wobec P. S.A. z tytułu zaciągniętej pożyczki (umowa z dnia 28.11.2014r.). Ww. wskazała, że firma C. prowadzi wobec niej z tego tytułu czynności windykacyjne (ponowne wezwanie z dnia 3 października 2018r. do spłaty wymagalnego długu w wys. [...] zł). Posiadanie przez ww. zadłużenia wobec banków, które są dochodzone przez ww. wierzycieli, stanowiące łącznie ok. [...] zł, zdaniem organu, nie może uzasadniać udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie.
Tym bardziej, że ww. kredyty/pożyczki zostały przez ww. zaciągnięte dobrowolnie i nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Strona ma prawo do swobodnego dysponowania własnym majątkiem, jednakże nie może się to odbywać kosztem nieregulowania należnych budżetowi państwa zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego, zadeklarowanie przez ww. trudności finansowych nie może być traktowane automatycznie, jako konieczność pozytywnego załatwienia wniosku i stanowić okoliczności uzasadniającej przyznanie ulgi w spłacie.
Nie można zapominać, że za 2017r. ww. uzyskała dochód w wys. [...] zł, pozwalający na zapłacenie należnego podatku dochodowego w kwocie [...]zł. Obecnie posiada stałe źródło dochodu (działalność gospodarcza), a więc odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie nie spowoduje zagrożenia jej egzystencji. Ww. okoliczności dowodzą zatem, że w zaistniałym przypadku nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.
Zdaniem organu II instancji, odroczenie terminu zapłaty do dnia 31 marca 2021r., tj. o 2 lata od dnia złożenia wniosku w tej sprawie, byłoby sprzeczne z ideą ulgi, która ma zapewniać pozyskanie przez państwo należnych mu wpływów z tytułu podatków w możliwie krótkim czasie. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że w przeszłości ww. nie wywiązywała się z posiadanych zobowiązań, co potwierdza fakt posiadania zaległości wobec banków (C. S.A., E. S.A., P. S.A.). Nie wywiązuje się ona także z zaległych zobowiązań podatkowych, jak i bieżących należności podatkowych. W chwili obecnej posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2017r. w wys. [...] zł oraz zaległość podatkową za 2018r. w kwocie [...]zł (lista zaległości wraz z odsetkami obliczonymi na dzień 26 kwietnia 2019r.). Ww. nie dokonała żadnych wpłat na poczet posiadanego zadłużenia podatkowego (od chwili powstania tej zaległości podatkowej, tj. od dnia 1 maja 2018r., zaległość ta zostaje w niezmienionej kwocie [...]zł).
Nie posiada ona także żadnego zabezpieczenia spłaty wnioskowanej ulgi w spłacie (wg oświadczenia ww. nie posiada żadnego majątku nieruchomego, ruchomego lub innego majątku). Organ zwrócił też uwagę, że w złożonych wyjaśnieniach ww. wskazała, że gwarancją wywiązania się za 2 lata z zapłaty ww. zaległości podatkowej, będą środki finansowe, uzyskane z działalności gospodarczej. W ocenie organu, zapewnienie o zwiększeniu przychodów, stanowi hipoteczne uzasadnienie ze względu na nieprzewidywalność osiąganych przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tym bardziej, że pomimo wskazywania na rozwojowy charakter prowadzonej działalności gospodarczej, deklarowane przez ww. przychody nie ulegają zwiększeniu. W 2017r. uzyskała ona przychód roczny w wys. [...] zł (PIT-36L), co średniomiesięcznie, stanowiło [...] zł. W 2018r. uzyskała przychód roczny w wys. [...] zł (PIT-36L), co średniomiesięcznie stanowiło [...] zł. Za I kwartał 2019r. uzyskała przychód w wys. [...] zł (VAT-7K za I kwartał 2019r.), co średniomiesięcznie stanowiło [...] zł. Z powyższych danych wynika, że z roku na rok następuje spadek osiąganych przez ww. przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Zatem ww. dane nie potwierdzają deklaracji o rozwojowym kierunku prowadzonej działalności gospodarczej, z czym związane jest osiąganie wyższych przychodów. Być może w dalszej perspektywie plany w tym zakresie ulegną zmianie, lecz w chwili obecnej, przedstawione dane nie potwierdzają tych informacji. W tym stanie, o odroczeniu terminu zapłaty ww. należności podatkowej nie może decydować okoliczność przyszła i niepewna, oparta wyłącznie na planach.
Ponadto organ odwoławczy podał, że złożone przez ww. w piśmie z dnia 12 czerwca 2019r. zobowiązanie o przeznaczeniu na spłatę ww. zaległości podatkowej środków w wysokości ok. [...] zł, które podatniczka otrzyma z tytułu spadku po zmarłym ojcu, nie może uzasadniać pozytywnego załatwienia sprawy w zakresie wnioskowanej ulgi w spłacie. Kwota wskazanych środków nie pozwoli na wywiązanie się w pełnej wysokości z obciążającego ww. zadłużenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. w wysokości [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę. Organ wskazał też, że częstotliwość występowania podatnika z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych jest brana pod uwagę przy rozpatrywaniu spraw dotyczących ulg w spłacie, jednakże nie warunkuje ona przyznawania tego rodzaju ulgi. Stąd podniesiony przez ww. argument, iż jej wniosek o odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej jest pierwszym wnioskiem w zakresie ulg w spłacie, pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie.
W ocenie organu, nieuzasadniony był zarzut o nieuwzględnieniu przez organ I instancji zaistnienia ważnego interesu podatnika - wynikającego z konieczności udzielania pomocy finansowej matce, która ma orzeczoną grupę inwalidzką, ale bez prawa do renty, a źródłem jej dochodu jest wyłącznie zasiłek z MOPS - uzasadniającego udzielenie wnioskowanej ulgi w spłacie. Wskazane problemy finansowo-zdrowotne matki podatniczki uwzględniono w postępowaniu prowadzonym w sprawie udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie (str. 5 zaskarżonej decyzji). Ponadto zwrócono uwagę, że w oświadczeniu z dnia 26 lutego 2019r. ww. nie wskazała żadnych obciążeń finansowych budżetu domowego.
Natomiast w odwołaniu wskazała, że wszystkie rachunki za media adresowane są na matkę, ale większość kosztów ponosi podatniczka. Dodatkowo oświadczyła, że jest zmuszona udzielać pomocy finansowej matce z tytułu jej leczenia i rehabilitacji, która nie jest refundowana przez NFZ. Zdaniem organu, niewykazanie przez ww. faktu ponoszenia tych wydatków w trakcie postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ I instancji nie może stanowić zarzutu wobec tego organu o nieuwzględnieniu tych okoliczności w dokonanej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na podstawie którego, podjęto zaskarżoną decyzję. Jak potwierdzają akta sprawy, zarzut podatniczki dotyczący nieuwzględnienia okoliczności, stanowiących przesłankę ważnego interesu podatnika do przyznania wnioskowanej ulgi w spłacie jest bezzasadny, gdyż w niniejszej sprawie została dokładnie przeprowadzona analiza stanu faktycznego i wyjaśnione uwarunkowania udzielania wnioskowanej ulgi w spłacie.
Został uwzględniony również fakt windykacji należności, prowadzonej przez komornika sądowego z nieruchomości należącej do matki podatniczki (kopia protokołu z dnia 30 sierpnia 2018r. sygn. akt Km [...] w sprawie opisu i oszacowania nieruchomości), który pozostaje bez związku z załatwianą sprawą. W świetle powyższego, w ocenie organu II instancji w przedmiotowej sprawie, wnioskowane przez podatniczkę odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej nie znajdowało uzasadnienia ani w ważnym interesie podatnika, ani też w interesie publicznym, stąd też decyzję organu I instancji uznano za prawidłową i utrzymano ją w mocy.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję, skarżąca podała, że wnioskując o ulgę w spłacie podatków, prosiła o odroczenie zapłaty zaległości podatkowej, ponieważ każdy podatnik w trudnej sytuacji życiowej ma prawo o nią się ubiegać. Organ zauważył, że ww. jest uprawniona do otrzymania pomocy publicznej w ramach de minimis, jednakże okoliczność ta nie przesądza o przyznaniu wnioskowanej ulgi. Ponadto pomimo zaistnienia również przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy, mając możliwość jej udzielenia, odmówił odroczenia terminu płatności, ponieważ podejmowane decyzje mają charakter uznaniowy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, wniesiono o uchylenie zaskarżanej decyzji.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji, szeroko cytując jej fragmenty. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Wstępnie zaznaczenia wymaga, iż zgodnie ze sformułowaną w art. 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167, zasadą sądowa kontrola legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Egzemplifikacją zasady, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie jest także art. 3 § 1 ustawy dnia z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.) dalej – "p.p.s.a." Zakres kognicji sądu administracyjnego wyznacza także art. 134 § 1 p.p.s.a. stosownie do którego, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie ma powinności badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje bowiem w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzenia jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane zostały z kolei w art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd oddala ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 lipca 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2019r., odmawiająca skarżącej M. B. odroczenia do dnia 31 marca 2021r. zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r. wraz należnymi odsetkami za zwłokę.
Powyższa decyzja wydana została w oparciu o normy art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (dalej "O.p.") i art. 67b § 1 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, a wreszcie: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Stosownie natomiast do art. 67b § 1 organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: m. in.
- 1) które nie stanowią pomocy publicznej;
- 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis.
Analiza dyspozycji powołanych norm prawnych nie pozostawia wątpliwości, iż podejmowane na ich podstawie przez organy podatkowe decyzje sytuują się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Ustawodawca posługując się sformułowaniem "organ może" temu organowi i jego swobodnemu uznaniu pozostawił bowiem ostateczne rozstrzygnięcie, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak oczywiście zupełniej dowolności organu w podejmowaniu przedmiotowych decyzji, albowiem uznanie to ograniczone zostało kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści powołanego przepisu zwroty: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma zatem charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (vide wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. II FSK 3324/15, LEX nr 2426189).
Przyjęcie, iż podejmowana na podstawie art. 67a i 67b O.p. decyzja ma charakter uznaniowy implikuje natomiast konkretne konsekwencje w zakresie kognicji sądu administracyjnego, którego kontroli decyzja ta podlega. Jakkolwiek bowiem decyzje podejmowane w ramach uznania administracyjnego oczywiście pozostają pod kontrolą sądu administracyjnego jak każde inne, to jednak już zakres ich kontroli ukształtowany został odmiennie. Sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się bowiem wyłącznie do oceny, czy organ podatkowy poprawnie zgromadził materiał dowodowy, a nadto, czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych/ odmowie rozłożenia na raty czy odroczeniu zapłaty podatku mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym, dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a wyprowadzone wnioski są logiczne i poprawne (vide wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. II FSK 660/07, LEX nr 485329).
Sądowa kontrola takich decyzji zmierza więc do ustalenia, czy na podstawie przepisów prawa dopuszczalne było wydanie decyzji, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania i czy uzasadnił rozstrzygnięcie dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. Sąd administracyjny kontroluje zatem, czy w toku postępowania administracyjnego podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czy zebrano zatem wszystkie dowody w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia ustawowych przesłanek decyzji uznaniowej oraz, czy podjęta na ich podstawie decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego, czyli nie nosi cech dowolności (tak też WSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. VII SA/Wa 457/17, LEX nr 2434177). W konsekwencji, sąd administracyjny nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności takiej decyzji administracyjnej.
Badając zatem rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonych granicach, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie kwestia istnienia przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b Ordynacji podatkowej została właściwie przeanalizowana przez organy podatkowe. Prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie decyzji w niniejszej sprawie nie budzi żadnych zastrzeżeń. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi, odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych.
Jakkolwiek bowiem z akt sprawy wynika, iż skarżąca jest przedsiębiorcą, a zatem zastosowanie do udzielenia wnioskowanej przez nią ulgi ma przepis art. 67b Ordynacji podatkowej, określający warunki udzielenia ulg stanowiących pomoc publiczną, nie stanowiących tej pomocy oraz będących tzw. pomocą de minimis, to jednak bez względu na uregulowania powołanego przepisu, organ udzielający ulgi w każdym przypadku musi stwierdzić, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego przypomnieć trzeba, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (por. wyrok WSA z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 156/10, LEX nr 590320). Interes publiczny co do zasady przemawiać zatem będzie za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w bowiem przecież w tenże sposób obniżenia potencjalnych wpływów Skarbu Państwa, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś - nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 577/00, Lex nr 47500).
Ważny interes podatnika to z kolei sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (tak WSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 626/17, LEX nr 2392960). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (tak B. S. i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X, Opublikowano: WKP 2017, pkt 22). Sam permanentny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok WSA z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt III SA 2919/03, LEX nr 154069).
Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nie można też utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej.
Możliwość umorzenia zaległości podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności tych zobowiązań i winna mieć charakter wyjątkowy. Ten wyjątkowy charakter powoduje przy tym, że nie mogą stanowić podstawy umorzenia okoliczności będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Do takich należy m.in. zaciągnięcie kredytu bankowego czy liczne zaległe należności prywatno- lub publicznoprawne, które podlegają windykacji. Umorzenie zaległości podatkowych z powodu zadłużenia kredytowego czy innych zaległych zobowiązań podatnika oznaczałoby bowiem w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków ciążących na podatnikach zobowiązań cywilnoprawnych kosztem ich zobowiązań publicznoprawnych.
Również niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległych podatków. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien podejmować decyzje w sposób przemyślany i zgodny z prawem (tak NSA w wyroku z dnia 1 października1999 r., sygn. III SA 7493/98, LEX nr 39513).
Przeprowadzona przez pryzmat powyższych wskazań ocena organów podatkowych w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających odroczenie Skarżącej terminu płatności zaległego podatku, określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie budzi zastrzeżeń sądu administracyjnego. Organy podatkowe ustaliły wszystkie istotne okoliczności, które mogły mieć wpływ na ocenę, czy w sprawie zachodzi ważny interes podatnika albo interes publiczny w przyznaniu wnioskowanej ulgi. W ocenie Sądu organy rozpatrzyły wszystkie przesłanki udzielenia wnioskowanej przez skarżącą pomocy motywując odmowę jej udzielenia w odniesieniu do konkretnych faktów obrazujących sytuację skarżącej.
Skarżąca domagając się umorzenia zaległości, przedstawiła swoją trudną sytuację materialną i wskazała na brak możliwości spłacenia zaległości w tym momencie w którym jest ona wymagalna, wynikający z popadnięcia w kłopoty finansowe związane z długotrwałą zaległością składkową wobec ZUS oraz dwoma postępowaniami egzekucyjnymi prowadzonymi wobec niej przez komornika a także wynikające z konieczności pomocy matce, która ma orzeczoną grupę inwalidzką ale nie ma prawa do renty i obecnie korzysta z pomocy MOPS. Organ odmawiając wyrażenia zgody, wnikliwie ocenił sytuację skarżącej, podkreślając, iż pomimo spełnienia warunków umożliwiających udzielenie pomocy publicznej "de minimis" za udzieleniem ulgi w spłacie zaległości podatkowych nie przemawia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Nie ma zatem racji skarżąca twierdząc, iż organy podatkowe nie rozważyły należycie przesłanki interesu publicznego. Organy powoływały się na wartości, które należy mieć na względzie rozstrzygając o istnieniu tego interesu, podkreślając, iż płacenie podatków jest zasadą.
Organ wskazał, że do powstania zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017r., podatniczka przyczyniła się sama z uwagi na nieodprowadzenie w określonym terminie należnego do zapłaty podatku. W dniu 28 kwietnia 2018r. w wyniku samoopodatkowania złożyła zeznanie podatkowe (PIT-36L) za 2016r., w którym zadeklarowała dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, a wykazany w tym zeznaniu podatek dochodowy, podlegający zapłacie wynosił [...] zł. Ww. kwota podatku nie została zapłacona w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2018r., co spowodowało powstanie zaległości podatkowej. Ze złożonych wyjaśnień Skarżącej wynikało, że posiada wielomiesięczne zadłużenie wobec ZUS. Prowadzona jest także wobec niej windykacja należności oraz dwa postępowania egzekucyjne przez komornika sądowego. Zwróciła również uwagę na konieczność udzielania pomocy finansowej jej matce, która ma orzeczoną grupę inwalidzką, ale bez prawa do renty, a źródłem jej dochodu jest zasiłek z MOPS-u.
Aktualnie uzyskiwane przez podatniczkę przychody są niewystarczające na wywiązanie się z zapłaty wszystkich zaległych zobowiązań. W jej ocenie, wnioskowane odroczenie terminu zapłaty ww. zaległości podatkowej na okres 2 lat, pozwoli na rozwinięcie prowadzonej działalności gospodarczej i osiągniecie przychodów, umożliwiających wywiązanie się z tego obciążenia. W toku postępowania Skarżąca podnosiła także, iż rozpoczęła już regulowanie swej finansowej sytuacji zwłaszcza wobec ZUS natomiast w najbliższym czasie spodziewa się otrzymania prawa do spadku po ojcu, co pozwoli spłacić także zaległość objętą wnioskiem o udzielenie ulgi. Postępowanie spadkowe jest w toku.
Obecnie natomiast Skarżąca posiada stałe źródło dochodu (działalność gospodarcza), a więc odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi w spłacie nie spowoduje zagrożenia jej egzystencji. Ww. okoliczności dowodzą zatem, że w zaistniałym przypadku nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika.
Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje, że w przeszłości Skarżąca nie wywiązywała się z posiadanych zobowiązań, co potwierdza fakt posiadania zaległości wobec banków (C. S.A., E. S.A., P. S.A.) i wobec ZUS. W chwili obecnej posiada zaległość podatkową w podatku dochodowym za 2017r. w wys. [...] zł oraz zaległość podatkową za 2018r. w kwocie [...]zł przy czym do chwili rozpatrywania wniosku Skarżąca nie dokonała żadnych wpłat na poczet posiadanego zadłużenia podatkowego (od chwili powstania tej zaległości podatkowej, tj. od dnia 1 maja 2018r., zaległość ta zostaje w niezmienionej kwocie [...]zł).
Biorąc pod uwagę całokształt okoliczności sprawy oraz mające zastosowanie w sprawach o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, wyżej przedstawione zasady, uznać należało, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że okoliczności niewywiązania się przez podatniczkę z zapłaty ww. zaległości podatkowej nie mają nadzwyczajnego charakteru, a także nie wynikają ze szczególnych zdarzeń losowych. Przyczyną niezapłacenia ww. zaległości podatkowej, nie były okoliczności od niej niezależne. Wręcz przeciwnie, były one wynikiem zatrzymania środków finansowych, należnych budżetowi państwa i przeznaczenia ich na inne cele.
Okoliczność, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, podatnik zaniedbał terminowego wpłacania podatków, nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Zasadnie też organ wywodził, że podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem powszechnie obowiązującym, płacą go wszyscy podatnicy, którzy osiągają dochody, podlegające opodatkowaniu zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 200 ze zm.).
Obecna sytuacja finansowa skarżącej nie jest następstwem zdarzeń nadzwyczajnych, ale postępowania skarżącej, bowiem w dacie powstania zobowiązań podatkowych, skarżąca miała możliwość wywiązania się z nich, uzyskując odpowiednie dochody. Nie można zapominać nadto, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników od tego obowiązku. Udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych pociąga za sobą zmniejszenie wpływów do budżetu. Każdy podatnik winien w taki sposób układać bieg swoich interesów oraz podejmować takie decyzje finansowe, by pozwoliły mu one na wywiązywanie się z ciążących na nim należności publicznoprawnych. Względy społeczne wymagają, by zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik nie był zbyt pochopnie z niego zwalniany.
Skarżąca, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinna była liczyć się z koniecznością ponoszenia ryzyka z nią związanego, a zdarzenie takie jak osiąganie aktualnie niskich dochodów nie uzasadnia przyznania ulgi, gdyż jest to normalna okoliczność jaka może zaistnieć w każdej działalności gospodarczej, tym bardziej, że w dacie powstania zobowiązań podatkowych skarżąca uzyskiwała dochody, które mogła i powinna była w części przeznaczyć na realizację obciążeń publicznoprawnych.
Jak – w związku z tym wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych – kwestia przejściowych trudności finansowych podatnika nie stanowi wystarczającej podstawy do zastosowania ulgi. Istotne jest to, aby konkretne okoliczności, jakie doprowadziły do sytuacji podatnika, były wyjątkowe, niezależne od jego woli i sposobu postępowania, składając się na nadzwyczajność sytuacji (por. wyrok WSA z dnia 9 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 707/09, LEX nr 584655).
W ocenie Sądu ocena organów podatkowych dotycząca istnienia przesłanek do zastosowania uznania administracyjnego, została dokonana po wszechstronnym i wystarczająco wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego poprzedzonym dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Dokonano ustaleń zarówno pod kątem przesłanki ważnego interesu strony, jak również interesu publicznego, wyrażającego się z jednej strony w jak najszerszym egzekwowaniu należności podatkowych, z drugiej zaś w konieczności unikania uzależniania podatników od pomocy państwa udzielanej w ramach pomocy społecznej. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz wszechstronna analiza ustawowych przesłanek umorzenia zaległości nie pozwalają postawić zaskarżonej decyzji zarzutu dowolności. W przedmiotowej sprawie ustalony stan faktyczny w zakresie sytuacji materialnej skarżącej, nie wykazuje cech wyjątkowości, jaką odznaczają się wypadki losowe.
Organy przeprowadziły szczegółową i wnikliwą analizę sytuacji finansowej skarżącej na przestrzeni kilku lat. W tym kontekście należy uznać za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.
Co istotne, postępowanie w sprawie zastosowanie preferencji podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowych jest postępowaniem inicjowanym wnioskiem podatnika, zatem to na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego wykazania i udokumentowania swojej sytuacji finansowej (wydatki, dochody, nadzwyczajne wydarzenia losowe), uzasadniającej zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Takie wykazanie i udokumentowanie w kontrolowanym postępowaniu nie nastąpiło.
Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę