Uzasadnienie
[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) pismem z dnia 28 grudnia 2018 r., powołując się na przepis art. 74 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.; dalej: O.p.), zwróciła się do Burmistrz Gminy B. (Burmistrz, organ I instancji) o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł podnosząc, że niezasadnie zadeklarowała jako budowle kontenery telekomunikacyjne [...] (dalej: kontenery) podczas, gdy są to budynki. Razem z wnioskiem Spółka złożyła skorygowaną deklarację za 2013 r., deklarując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 24,42 m2 oraz budowle o wartości [...] zł.
W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka podniosła, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK [...] (Dz.U. z 2017 r., poz. 2432; dalej: wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r.) zanegował możliwość kwalifikowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów budowlanych według kryteriów niewskazanych w ustawie. Obiekt budowlany, który spełnia cechy budynku wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) jest budynkiem - i tak powinien zostać zaklasyfikowany na potrzeby podatku od nieruchomości.
Trybunał Konstytucyjny nakazał jednocześnie odejście od poglądu prezentowanego w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym pojęcie "budowli" należało wykładać w sensie funkcjonalnym, a w konsekwencji za budowlę uznać należało również obiekt, który spełnia cechy budynku (z uwagi na funkcję, którą spełniał - bardziej właściwą budowli). Tym samym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że jeżeli dany obiekt budowlany zawiera konieczne elementy budynku, to niezależnie od pełnionych przez niego funkcji, winien być on kwalifikowany jako budynek. Spółka podniosła, że uważa, iż obiekt budowlany w postaci kontenera telekomunikacyjnego z całą pewnością wypełnia definicję budynku. Obiekt ten posiada fundament, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentu. W prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu.
W tej sytuacji mamy również do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Tym samym obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego zawiera wszystkie elementy budynku wymienione w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, co w konsekwencji oznacza, iż jest budynkiem w rozumieniu tej ustawy. Pierwotny sposób ujmowania kontenerów telekomunikacyjnych jako budowli podyktowany był utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych w przedmiocie przesłanek (funkcjonalnych) klasyfikacji obiektów budowlanych.
W wyniku rozpoznania wniosku Burmistrz decyzją z dnia 9 maja 2019 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2013 r.
Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji m.in. wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie przesądził, czy kontener telekomunikacyjny stanowi budynek lub budowlę. Zdaniem organu I instancji nie można więc wykluczyć sytuacji, w której obiekt budowlany posiadający cechy budynku z punktu widzenia prawa podatkowego będzie budowlą. W wyroku brak jest odniesienia do kwestii opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynku. Jeżeli w budynku znajduje się budowla, to budynek powinien zostać opodatkowany odrębnie (od powierzchni) natomiast budowla odrębnie (od wartości).
W konsekwencji przyjęcia takiego stanowiska opodatkował kontenery jako budynki oraz (instalacje) urządzenia w nich się znajdujące jako budowle, określając wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości na 2013 r. w kwocie [...]zł to jest w kwocie wyższej o [...] zł niż Spółka zadeklarowała w deklaracji z dnia 28 stycznia 2013 r. Jako przedmiot opodatkowania organ I instancji przyjął grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 24,42 m2 oraz budowle o wartości [...] zł.
Od decyzji Burmistrza [...] wniosła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie tej decyzji i zarzuciła naruszenie:
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz.1409 ze zm.; dalej: P.b.), poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
- - art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt. 1, 2 i 3 P.b., przez jego błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
- - art. 2a O.p., przez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;
- - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu decyzji precyzyjnej kwalifikacji spornego kontenera jako jednego z typów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.;
- - art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1 i art. 122 O.p., poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że konstrukcja kontenera nie jest trwale powiązana z gruntem;
- - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu podatkowego.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, Kolegium, organ II instancji) decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i określiło Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł oraz odmówiło zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że nie podziela stanowiska Spółki oraz organu I instancji, co do uznania spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budynki. W zakresie rozgraniczenia pojęć: budynek i budowla na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, także w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., znaczenie ma ich normatywny zakres. Ustawodawca, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości w ustawowym słowniczku pojęć zawarł legalną definicję tych terminów. Są one uregulowane odpowiednio w art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Interpretacja tych przepisów musi uwzględniać również reguły wykładni systemowej, a więc umiejscowienie danej reguły w ramach aktu prawnego. Stosownie do pierwszej z powołanych regulacji budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych oraz posiada fundamenty i dach. Aby więc uznać dany obiekt budowlany za budynek, musi on:
- 1) być trwale związany z gruntem,
- 2) być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowanych,
- 3) posiadać fundamenty,
- 4) posiadać dach.
Wszystkie ww. cechy muszą być spełnione łącznie. Brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Organ II instancji zwrócił przy tym uwagę, że "budynek" i "budowla" to pojęcia rozłączne, mające odmienne znaczenie normatywne. Oznacza to, że jeżeli dany obiekt posiada wszystkie ww. kryteria określone dla budynku, nie może być uznany za budowlę. Natomiast w sytuacji, gdy dana rzecz wypełnia kryterium terminu "budowla", nie może być uznana za budynek. Idąc dalej, w kolejnym przepisie, definiując budowlę, ustawodawca "domyka" przedmiot opodatkowania wskazując, iż każdy obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest budowlą.
Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszelkiego rodzaju obiekty budowlane (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), z wyjątkiem obiektów małej architektury (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Natomiast kwestia trwałego związania takiego obiektu budowlanego z gruntem ma znaczenie wyłącznie dla zaliczenia takiego obiektu do kategorii budynków lub budowli. Obiekt budowlany posiadający elementy definicyjne z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest budynkiem, a w innym przypadku, z wyłączeniem obiektów małej architektury, jest budowlą.
Dalej SKO wskazało, że rozstrzygnięcie występującego w rozpoznawanej sprawie problemu opodatkowania kontenerów telekomunikacyjnych wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy spełniają one ustawowe kryteria zawarte w definicji budynku, a dopiero później ewentualnie można rozważyć ich kwalifikacje jako budowli. Wskazać zatem należy na przepis art. 3 pkt 1, 2, 3, 5 i 9 P.b. (w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r.). Uwzględniając stanowisko zawarte w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., rozstrzygnięcie występującego w rozpatrywanej sprawie problemu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przywołanych regulacji prawnych będące własnością Strony kontenery telekomunikacyjne są budynkami czy budowlami lub obiektami malej architektury. Wykluczenie kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku lub obiektu małej architektury, uzasadnia uznanie go za budowlę.
W sprawie nie ma wątpliwości, że należące do Strony kontenery telekomunikacyjne nie są obiektami małej architektury.
Z załączonej przez Stronę do pisma z dnia 6 czerwca 2019 r. "opinii biegłego sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. P. P. Kucza na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznego postępowania, sygn. akt [...] na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)" wynika, że "obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych na odpowiednio zagęszczonej i spreparowanej technicznie platformie warstwowej" (składającej się z czterech warstw: żwiru funkcjonalnego (8-16) mm, żwiru funkcjonalnego (4 - 8) mm, żwiru funkcjonalnego (8 16) mm, gruntu rodzimego nośnego str. 6 opinii.) (...)
"Platforma ta jest częścią składową kontenera, z którym stanowi całość techniczno-użytkową - praktycznie jest to podbudowa mająca na celu bezpieczne przeniesienie normowych obciążeń na grunt rodzimy, która pełni rolę fundamentu. Ściany i dach obiektu stanowi konstrukcja wykonana na bazie blach fałdowych odpowiednio izolowanych w celu ochrony przed warunkami zewnętrznymi. Kontener wyposażony jest w instalacje zapewniającymi możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. (...) Dokumentacja fotograficzna została wykonana podczas przeprowadzonych wizji lokalnych i przedstawia charakterystyczne elementy z punktu widzenia celu niniejszego opracowania, tzn. obudowę (ściany i dach) chroniącą przed warunkami zewnętrznymi, osadzoną na platformie ziemnej, ramę nośną podstawy kontenera, zaczepy montażowe służące do przemieszczania kontenera i pomieszczenie techniczne kontenera. (...) Obiekt kontenera stanowi układ 4-ech ścian wykonanych na bazie blach fałdowych z zastosowaniem ich izolacji termicznej.
Na ścianach kontenera zamontowany jest w sposób trwały dwuspadowy dach również wykonany na bazie blach fałdowych. Poziomymi elementami zamykającymi przestrzeń wewnętrzną kontenera jest strop podwieszony i płyta podłogi, które są trwale połączone ze ścianami. Zastosowane w konstrukcji przegród wyroby są materiałami budowlanymi. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż obiekt kontenera jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. (...) Obiekt posadowiony jest powierzchniowo, bezpośrednio na wykonanej platformie ziemnej (rys.
3) o budowie warstwowej z wysokim stopniem zagęszczenia wszystkich warstw - kontener nie posiada fundamentów monolitycznych." W konkluzji rzeczoznawca stwierdził, że "że biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt realizacji posadowienia kontenera na podstawie projektu budowlanego spełniającego wymogi norm projektowania wykazanych w "Warunkach technicznych..." należy traktować obiekt, jako trwale związany z gruntem. W aspekcie wniosków zawartych w pkt 8 należy stwierdzić, iż obiekt nr 666i wg mapy EGiB, zlokalizowany na dz. Nr [...], na posesji przy ul. [...] nr [...] w O. spełnia warunki dla definicji budynków wg Prawa budowlanego".
Dalej SKO wskazało, że z akt sprawy wynika, że w toku postępowania Spółka przedłożyła dokumentację techniczną dotyczącą spornych kontenerów telekomunikacyjnych typu [...] znajdujących się na terenie gminy B., w tym dokumentację z przeglądów budowlanych rocznych kontenerów. Dokumentacja zawiera zdjęcia spornych kontenerów oraz wyniki kontroli rocznej. W protokole z listopada 2018 r. wskazano, że kontrolowany kontener typu [...] jest posadowiony na ramie stalowej. Rama została posadowiona na gruncie poprzez betonowe fundamenty. Konstrukcja kontenera jest samonośna. Stalowa rama kontenera pokryta została blachą trapezową powlekaną.
Również w protokołach z kwietnia i maja 2018 r. wskazano, że kontrolowany kontener telekomunikacyjny ma samonośną konstrukcję i ściany wykonane są z płyt warstwowych, które dodatkowo wzmocniono profilami stalowymi. Z kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu [...] 1 i [...] wynika, iż kontener tego typu jest typowym produktem prefabrykowanym wykonany "z profili stalowych zimno walcowanych (konstrukcja) oraz blachy trapezowej (ściany, dach). Posadowiony jest na ramie wykonanej z kształtowników stalowych (dostarczanej wspólnie z kontenerem) w sposób przedstawiony w załączonej instrukcji. Kontener posadowiony jest za pośrednictwem w/w ramy na fundamencie ziemno-gruntowym polegającym na wymianie na głębokość 1 metra gruntu rodzimego na pospółkę żwirowo-piaskową. Pospółka ubijana jest warstwowo co 30 cm. Przed ubiciem wierzchniej warstwy pospółki wprowadza się kanalizację kablowa zgodnie z wymogami technologa".
Po dokonaniu analizy dokumentacji zebranej w toku postępowania podatkowego, Kolegium nie podzieliło stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 28 grudnia 2018 r. oraz stanowiska organu I instancji wyrażonego w zaskarżonej decyzji, albowiem nie będą budynkami obiekty w postaci kontenerów telekomunikacyjnych, który wprawdzie posiadają przegrody budowlane i dach, ale nie są trwale związane z gruntem, gdyż faktycznie są posadowione na fundamencie ziemno-gruntowym w postaci pospółki żwirowo-piaskowej. W szczególności na takie trwałe związanie z gruntem nie wskazują dane wynikające z załączonych przez Spółkę do pisma z dnia 6 czerwca 2019 r. dokumentów w postaci kopii rocznych przeglądów budowalnych kontenerów telekomunikacyjnych oraz kopii dokumentów technicznych dla kontenerów typu [...], [...] [...] w szczególności sposób połączenia z fundamentem ("obiekt posadowiony jest za pośrednictwem stalowej sztywnej ramy z profili ocynkowanych" - str. 6 opinii) oraz opis fundamentu (zagęszczona i spreparowana technicznie platforma warstwowa). Przedmiotowe kontenery telekomunikacyjne można przenieść w inne miejsce, bez ich wcześniejszej rozbiórki na elementy składowe (bez naruszenia ich konstrukcji).
Kolegium odnosząc się do załączonej przez Spółkę opinii biegłego stwierdziło, że opinia biegłego sporządzona przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. [...] na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. w ramach toczącego się analogicznie postępowania, sygn. akt F. 3120.39.2019. RB na okoliczność "ustalenia czy obiekt budowalny położony w O. przy ul. [...] nr [...] jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz czy posiada fundamenty i dach (czy obiekt jest budynkiem czy budowlą)" nie jest wiążąca dla organu podatkowego w niniejszej sprawie, nawet gdyby była to opinia sporządzona przez biegłego powołanego przez dany organ podatkowy w ramach toczącego się postępowania podatkowego znak: [...] Z przedłożonej przez Spółkę opinii jednoznacznie wynika, iż sporne obiekty nie są trwale związane z gruntem.
Następnie SKO wskazało, że tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przedstawiło przepisy P.b. dotyczące tych obiektów, by w konkluzji stwierdzić, że analiza gramatyczna tych przepisów wprost wskazuje, że stanowiące przedmiot sporu kontenery są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanymi jako tymczasowe. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie są budynkami, a ze względu na funkcję - nie są także obiektami małej architektury; stanowią więc budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Zdaniem Kolegium istotne znaczenie na etapie uznania danego obiektu za budynek mają dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 725 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są wiążące dla organu podatkowego, co oznacza, że jeżeli obiekt budowlany, ujęty jest w niej jako budynek, nie może być uznany za budowlę przez organ podatkowy bez zmiany danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Jeżeli nieruchomość (kontenery telekomunikacyjne) nie została ujęta w ewidencji gruntów i budynków (co ma miejsce w przedmiotowej sprawie: kontenery telekomunikacyjne nie zostały ujęte w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe w C. jako budynki), to dla celów podatkowych zastosowanie powinny znaleźć przepisy prawa budowlanego.
Zatem uznanie kontenerów telekomunikacyjnych Spółki za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 5 P.b.
Podsumowując SKO stwierdziło, że organ I instancji błędnie uznał sporne kontenery telekomunikacyjne za budynki w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i że w sposób nieprawidłowy ustalił podstawę opodatkowania budowli stanowiących własność Spółki, czego skutkiem było określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. w zawyżonej wysokości [...] zł. Skoro organ I instancji uznał kontenery telekomunikacyjne nr [...], nr [...] nr [...] za budynki to podstawę ich opodatkowania powinna stanowić wyłącznie ich powierzchnia użytkowa. W taki przypadku wartość kontenerów telekomunikacyjnych nie może być uwzględniania przy wymiarze podatku. Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, Burmistrz opodatkował budowle o łącznej wartości [...] zł, która to kwota obejmuje wartość wszystkich budowli deklarowanych przez Spółkę w pierwotnej deklaracji na 2013 r. Zatem w podstawie opodatkowania budowli przyjętej przez organ I instancji znalazła się również wartość spornych kontenerów. Działanie organu I instancji doprowadziło zatem do podwójnego opodatkowania kontenerów nr [...], nr [...] nr [...] raz jako budynków, drugi raz jako budowli
W konsekwencji SKO w K. dokonało we własnym zakresie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla gruntów i budynków obowiązujące na terenie gminy C. w 2013 r., a wynikające z § 1 uchwały Nr XXIV/234/12 Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia wysokości stawek i poboru podatku od nieruchomości oraz wynagrodzenia inkasentów (Dz.Urz.W.M. z 2012 r., poz. 6769).
SKO jako podstawę opodatkowania przyjęło: grunty związane prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 90 m2 i budowle o łącznej wartości [...] zł. i uznało, że w świetle powyższego złożony w dniu 28 grudnia 2018 r. wniosek Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. jest bezzasadny. Spółka zapłaciła bowiem podatek w kwocie [...]zł, która jest kwotą należną, w związku z należnością wykazaną do zapłaty w złożonej w dniu 28 stycznia 2013 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r. Tym samym SKO uznało za bezskuteczną złożoną przez Spółkę korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2013 r.
Na decyzję SKO Skarżąca wniosła do WSA w Krakowie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie:
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b., poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek;
- - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty powtarzając co do zasady argumentację z wniosku i odwołania.
SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).
Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że naruszają one prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, przy czym zarzuty skargi nie miały wpływu na uchylenie tych decyzji. Zasadnicza dla wyniku kontroli przez Sąd, kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej za 2013 r. w podatku od nieruchomości, została przez Sąd wzięta pod uwagę z urzędu na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a.
W ocenie Sądu kluczową kwestią, którą organy orzekające w sprawie zobowiązane były w pierwszej kolejności ocenić i rozstrzygnąć, jest kwestia wpływu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. na postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty (zwrot nadpłaty) w tym podatku zainicjowanego wnioskiem Skarżącej z dnia 28 grudnia 2018 r.
Skarżąca jako podstawę swojego wniosku wskazała przepis art. 74 pkt 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację.
Przypomnieć także należy, że z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia.
W myśl art. 79 § 2 prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku.
Z kolei kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych reguluje przepis art. 70 O.p. W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Należy wskazać, że z upływem terminu przedawnienia ustawodawca wiąże nie tylko skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale również wiele innych skutków, w tym skutki procesowe (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., art. 247 § 2 O.p.,), czy też odnoszące się do obowiązków dokumentacyjnych (art. 88 § 1 O.p.). Przedawnienie zobowiązania jest także jedną z przyczyn umorzenia postępowania z urzędu, wymienioną wprost w art. 208 § 1 O.p. Upływ terminu przedawnienia stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego.
Oznacza to, że termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p., stanowi datę graniczną, do której organ podatkowy może prowadzić postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, bez względu na to, czy podatek został zapłacony, czy też nie. W przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. oraz art. 70a § 1 i 1a O.p., przewidziano przypadki, kiedy termin przedawnienia nie rozpoczyna biegu, ulega zawieszeniu lub zostaje przerwany.
Zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna, powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a zatem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, co wynika z art. 6 ust 9 pkt 1 u.p.o.l. Termin płatności tego podatku został określony w art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l, zgodnie z którym podatek ten jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem w rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 31 grudnia 2013 r., a upłynął z końcem dnia 31 grudnia 2018 r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2013 r. został zawieszony lub przerwany. Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2018 r. organy podatkowe utraciły możliwość określania w drodze decyzji wysokości zobowiązania podatkowego za 2013 r.
Tymczasem organ I instancji decyzją z dnia 9 maja 2019 r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 O.p., art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust 1, art. 4, art. 5 art. 6 u.p.o.l. oraz uchwały nr XXIV/234/12 Rady Miejskiej w Brzeszczach z dnia 29 listopada 2012 r. w sprawie określenia stawek i poboru podatku od nieruchomości oraz wynagrodzenia inkasentów (Dz.U.W.M. z dnia 7 grudnia 2012 r. poz. 6769) określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł (podkreślenie Sądu), a z kolei organ II instancji decyzją z dnia 9 grudnia 2019 r., działając na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2, 3 i 4, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 21 ust. 1 P.g.k., uchwały z dnia 29 listopada 2012 r. oraz art. 74 pkt 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...]zł (podkreślenie Sądu).
Żaden z orzekających w sprawie organów nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej orzekał o wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia. Zatem decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. Sąd jeszcze raz podkreśla, że przedawnienie, jako instytucja prawa materialnego, musi być bezwzględnie respektowane w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje materialny skutek wygaśnięcia zobowiązania i stanowi negatywną przesłankę procesową prowadzenia postępowania podatkowego powodującą umorzenie umorzenia postępowania z urzędu.
Przechodząc z kolei do oceny stanowiska orzekających w sprawie organów poprzez pryzmat przepisów Działu II, Rozdziału 9 O.p. zatytułowanego "Nadpłata" ponownie należy wskazać, że przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte wnioskiem Skarżącej o zwrot nadpłaty w ww. podatku we wskazanym we wniosku zakresie. Rozstrzygając zatem w sprawie nadpłaty organy powinny mieć na względzie ograniczenie przedmiotu postępowania i orzekania do kwestii zakreślonych we wniosku o nadpłatę, bowiem w takich sprawach postępowanie podatkowe jest ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty (podkreślenie Sądu).
Wskazać też należy, że od dnia 1 stycznia 2016 r. zmieniły się przepisy O.p. regulujące postępowanie w sprawach o stwierdzenie nadpłaty. Mianowicie przepisem art. 1 pkt 66 lit. c i d ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649, dalej: ustawa zmieniająca) zmieniona została treść art. 75 § 4 i dodany został przepis art. 75 ust. 4a O.p. Zgodnie z art. 75 § 4 O.p. jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania bądź deklaracji nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.
Z kolei art. 75 § 4a O.p. przewiduje, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (podkreślenie Sądu). W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji stwierdzającej nadpłatę ma zakres ograniczony do zakresu żądania podatnika. W ten sposób w tym przepisie dokonano rozdzielenia pełnego postępowania wymiarowego i cząstkowego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty.
Jednocześnie stosownie do art. 79 § 3 O.p. decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Przepisy te odnoszą się również do wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego na podstawie art. 74 § 1 O.p.
W sytuacji, gdy organ podatkowy orzeka w sprawie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia, musi uwzględnić przepis art. 75 § 4a O.p. i określić wysokość zobowiązania w zakresie opisanym w tym przepisie. Natomiast w sytuacji, gdy organ orzeka w sprawie stwierdzenia nadpłaty (stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia nadpłaty) po upływie terminu przedawnienia, może wydać rozstrzygnięcie jedynie w zakresie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, którego podstawą będzie przepis art. 79 § 3 O.p., który w sposób nie budzący wątpliwości taką sytuację reguluje. Użyte w art. 79 § 3 O.p. sformułowanie wydaje "decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty" jasno wyznacza zakres orzekania po upływie terminu przedawnienia. Przepis art. 75 § 4a O.p. nie daje możliwości wydania i doręczenia decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia.
W takiej sytuacji w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty, organ dokonuje stosownych wyliczeń, ale wyłącznie w zakresie przedmiotu opodatkowania wskazanego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Inaczej rzecz ujmując organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji zajmuje stanowisko, ale tylko w odniesieniu do części zobowiązania zakwestionowanego przez podatnika we wniosku o stwierdzenie nadpłaty (zwrot nadpłaty). Nie odnosi się w takiej decyzji do pozostałych przedmiotów opodatkowania wynikających z deklaracji, co do prawidłowości których nie ma zastrzeżeń. Kwota zobowiązania od pozostałych przedmiotów opodatkowania jest wyliczona przez podatnika w deklaracji. Jej prawidłowości nie kwestionuje ani podatnik (we wniosku o stwierdzenie nadpłaty), ani organ podatkowy, wydając decyzję określającą jedynie w odniesieniu do części objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.
Odnosząc powyższe na do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd wskazuje, że organy obydwóch instancji nie tylko, jak już wskazano, orzekały o wysokości zobowiązania po upływie terminu przedawnienia, ale także wykroczyły poza przedmiot wniosku złożonego przez Skarżącą, gdyż określiły wysokość zobowiązania od wszystkich przedmiotów opodatkowania, w tym gruntów, które nie były przedmiotem wniosku. Skarżąca zarówno w deklaracji z dnia 28 stycznia 2013 r., jak i w jej korekcie z dnia 28 grudnia 2018 r., zadeklarowała powierzchnię gruntów w takiej samej wysokości. Gdyby organy nie orzekały w warunkach przedawnienia i miały obowiązek zastosowania przepisu art. 75 § 4a O.p., powinny określić w sentencji decyzji wysokość zobowiązania jedynie w zakresie określonym we wniosku, czyli przedmiotów opodatkowania takich jak budynki albo budowle, oczywiście w zależności od dokonanej kwalifikacji spornych kontenerów na gruncie u.p.o.l i P.b.
Organ może zatem wydawać kilka decyzji na określoną część zobowiązania w przypadku składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy, z tym że mogą one dotyczyć różnych przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji. Taką wykładnię przepisu art 75 § 4a. O.p. odnośnie określenia wysokości zobowiązania w części (od konkretnego przedmiotu opodatkowania) potwierdza przepis art. 75 § 4b O.p., zgodnie z którym przepis § 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 O.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę.
Podsumowując Sąd wskazuje, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. w zw. art. 70 § 1 O.p., gdyż organy nie miały podstaw by orzekać po dniu 31 grudnia 2018 r. o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Skarżącej za 2013 r., ze względu na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdzając powyższe naruszenie przepisów z urzędu, stosując przepis art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji. Uchylenie jedynie decyzji organu II instancji powodowałoby, że w obrocie prawnym pozostawałaby decyzja organu I instancji naruszająca prawo, dlatego też Sąd w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do tej decyzji uchylił również decyzję organu I instancji.
W zaistniałej sytuacji Sąd nie mógł dokonać pełnej kontroli decyzji i odnieść się do meritum sporu pomiędzy stronami, gdyż w pierwszej kolejności organ, orzekając w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r., musi sformułować rozstrzygnięcie decyzji, które znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa, gdyż to przecież przede wszystkim z rozstrzygnięcia decyzji (tenoru decyzji) wynika zakres praw lub obowiązków strony, która jest adresatem decyzji.
Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu I instancji.
Rozpoznając ponownie wniosek Skarżącej z dnia 28 grudnia 2018 r. organ podatkowy I instancji obowiązany jest uwzględnić przedstawioną w wyroku ocenę prawną.
Sąd o kosztach postępowania orzekł na podstawie:
- - art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 206 P.p.s.a.
- - § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
- - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2650, ze zm.).
Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości [...] zł, wynagrodzenie pełnomocnika adwokata w wysokości [...] zł oraz [...] zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę [...]zł.
Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Z kolei art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony.
W niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącej, Sąd za konieczne uznał skorzystanie z art. 206 P.p.s.a. W świetle tego przepisu, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sąd uznał, że maksymalna wysokość tych kosztów, która wynosiłaby zgodnie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości – [...] zł, powinna być miarkowana i obniżona do kwoty [...]zł. Obniżenie to wynosi [...] w stosunku do maksymalnego wynagrodzenia i wynika z szacowanego przez Sąd nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika w tej sprawie. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonej skargi nie miała wpływu na rozstrzygnięcie Sądu.