Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1070/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 września 2023 r. nr 1201-IOP2-3.4103.30. 2023.26 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta z dnia 27 lutego 2023 r. nr 1209-SPV-1.4103.116.2021.146 określającą M.Ł. (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za:

1. - I kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 94.613 zł,
2. - II kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 58.689 zł,
3. - III kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 54.016 zł,
4. - IV kwartał 2018 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.104 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. 1. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej złożył do Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta deklaracje VAT-7K za poszczególne kwartały 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Nowa Huta przeprowadził wobec Skarżącego za poszczególne kwartały 2018 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług.

Postanowieniem z dnia 12 października 2021r., wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018 r.

W efekcie przeprowadzonego postępowania, stwierdził, że w rozliczeniu podatku ód towarów i usług za I - IV kwartał 2018 r. Podatnik zawyżył wysokość zadeklarowanego podatku naliczonego obniżającego podatek należny, na skutek ujęcia w ewidencji zakupu faktur nieodzwierciedlających świadczenia rzeczywistych usług, wystawionych przez:

1. a) M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą M. z siedzibą w J., który wystawił na rzecz Podatnika w miesiącach I - VI 2018 r. 54 faktury VAT o łącznej wartości netto 524.787,72 zł i wartości podatku VAT 120.701,17 zł,
2. b) K.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą K. z siedzibą w K., który wystawił na rzecz Podatnika w miesiącach III i VI 2018 r. 26 faktur VAT o łącznej wartości netto 185.570 zł i wartości podatku VAT 42.681,10 zł,
3. c) B. Sp. z o.o. z siedzibą w W., która wystawiła na rzecz Podatnika w miesiącach VII - XII 2018r. 63 faktury VAT o łącznej wartości netto 492.450 zł i wartości podatku VAT 113.263 zł.

Faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentować miały świadczenie usług remontowo-budowlanych oraz usług związanych ze sporządzaniem baz danych, wyszukiwaniem klientów, obsługą sklepu i usług marketingowych. Łączna wartość podatku naliczonego odliczonego z tych faktur wyniosła 276.645,27 zł.

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta, wydał w dniu 27 lutego 2023 r. decyzję nr 1209-SPV-L4103.116.2021.147, w której określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2018r. oraz określił za IV kwartał 2018 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł.

1. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący – pismem z dnia 17 marca 2023 r. – złożył odwołanie od ww. decyzji, której zarzucił:

1. 1. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenianego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce.
2. 2. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez M. nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenianego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce.
3. 3. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez organ I instancji faktury VAT wystawione przez K. nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenianego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz Podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce.
4. 4. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Podatnika dokumentów dotyczących współpracy z B., tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów, dowodów wpłaty KP i protokołów odbioru robót, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami Strony i zeznaniami świadków.
5. 5. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Podatnika dokumentów dotyczących współpracy z K.W. (K.), w szczególności faktur wystawionych przez ten podmiot kopii umów, dowodów wpłaty KP i protokołów odbioru robót oraz fotografii sklepu, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami Strony i zeznaniami świadków.
6. 6. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Podatnika dokumentów dotyczących współpracy z M.K. (M.), tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów, pokwitowań odbioru gotówki i protokołów odbioru robót oraz fotografii sklepu, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami Strony i zeznaniami świadków.
7. 7. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że Podatnik świadomie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z "pustych" faktur pochodzących od B., K. i M. pomimo że zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że określone prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały wykonane (czego nie kwestionował organ I instancji), zaś Podatnik nie miał powodów do przypuszczenia, że usługi mogły wykonać inne podmioty niż wystawcy poszczególnych faktur, nie miał również obowiązku, ani możliwości weryfikacji czy kontrahenci posiadają odpowiednie zasoby osobowe i zaplecze techniczne oraz czy wywiązują się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych, nie dysponował bowiem taką wiedzą i instrumentami jak organy podatkowe, a ponadto przed zleceniem pierwszych transakcji dokonał weryfikacji kontrahentów, w zakresie w jakim było to możliwe i uzasadnione okolicznościami transakcji, ponieważ kontrahenci w sposób nie budzący zastrzeżeń wykonali pierwsze zlecenia, kontynuował współpracę i nabrał do nich pewnego zaufania. Wszechstronna analiza materiału dowodowego prowadzi więc do wniosku, że Podatnik dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze.
8. 8. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, iż B., K. i M. nie wywiązywały się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych, a zwłaszcza nie odprowadzały zaliczek na podatek dochodowy, ani składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób pracujących na ich rzecz, oznacza że w/w podmioty nie posiadały zasobów ludzkich potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług, podczas [gdy] okoliczności sprawy wskazują, że podmioty te prawdopodobnie korzystały z pracy podwykonawców lub osób pracujących w ramach tzw. szarej strefy oraz zasobów ludzkich powiązanych spółek, zgromadzony materiał potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego organ I instancji nie kwestionował, nie budziło więc wątpliwości, że B., K. i M. zorganizowały (zapewniły) osoby, które wykonały określone prace, sama okoliczność, że mogły przy tym nie dopełnić obowiązków publicznoprawnych nie może obciążać Podatnika.
9. 9. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, że B., K. i M. nie zgłaszały innych niż siedziba miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a zgromadzone dokumenty nie potwierdzały, że podmioty te są posiadaczami określonych składników majątkowych (środków trwałych) oznacza automatycznie, że podmioty te nie wykonały prac udokumentowanych fakturami VAT, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego nie kwestionował organ I instancji.
10. 10. Naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i rzetelnego postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym zaniechaniu przesłuchania świadków M.T., M.K. i J.W. pomimo że dowody te dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wykonania prac remontowych, których dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez B., K. i M..
11. 11. Naruszenie wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez brak odniesienia się przez Organ [w] decyzji do całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy organ podatkowy ma obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postepowania w sprawie, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Ponadto Skarżący wniósł:

1. - o przesłuchanie K.W. na okoliczność faktycznego prowadzenia i wykonania prac remontowych przez firmy B., K. oraz M., wykonania przez te podmioty na rzecz Podatnika usług związanych ze sporządzaniem baz danych, wyszukiwaniem klientów i obsługą sklepu oraz usług marketingowych,
2. - o skierowanie zapytania do Rejestru PESEL zmierzającego do ustalenia miejsca zameldowania K.W. na pobyt stały lub czasowy, co może umożliwić ustalenie danych adresowych świadka i doręczenie mu wezwania,
3. - o przesłuchanie M.T. tj. osoby dokonującej odbioru prac związanych z elektryką w lokalu przy ul. [...] w K., na okoliczność wykonania prac remontowych w sklepie, rodzaju wykonanych prac oraz okoliczności odbioru prac związanych z elektryką,
4. - o przesłuchanie M.K., na okoliczność zgłaszanych przez mieszkańców sąsiednich lokali skarg na prace związane z remontem w sklepie, wykonania prac remontowych, czasu i okoliczności tych zdarzeń,
5. - o przesłuchanie J.W., na okoliczność przeprowadzenia prac remontowych w serwerowni przy ul. [...], podmiotu przeprowadzającego te prace oraz czasu i okoliczności tego zdarzenia, korzystania przez tę osobę z usług K.W., zakresu usług świadczonych przez K.W.
6. 3. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego DIAS wydał opisaną na wstępie decyzję z 29 września 2023 r.

Na wstępie Organ wskazał, że Skarżący od 1 kwietnia 2002 r. posiada zarejestrowaną jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A., prowadzoną pierwotnie w zakresie baz danych - PKD 72.40.Z, a od dnia 22 maja 2018 r. prowadzoną w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych - PKD 4711Z. W okresie od 1 kwietnia 2002 r. do 13 maja 2021 r. siedziba firmy mieściła się pod adresem zamieszkania Skarżącego, tj. [...], gdzie był w tym okresie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta. Z uwagi na zmianę od 13 maja 2021 r. adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej na [...], aktualnie pozostaje jako podatnik podatku od towarów i usług we właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Prądnik.

W 2018 r. sklep spożywczy pod nazwą "P." będący faktycznym miejscem prowadzenia działalności funkcjonował w wynajętym lokalu pod adresem [...]. Ponadto pod adresem [...] Skarżący posiadał, w wynajętym lokalu, serwerownię, dzięki której świadczył usługi dzierżawy serwerów. Drugim głównym, poza prowadzeniem sklepu, rodzajem działalności było wyszukiwanie potencjalnych klientów sieci telefonii komórkowej (Play) i tworzenie baz danych zawierających ich dane, które to bazy danych były następnie sprzedawane podmiotom gospodarczym występującym w ich obrocie jako pośrednicy.

3.1. Następnie organ odwoławczy odniósł się do usług zawartych z M. i przedstawił w formie graficznej wykaz faktur wystawionych przez ww. dostawcę (str. 8 – 10 decyzji). Wyjaśnił, że M.K., według wpisu w CEIDG, rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej w dniu 1 marca 2007 r. Decyzją Ministra Rozwoju z dnia 13 grudnia 2019 r. został wykreślony z CEIDG z powodu trwałego zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej. M.K. zmarł w dniu 10.07.2022 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaworznie, w odpowiedzi na dwa wnioski organu I instancji o przeprowadzenie kontroli podatkowej w M. w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r., w pismach z dnia 20.09.2019 r. i 15.06.2020 r. poinformował, że kontrola ta nie zostanie przeprowadzona, informując równocześnie, że:

1. - M.K. został w dniu 27.07.2018 r. wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT (brak kontaktu);
2. - przeważającym przedmiotem działalności podanym przez podatnika były roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych i wykonywanie robót ogólnobudowlanych;
3. - u tego podatnika nie podejmowano kontroli;
4. - ostatnią deklarację VAT-7K złożył w dniu 02.08.2018 r. za II kwartał 2018 r., wykazując w niej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
5. - pod adresem [...] znajduje się budynek mieszkalny, w którym brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej, a podatnik ten nie posiada tytułu prawnego do korzystania ze znajdującego się w tym budynku lokalu nr [...];
6. - adres [...] jest adresem biura wirtualnego, brak jest oznak prowadzenia tam działalności. M.K. zawarł w dniu 01.02.2018 r. umowę z firmą L., której przedmiotem było udostępnienie usługi "[...]" zawierającej udostępnienie adresu dla firmy na potrzeby rejestracji, powiadomienia o korespondencji, adresu do korespondencji, przechowywania korespondencji do 3 miesięcy, możliwości posługiwania się adresem do celów prowadzenia działalności i reklamy. Przedmiotem umowy nie było udostępnienie lokalu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jaworznie ustalił, że M.K. za okresy od II kwartału 2016 r. do II kwartału 2018 r. złożył deklaracje VAT-7K (za poszczególne kwartały 2016r. oraz za II kwartał 2017 r. były "zerowe", za pozostałe okresy wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy), a za okresy od stycznia do czerwca 2018 r. pliki JPK_VAT, w których wykazał nabycia m. in. od:

1. - M.2 Sp. z o.o. z siedzibą we W.2, o wartości netto 1.214.425 zł (40,5% wartości wszystkich nabyć),
2. - D. Sp. z o.o. z siedzibą we W.2, o wartości netto 578.930 zł (19,30% wartości wszystkich nabyć).

Są to te same firmy, które figurują w plikach JPK_VAT złożonych przez K.W. w 2018 r. jako jego dostawcy. Spółki te nie wykazały sprzedaży na rzecz M.K. i nie złożyły deklaracji podatkowych za poszczególne okresy 2018 r. Deklarację taką złożyła wyłącznie M.2 Sp. z o.o. za styczeń 2018 r., nie wykazując w niej jednakże żadnych wartości.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że M.K. był właścicielem, współwłaścicielem lub prezesem zarządu w wielu podmiotach gospodarczych (enumeratywnie wymienionych na str. 16 – 18 decyzji).

W toku kontroli podatkowej organ I instancji wezwał M.K. do przedłożenia dokumentów dotyczących transakcji dokonanych w 2018 r. z firmą Skarżącego. Wezwania nie zostały odebrane. Na adresy te wysłano również wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka, które również wróciły nieodebrane. Organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego zwrócił się ponadto z prośbą o przesłuchanie tej osoby do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworznie. W odpowiedzi poinformowano, że M.K. nie stawił się na przesłuchanie.

Z kolei na fakturach VAT wystawianych w 2018 r. na rzecz Skarżącego zarówno przez M.K., jak i K.W. jako sposób zapłaty była podana gotówka. Równocześnie na fakturach wystawianych przez oba te podmioty widniał taki sam numer rachunku bankowego prowadzonego przez [...]. (przy czym K.W. nie posiadał w tym banku żadnego rachunku). Wszystkie faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M.K. i K.W. opiewały na kwoty poniżej 15.000 zł.

3.2. Dalej Dyrektor przedstawił w formie graficznej ujęte przez Skarżącego w ewidencji zakupu faktury VAT wystawione przez K. (str. 18 – 19 decyzji). Wyjaśnił, że K.W. posiadał od 26 stycznia 2015 r. zgłoszoną jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, a od dnia 19 października 2015r. w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli, ich naprawy i konserwacji oraz sprzedaży hurtowej i detalicznej części i akcesoriów do nich.

W dniu 23.11.2017r. zawiesił w CEIDG prowadzenie działalności gospodarczej. Odwieszenie tej działalności zgłoszone zostało w dniu 21.06.2018 r.

Minister Rozwoju w dniu 28.07.2020 r. wszczął postępowanie w sprawie wykreślenia K.W. z CEIDG, na podstawie informacji o nieprawidłowościach w zakresie zgłoszonych danych adresowych, z których wynika, że pod zgłoszonym adresem nie wykonuje działalności, nie przebywa ani nie odbiera korespondencji. Decyzją Ministra Rozwoju z 15 września2020 r. K.W. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Zgodnie z wpisem w CEIDG firma K. w 2018 r. miała posiadać stałe miejsce wykonywania działalności oraz adres do doręczeń pod adresem [...]. Taki adres był też podawany jako adres zamieszkania tej osoby. Pracownicy organu I instancji w dniu 15 listopada 2016 r. podjęli czynności weryfikacyjne tego adresu, w toku których osoba, która odebrała domofon oświadczyła, że mieszkanie to kupiła około pół roku temu. Wyjaśniła też, że Państwo W. pod tym adresem już nie mieszkają i nie ma żadnych informacji na temat K.W.

Należy podkreślić, iż we wszystkich fakturach wystawionych w 2018 r. przez firmę K. na rzecz Skarżącego podano jako adres [...].

Po sprawdzeniu w rejestrze PESEL danych adresowych K.W. wskazano, że nie posiada od 2014 r. żadnego adresu zameldowania na pobyt stały bądź czasowy. Pod adresem [...] był zameldowany na pobyt stały w okresie 23.02.1996 r. - 18.11.2014 r., posiadał ponadto zameldowanie na pobyt czasowy pod adresem [...] w okresie 04.11.2010 r. - 12.02.2014 r. oraz dwa inne wcześniejsze krótkotrwałe meldunki na pobyt czasowy.

K.W. został w dniu 30 stycznia 2015 r. zarejestrowany przez organ I instancji jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a z dniem 11 września 2015 r. został wykreślony z rejestru podatników, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (wątpliwe istnienie). W dniu 1 maja 2016 r. dokonał ponownej rejestracji, a z dniem 17 czerwca 2020 r. został ponownie wykreślony, na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 tej ustawy (brak kontaktu). K.W. w ww. okresie był także zarejestrowany do transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Organ I instancji decyzją z 10 lipca 2020 r. uchylił ponadto K.W. numer identyfikacji podatkowej, z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi.

W okresie po ponownym zarejestrowaniu K.W. złożył "zerowe" deklaracje VAT-7K za II - IV kwartał 2016 r. oraz za II kwartał 2017 r., zaś w deklaracji złożonej za I kwartał 2017 r. wykazał dostawę towarów i usług w kwocie 1.520 zł i nabycie o wartości 1.850 zł. Nie złożył deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2017 r., zaś deklaracje za I i II kwartał 2018 r. złożył dopiero w dniu 2 sierpnia 2018 r.

K.W. w plikach JPK_VAT złożonych za poszczególne kwartały 2018r. wykazał nabycia głównie od:

1. - D. Sp. z o.o. (63,46% wartości zakupów netto, tj. 1.710.914,05 zł),
2. - M.2 Sp. z o.o. (18,20% wartości zakupów netto, tj. 490.718 zł).

Spółki te nie wykazały sprzedaży na rzecz K.W. i nie złożyły deklaracji podatkowych za poszczególne okresy 2018 r. (spółka M.2 złożyła wyłącznie deklarację za styczeń 2018 r., w której wykazała zerowe wartości), zaś przeprowadzone wobec nich kontrole podatkowe nie potwierdziły prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że K.W. był właścicielem, współwłaścicielem lub prezesem zarządu w wielu podmiotach gospodarczych (enumeratywnie wymienionych na str. 22 – 25 decyzji).

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wydał w dniu 9 listopada 2021 r. wobec K.W. decyzję nr 1209-SPV.4103.51.2021, w której określił w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 507.660 zł. Decyzja ta jest ostateczna. Podstawą jej wydania było stwierdzenie, że K.W. w 2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, wprowadzając równocześnie do obrotu gospodarczego "puste faktury".

W decyzji wskazano, że K.W. nie dostarczył żadnej dokumentacji podatkowej za 2018 r., nie posiada żadnych środków trwałych i powierzchni magazynowych (nie figuruje w tym zakresie w dostępnych organowi systemach analitycznych). Płatności miały być dokonywane na jego rzecz wyłącznie gotówką.

W okresie objętym postępowaniem podatkowym K.W. miał prowadzić działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży motocykli i ich części oraz ich naprawy i konserwacji, zaś według wystawionych przez tę osobę faktur przedmiotem transakcji miały być materiały budowlane, usługi transportowe, usługi kurierskie, wyszukiwanie klientów, obsługa sklepu, wykonanie regałów, oklejanie sklepu, dystrybucja owoców i warzyw, art. spożywcze, najazd do wózków inwalidzkich, usługa administracyjno-biurowa.

Uzasadniając tę decyzję wskazano ponadto na brak możliwości prowadzenia działalności o tak szerokim zakresie oraz na takim poziomie obrotów bez posiadania odpowiedniej infrastruktury oraz pracowników, przy uwzględnieniu faktu, iż K.W. w 2018 r. miał 22 lata i nie posiadał doświadczenia jako przedsiębiorca.

W decyzji tej zakwestionowano wszystkie faktury VAT wystawione w 2018r. na rzecz firmy A. Z decyzji wynika ponadto, że K.W. w 2018 r. posiadał konto bankowe w [...], jednak brak było operacji na nim. Na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego wskazano jako formę płatności przelew na rachunek bankowy w [...] oraz płatność gotówką. Z odpowiedzi udzielonej przez [...] w piśmie z 06.10.2020 r. wynika, że w 2018 r. K.W. nie posiadał rachunków w tym banku. Zatem na wystawionych przez tę osobę fakturach podawany był rachunek bankowy nie należący do niego. Równocześnie ten sam numer rachunku bankowego widniał na fakturach wystawianych przez firmę M.. Wszystkie faktury wystawione przez K.W. na rzecz Skarżącego opiewały na kwoty poniżej 15.000 zł.

Dyrektor podkreślił również, że w marcu 2018 r. firmy M. i K. wystawiły faktury za usługi wyszukiwania klientów na rzecz tych samych odbiorców (odpowiednio indywidualnych, lead bądź biznesowych) i o dokładnie tej samej wartości. Faktury te wystawiano ponadto w zbliżonych dniach.

1. 3.3. Następnie Dyrektor przedstawił w formie graficznej ujęte przez Skarżącego w ewidencji zakupu, faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o. (str. 26 – 29 decyzji).

B. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 28 grudnia 2006r., z kapitałem zakładowym w wysokości 50.000 zł. Jej udziałowcami byli: w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 13 lipca 2007 r. – A.H.; w okresie od 13 lipca 2007 r. do 30 marca 2017 r. – I.H., w okresie od 17 grudnia 2008r. do 30 marca 2017 r. – M.L., a w okresie od 30 marca 2017 r. - K.W.. W skład zarządu wchodzili: w okresie od 28 grudnia 2006 r. do 17 grudnia 2008 r. – J.W. - członek zarządu; w okresie od 17 grudnia 2008 r. do 15 marca 2010 r. – M.L. - prezes zarządu; w okresie od 15 marca 2010 r. do 30 marca 2017 r. – A.H. - członek zarządu; w okresie od 30 marca 2017 r. - K.W. - prezes zarządu.

Spółka nie zgłosiła głównego przedmiotu prowadzonej działalności, podając równocześnie 66 innych przedmiotów działalności. Spółka złożyła w sądzie rejestrowym sprawozdania finansowe wyłącznie za lata 2007 - 2015. W Rejestrze Przedsiębiorców ujawniono (w III i IX 2018r.) dwa postępowania komornicze prowadzone wobec tej spółki, które zostały umorzone z uwagi na to, że z egzekucji nie udało się uzyskać sum wyższych od jej kosztów.

Wpisem z dnia 30 marca 2017r. w KRS zarejestrowane zostało zawieszenie przez tę spółkę działalności. Od tej daty prezesem jednoosobowego zarządu i jednocześnie jedynym udziałowcem spółki jest K.W..

Według wpisu w rejestrze REGON działalnością przeważającą B. Sp. z o.o. jest produkcja konstrukcji metalowych i ich części. Również w tym rejestrze spółka zgłosiła informację o zawieszeniu z dniem 1 stycznia 2017 r. prowadzenia działalności gospodarczej.

Spółka po powołaniu w 2017r. w skład zarządu K.W. nie zgłosiła do właściwego organu podatkowego żadnego rachunku bankowego.

Organ I instancji wystąpił w dniu 16.04.2019 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście z prośbą o przeprowadzenie w tej spółce kontroli podatkowej. Wniosek ten ponowiono następnie w pismach z dnia 11.09.2019 r. i 22.07.2020 r. Organ ten nie przeprowadził wnioskowanej kontroli, natomiast poinformował, że spółka B. ostatnie zeznanie CIT-8 i ostatnią deklarację PIT-4R złożyła za 2016 r., a ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2016 r. W dniu 05.02.2019 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji). W okresie I-XII 2018 r. jej kontrahenci wykazali, że dokonali zakupu od niej na łączną kwotę netto 3.200.311,42 zł, wartość podatku VAT 745.294,60 zł. Spółka nie zadeklarowała natomiast w tym okresie żadnej sprzedaży. Spółka zgłosiła (od 15 listopada 2016 r.) jako adres siedziby, prowadzenia działalności i rachunkowości [...] oraz (od 03.09.2014 r.) adres prowadzenia działalności [...].

B. Sp. z o.o. za poszczególne miesiące 2018r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, nie uiściła także podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego. Za poszczególne miesiące 2018 r. nie złożyła także plików JPK_VAT (poza grudniem - plik złożony w dniu 30 marca 2019 r.).

Na podstawie plików JPK_VAT ustalono ponadto, że w 2018 r. tylko kilka podmiotów wykazało dostawę do B. Sp. z o.o. (na łączną kwotę podatku 2.531,47 zł), przy czym wartość ta w większości pochodzi z faktur wystawionych przez "A.2" Sp.p. zajmującą się działalnością prawniczą.

Z dostępnych organowi I instancji systemów analitycznych wynika także, że spółka nie posiadała żadnych środków trwałych ani powierzchni magazynowych.

Na niektórych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego przez tę spółkę przybito jej pieczątkę z błędnym numerem NIP - [...] (prawidłowy numer [...]).

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście przesłał również, w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania podatkowego, ostatnie złożone przez tę spółkę zgłoszenie aktualizacyjne NIP-8 (data wpływu do US 15.11.2016 r.), z którego wynika, że adresem siedziby, prowadzenia działalności i rachunkowości jest [...].

Z adnotacji służbowej sporządzonej przez pracowników tego urzędu na okoliczność przeprowadzonej w dniu 16 lutego 2017 r. wizji lokalnej pod adresem [...] wynika, że znajduje się tam blok mieszkalny, na którym nie ma żadnych oznaczeń tej spółki. Domofon w lokalu nr [...] odebrała kobieta, która poinformowała, że do jej skrzynki trafiają listy adresowane do B., jednak taka firma nie znajduje się pod tym adresem.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w piśmie z dnia 17.01.2022 r. poinformował, że B. Sp. z o.o. została wyrejestrowana z dniem 1 stycznia 2017 r. i nie posiada danych odnośnie tej spółki za 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Fabryczna w załączeniu do pisma z dnia 20.10.2021r. przesłał druk NIP-2 (złożony w dniu 06.08.2014 r.), w którym spółka jako miejsce wykonywania działalności wskazała adres [...]. Do zgłoszenia załączono umowę najmu lokalu zawartą w dniu 09.06.2014 r. ze Spółdzielnią P.2. [...]. Umowa ta została podpisana przez ówczesnego prezesa zarządu spółki – A.H..

Spółdzielnia P.2. w piśmie z dnia 12.10.2022 r. poinformowała, że B. Sp. z o.o. była najemcą lokalu we W.2 przy ul. [...] od lipca 2014 r. do listopada 2015 r. Ze względu na to, iż nie regulowała swoich zobowiązań względem spółdzielni, sprawa została skierowana do sądu. Sąd wydał nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Należności w całości zostały wyegzekwowane przez komornika.

Z pisma Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w Warszawie z dnia 18.11.2022 r. wynika ponadto, że organ ten prowadzi wobec B. Sp. z o.o. postępowanie karne skarbowe o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. i inne, w zakresie podatku VAT za okres od lipca 2018 r. do stycznia 2019 r.

3.4. W ocenie Dyrektora M.K. i K.W., zarówno w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych, jak i poprzez specjalnie w tym celu nabywane spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie prowadzili faktycznie żadnej działalności gospodarczej, a ich aktywność ograniczała się wyłącznie do wprowadzania do obrotu "pustych faktur" nie dokumentujących świadczenia żadnych usług ani dokonywania dostaw towarów. Obaj panowie od lat nie posiadali żadnego adresu zameldowania na pobyt stały bądź czasowy, co jednakże nie przeszkadzało im na wystawianych fakturach posługiwać się nieaktualnymi danymi swoich ostatnich adresów zamieszkania. Zarówno ich firmy jednoosobowe, jak i spółki nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych, nie składały generalnie zeznań w zakresie podatków dochodowych, a w deklaracjach składanych w zakresie podatku od towarów i usług (o ile je składali) wykazywali bądź zerowe wartości bądź niewielkie kwoty do przeniesienia. Ze wszystkimi tymi podmiotami nie było żadnego kontaktu, unikali wręcz kontaktu z organami podatkowymi, co w połączeniu z fikcyjnymi lub nieaktualnymi adresami siedzib (w odniesieniu do spółek w większości w "biurach wirtualnych") skutkowało wykreślaniem tych podmiotów z rejestrów podatników podatku od towarów i usług. Podmioty te nie wywiązywały się również z innych obowiązków ustawowych takich jak przesyłanie właściwym organom podatkowym plików JPK_VAT czy przesyłanie do sądu rejestrowego sprawozdań finansowych.

W odniesieniu do K.W. potwierdzeniem tych ustaleń jest treść ostatecznej decyzji wydanej przez organ I instancji w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2018 r.

W procederze wystawiania pustych faktur M.K. i K.W. współpracowali ściśle ze sobą, przy czym - zgodnie z pisemnym wyjaśnieniem K.W. - kierowniczą, decydującą w tym zakresie rolę pełnił M.K., zaś K.W. był jego partnerem wykonującym polecenia i zlecone zadania. Zgodnie z tym wyjaśnieniem K.W. "pomagał w wielu jego firmach i nawet w niektórych był szefem, prezesem". Było to również uzasadnione tym, że w 2018 r. M.K. miał 62 lata, zaś K.W. 22.

Firmy M., K. i B. nie zatrudniały żadnych pracowników, w ich zakupach nie ma również nabyć usług podwykonawczych, co w połączeniu z nie posiadaniem przez te podmioty środków trwałych i nie dokonywaniem zakupów materiałów budowlanych świadczy o tym, że nie miały one żadnych możliwości świadczenia na rzecz Skarżącego usług udokumentowanych zakwestionowanymi przez organ I instancji fakturami, w szczególności usług remontowych czy usług odnoszących się do obsługi Skarżącego sklepu. Z kolei właściciele tych firm, będąc równocześnie zaangażowani w "prowadzenie" wielu innych podmiotów wystawiających faktury o bardzo szerokim spektrum (np. za usługi transportowe, remontowe oraz dostawy art. spożywczych), nie mieliby sami możliwości tworzyć dla Skarżącego baz danych o potencjalnych klientach usług telekomunikacyjnych.

Kwestionowane firmy miały na rzecz Skarżącego świadczyć według faktur generalnie cztery rodzaje usług:

1. 1) wyszukiwanie klientów,
2. 2) budowlanych,
3. 3) dostarczania personelu do obsługi prowadzonego przez Pana sklepu,
4. 4) druk i kolportaż ulotek.

Zdecydowana większość faktur wystawionych przez trzech zakwestionowanych dostawców dokumentować miała świadczenie usług wyszukiwania (pozyskiwania) klientów.

Do każdej z tych faktur w toku postępowania Skarżący przedłożył kopię umowy zawartej z jej wystawcą, dowód wpłaty KP oraz wydruk danych, jakie miały być w ramach danej umowy uzyskane.

Wyszukiwanie klientów miało być realizowane przez cały 2018 r., przy czym w pierwszym półroczu przez firmę M.K. oraz firmę K.W. (w III i VI), zaś w drugim półroczu przez B. Sp. z o.o.

Umowy załączone do faktur mających dokumentować wyszukiwanie (pozyskiwanie) klientów mają generalnie identyczną treść i układ graficzny, niezależnie z którą z trzech zakwestionowanych firm je zawierano.

Ich przedmiotem miało być świadczenie usług "o charakterze korporacyjnym", które polegać miały na zobowiązaniu się wykonawcy do wyszukiwania w okresie objętym daną umową klientów (poszczególnych rodzajów - indywidualnych, lead, biznes) dla odbiorców Skarżącego. Ponadto w umowie załączonej do f-ry nr [...] wystawionej przez M. podmiot ten zobowiązał się wyszukać klientów usług IT. Natomiast w umowach zawartych z B. Sp. z o.o. zakresu tych usług wskazuje, że wykonawca zobowiązywał się "dostarczyć bazę zanonimizowanych potencjalnych klientów zainteresowanych zakupem usługi korporacyjnej z adresacji prefiksowej krajowej oraz adresacji IP lub transmisji danych udostępnionej przez operatorów dla podmiotów Biznes. Wykonawca oświadcza że baza danych nie pokrywa się z innymi i każdorazowo ma swój unikalny zakres wyszukiwania ".

W umowach tych w żaden sposób nie sprecyzowano na czym dokładnie miało polegać wyszukiwanie tych klientów, według jakich kryteriów miało być dokonywane ani w jaki sposób Skarżący mógłby weryfikować przydatność otrzymanych od usługobiorcy danych. Zgodnie z umowami wyszukiwani mieli być potencjalni klienci sieci komórkowych (oraz w odniesieniu do l faktury) klienci usług IT, natomiast poza dzierżawą serwerów, Skarżący nie świadczył usług IT, sprzedając tylko bazy danych potencjalnych klientów kolejnym firmom pośredniczącym w obrocie nimi. Tym samym umowy te nie zawierają ani dokładnego zakresu usługi nimi rzekomo objętej, ani żadnego narzędzia umożliwiającego usługobiorcy weryfikację jakiejkolwiek przydatności otrzymanych danych.

Z drugiej strony w umowach tych położono silny nacisk na ochronę i poufność danych, które Podatnik miał otrzymać w ich ramach.

Wykonawca miał bowiem w umówionym terminie przekazać sprawozdanie z wykonanych prac na nośniku elektronicznym, w jednej kopii, przy czym "anonimizacja danych klientów ma polegać na usunięciu wszystkich wrażliwych danych dotyczących ewentualnego podmiotu. Aby wykazać poprawność wykonania usługi i brak powielenia danych, Wykonawca jest zobowiązany przedstawić Zamawiającemu do wglądu raport z kasowania danych polegający na formatowaniu partycji przeznaczonej do składowania danych wrażliwych".

Dodatkowo " Wykonawca jest zobowiązany w każdej chwili do przedstawienia na życzenie Zamawiającego raportów z wykonania przedmiotu umowy. Wykonawca jest zobowiązany do dokumentowania wszystkich działań swoich działań na nośniku elektronicznym zabezpieczonym kluczem szyfrującym. Strony oświadczają, iż po wykonaniu przedmiotu umowy każdorazowo po przekazaniu kompletu informacji Zamawiającemu, wszelka dokumentacja zostanie skasowana a nośnik zniszczony komisyjnie ".

Z chwilą wydania Zamawiającemu "nośników inkorporujących", Zamawiający nabywa w ramach opłat przewidzianych umową prawa do tych materiałów. Wykonawca ponosi odpowiedzialność za prawdziwość, zgodność z prawem informacji, danych i materiałów dostarczonych Zamawiającemu, a także za to, że nie naruszają one praw osób trzecich.

Ponadto w umowach tych zastrzeżono, że każda z ich stron jest zobowiązana przedsięwziąć odpowiednie kroki, aby dostęp do poufnych informacji miały jedynie osoby bezpośrednio zaangażowane w działania na rzecz danej strony, zaś "w przypadku wezwania przez uprawniony organ administracji publicznej, sąd powszechny, Sąd Najwyższy lub sąd polubowny do ujawnienia jakiejkolwiek poufnej informacji dotyczących Stron Umowy, wezwana Strona ujawni temu organowi jedynie informacje w zakresie wskazanym w wezwaniu i jednocześnie powiadomi drugą Stronę o zaistniałej sytuacji".

Ponadto Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów mających potwierdzać podejmowanie działań w celu ochrony danych uzyskanych w związku z realizacją tych umów, w szczególności raportów z kasowania danych, raportów z wykonania umowy, czy protokołów komisyjnego niszczenia nośników elektronicznych dane te zawierających (dodatkowo zabezpieczonych kluczem szyfrującym).

Jako dowód wykonania tych umów, Skarżący załączył do nich wydruki danych zawierające nazwę danej firmy (osoby), w większości przypadków jej numer NIP oraz numer telefonu (stacjonarnego bądź komórkowego) i nazwę miejscowości. Część tych wydruków zawiera ponadto dokładne adresy firm (osób). Wydruki sporządzano odrębnie dla różnych województw, oznaczając to w ich nagłówkach.

Analizując dane zawarte w tych wydrukach stwierdzono, że są w nich powtórzenia, odnosi się ponadto wrażenie, że zawierają one informacje pochodzące z różnych, w większości branżowych baz danych, przykładowo:

1. - w załączniku do f-ry nr [...] umieszczono dane apartamentów na wynajem w Krakowie, przy czym w odniesieniu do 28 pozycji podano przy różnych apartamentach ten sam numer telefonu ([...]) należący do Agencji wynajmu nieruchomości R.2 Sp. z o.o.,
2. - w załączniku do f-ry nr [...] są trzykrotnie zdublowane te same numery telefonów przy różnych podmiotach, przy czym odnoszą się tym razem do różnych szkół,
3. - w załączniku do f-ry nr [...] są głównie prezentowane kwatery na wynajem i pensjonaty z Z. i Podhala. Ponadto na karcie nr 1440 dwukrotnie zdublowane są te same numery NIP i dane podmiotów,
4. - tego samego rodzaju dane zawarte są w załączniku do faktury nr [...], przy czym w odniesieniu do 20 apartamentów na wynajem z K. i Z. nie podano numerów NIP, ani żadnych numerów telefonów do nich,
5. - w załączniku do f-ry nr [...] podane są różne muzea, będące głównie częściami organizacyjnymi krakowskich uczelni wyższych (Muzeum Wydziału Lekarskiego UJ, Muzeum Zoologiczne UJ, Muzeum Ogrodu Botanicznego UJ, Muzeum Antropologiczne UJ, Muzeum Anatomii UJ, Muzeum Uniwersytetu Ekonomicznego). Muzea te nie stanowią odrębnych jednostek organizacyjnych, zakupy do nich dokonywane są przez administrację danej uczelni, a więc nie mogłyby być odrębnymi klientami umów zawieranych z operatorami telefonii komórkowej),
6. - - w załączniku do f-ry nr [...] podano dane prywatnych gabinetów lekarskich,
7. - w załączniku do f-ry nr [...] (podano dane przedszkoli (22) oraz parafii i innych podmiotów kościelnych (31) z terenu Częstochowy,
8. - w załączniku do f-ry nr [...] (karta nr 2884) trzykrotnie zdublowane są numery NIP i dane podmiotów,
9. - w załączniku do f-ry nr [...] zawarto dane różnych krakowskich przychodni i gabinetów medycznych (29) oraz) krakowskich restauracji i kawiarni (21).

W związku z powyższym pomimo przedłożenia do każdej faktury odrębnej umowy zlecającej wykonanie usługi i przedłożenia wykazów, które miały poświadczać wykonanie zlecenia, w ocenie organu odwoławczego zostały one stworzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że usługi te były świadczone. Zarówno bowiem z treści tych umów jak i z przedłożonych wykazów nie wynika rzeczywisty zakres czego oczekiwano od zleceniobiorcy.

Dane mające w założeniu potwierdzić wykonanie opisywanych usług są niewiarygodne, zawierają powtórzenia, nie można ponadto oprzeć się wrażeniu, że stanowią kompilację różnych, wymieszanych baz danych adresowych. Pomimo, iż do każdej z faktur dot. wyszukiwania klientów załączono zestawienia zawierające po kilka tysięcy zapisów, w umowach zawartych w celu ich uzyskania nie sprecyzowano w żaden sposób według jakich kryteriów dane te miały być zbierane, ani nie przewidziano żadnych mechanizmów weryfikacji ich przydatności w działalności Skarżącego. Zawarte przez Skarżącego umowy, pomimo rozbudowanej części mającej rzekomo chronić zbierane dane, nie zawierają w tym zakresie w istocie żadnych szczegółów. Ponieważ dane zawarte w tych zestawieniach są ogólnodostępne (poprzez CEIDG lub internetowe wyszukiwarki danych - pensjonaty, przedszkola, muzea), zawarte w tych umowach zapisy o ochronie tych danych nie miały tak naprawdę żadnego znaczenia.

3.5. Jeżeli chodzi o usługi budowlane, Dyrektor stwierdził, że wynajmujący nie wyrażał zgody na prowadzenie prac budowlanych. Natomiast z doświadczenia życiowego wynika, że najemca nie dokonuje w wynajmowanym lokalu remontów, które przekraczają zakres bieżącego ich utrzymania takich jak wymiana elektryki, przenoszenie ścian, przenoszenie rur, modernizacja podłogi, przenoszenie kanalizacji. Trudno dać również wiarę, by w styczniu 2018 r. dokonać wymiany elektryki (w lokalu o powierzchni 39 m2) za 14.760 zł, po to by w czerwcu 2018 r. przenosić elektrykę za 4.305 zł oraz w czerwcu 2018 r. przywracać lokal do stanu pierwotnego za 9.717 zł. Pomimo przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków co do wykonywania wielu robót budowlanych w soboty, niedziele i po godzinach pracy - dowody te tego nie potwierdziły. Natomiast zeznania wieloletniej znajomej Skarżącego – K.D. o tym, że w okresie lat 2018 - 2020 były wykonywane jakieś roboty, malowanie, półki, że ciągle coś się w sklepie działo, nie można uznać za dowód wykonania zakwestionowanych usług. Tym bardziej, że żaden z przesłuchanych świadków nie wskazał podmiotów, które prace te miały wykonywać. Miały być one bowiem robione w czasie, w którym w sklepie nikogo nie było.

Również okoliczności wskazane przez K.D. odnośnie zatrudnienia jako sprzedawca w sklepie przez firmę E.2 Sp. z o.o. - związaną z K. i W. nie wskazują na ich realność. Ze złożonego w tym zakresie zeznania wynika bowiem, że to Skarżący przyprowadził jakiegoś pana, który dał jej umowę do podpisania, nie wie kto to był. Również wskazany przez nią sposób otrzymywania wynagrodzenia (którego płatnikiem miał być K.), w postaci pozostawiania pensji w sejfie w toalecie, nie można uznać za wiarygodny.

Opisywany przez Podatnika sposób kontaktu z K. i W., tj. kontakt w biurze na [...], w którym według Podatnika były dwa pokoje - w jednym był gabinet, a w drugim pracownicy pracowali na laptopach, okazał się nieprawdziwy. Z akt sprawy wynika bowiem, że jeden z pokoi w tym mieszkaniu był wynajmowany na cele mieszkalne, a drugi pokój wynajmowała kobieta z dzieckiem.

1. 3.6. W ewidencji zakupu za wrzesień 2018r. Skarżący ujął trzy faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. za druk ulotek wraz z kolportażem, wszystkie o wartości netto 3.000 zł. Przedmiotem każdej z umów załączonych do tych faktur (zawartych w dniach 01.06, 01.08 i 01.09.2018r.) miało być każdorazowo zaprojektowanie, wydrukowanie i rozniesienie 20.000 sztuk ulotek, przy czym koniec wykonania każdej z tych umów przypadał we wrześniu 2018r. Trudno uznać za wiarygodne, aby prowadzenie małego osiedlowego sklepu spożywczego wymagało w krótkim okresie czasu rozniesienia 60 tysięcy sztuk ulotek reklamowych. Podobne akcje reklamowe miały być ponadto przeprowadzane w październiku, listopadzie i grudniu 2018r., przy czym w okresach tych spółka B. miała roznosić po 20.000 sztuk takich ulotek.

1. 3.7. Zdaniem Organu o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez zakwestionowane w zaskarżonej decyzji podmioty świadczą m. in.:
2. 1. Odnośnie M.K.:
3. - brak możliwości prowadzenia działalności o tak szerokim zakresie i wartości (brak zaplecza osobowo- technicznego);
4. - z oględzin miejsc wskazanych przez tę osobę jako adresów prowadzenia działalności wynika, że pod żadnym z nich nie była ona prowadzona. Pod adresem [...] nie zamieszkiwał od 40 lat, zaś pod adresem zgłoszonej siedziby firmy, tj. [...] znajduje się "wirtualne biuro";
5. - siedziba jego działalności pod adresem [...] nie została potwierdzona ani przez J.J. - jedną ze współwłaścicielek tego mieszkania, ani przez P.K., która wynajmowała w nim w 2018 r. pokój;
6. - brak zatrudnionych pracowników potwierdzony brakiem złożenia deklaracji PIT-4R, brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od pracowników oraz brak wpłat składek do ZUS;
7. - dwie osoby, na które zostały wystawione informacje PIT-11 za 2018 r. zaprzeczyły jakoby świadczyły pracę na rzecz tej osoby i podpisywały z nią umowę o pracę;
8. - na koncie tego płatnika w ZUS za 2018 r. brak jest wpłat;
9. - na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz Skarżącego wskazano taki sam numer rachunku bankowego co na fakturach wystawionych przez K.W.;
10. - - w okresie I-VI 2018 r. ww. wykazał transakcje zakupu od M.2 Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie wykazały sprzedaży na jego rzecz i nie złożyły deklaracji podatkowych za 2018 r.;
11. - - w 2018r. wykazano sprzedaż na jego rzecz na łączną kwotę podatku VAT 1.477,15 zł;
12. - nie zgłosił w organie podatkowym żadnego rachunku bankowego, płatność zawsze gotówką;
13. - brak zeznań podatkowych na potrzeby podatku dochodowego za 2018 r., ani za żaden inny rok prowadzonej działalności;
14. - deklaracje VAT-7K złożone za 2016 r. oraz za II kwartał 2017 r. były "zerowe", za pozostałe zadeklarowane okresy wykazywał nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
15. - w dniu 27.07.2018 r. wyrejestrowany z rejestru czynnych podatników podatku VAT z uwagi na brak kontaktu;
16. - w dniu 13.12.2019 r. wykreślony z CEIDG, z uwagi na stwierdzone trwałe zaprzestanie wykonywania działalności gospodarczej.
17. 2. Odnośnie K.W.:
18. - w okresie objętym niniejszą decyzją miał zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej motocykli i części do nich oraz ich naprawie i konserwacji, a według wystawianych przez tę firmę faktur VAT miał jakoby zajmować się dostawą materiałów budowlanych i artykułów spożywczych, usługami transportowymi, kurierskimi, wyszukiwaniem klientów, obsługą sklepu, dystrybucją owoców i warzyw i usługami administracyjno-biurowymi,
19. - brak możliwości prowadzenia działalności o tak szerokim zakresie i wartości bez posiadania żadnej infrastruktury, doświadczenia oraz pracowników;
20. - siedziba firmy została zgłoszona w ostatnim, od kilku lat nieaktualnym, miejscu zamieszkania, brak zgłoszenia innych miejsc prowadzenia działalności,
21. - siedziba jego działalności pod adresem [...] nie została potwierdzona ani przez J.J. -jedną ze współwłaścicielek tego mieszkania, ani przez P.K., która wynajmowała w nim w 2018 r. pokój;
22. - brak środków trwałych, środków transportu i powierzchni magazynowych;
23. - brak zatrudnionych pracowników (brak PIT-4R), brak wpłat zaliczek na podatek dochodowy od pracowników;
24. - z informacji z ZUS wynika, że na koncie tego płatnika brak jest wpłat za 2018 r.;
25. - brak złożenia zeznań podatkowych na potrzeby podatku dochodowego (w tym za 2018r.);
26. - w 2018r. tylko jeden podmiot wykazał sprzedaż na jego rzecz z podatkiem należnym w kwocie 10.480 zł, natomiast wykazany przez niego w 2018 r. podatek naliczony wyniósł 589.457 zł;
27. - w 2018 roku wykazał transakcje zakupu od M.2 Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które nie wykazały sprzedaży na jego rzecz i nie złożyły deklaracji podatkowych za 2018 r.;
28. - płatność wyłącznie gotówką;
29. - był czynnym podatnikiem VAT w okresie od 30.01.2015 r. do 11.09.2015 r. (wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o PTU - wątpliwe istnienie) i od 01.05.2016 r. do 17.06.2020 r. (wykreślenie na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT - brak kontaktu),
30. - z dniem 10.07.2020 r. uchylono mu numer NIP z uwagi na posługiwanie się fikcyjnymi danymi adresowymi;
31. - z dniem 23.11.2017 r. zawieszenie działalności. W dniu 21.06.2018 r. zaktualizował dane w CEIDG dokonując rezygnacji z zawieszenia działalności;
32. - wykreślenie z CEIDG z dniem 09.11.2020 r. (dane niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy);
33. - ostateczna decyzja wydana w zakresie podatku od towarów i usług za 2018 r., w której stwierdzono, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej.
34. 3. Odnośnie B. Sp. z o.o.:
35. - spółka nie posiada faktycznej siedziby pod zgłoszonym adresem. Właścicielka mieszkania oświadczyła wprost, że nie znajdowała się w nim jej siedziba oraz że nie ma tam żadnej dokumentacji;
36. - różnorodność usług wykonywanych rzekomo na rzecz Skarżącego;
37. - spółka nie wykazała żadnych zakupów materiałów potrzebnych do wykonania prac wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego;
38. - posługiwanie się pieczątką z błędnym numerem NIP;
39. - jako przeważający przedmiot działalność zgłosiła produkcję konstrukcji metalowych i ich części;
40. - gotówkowy sposób dokonywania płatności;
41. - w 2018r. kontrahenci wykazali, że dokonali zakupu od niej na łączną kwotę netto 3.200.311,42 zł, wartość wykazanego w tych fakturach podatku wyniosła łącznie 745.294,60 zł, zaś spółka nie rozliczyła żadnej sprzedaży w deklaracjach VAT-7;
42. - w 2018r. wartość podatku należnego od sprzedaży na rzecz tej spółki wyniosła 2.531,47 zł, przy czym wynikała ona głównie z faktur wystawionych za obsługę prawną;
43. - brak zatrudnionych pracowników stwierdzony na podstawie braku deklaracji PIT-4R, braku wpłat zaliczek na podatek dochodowy od pracowników oraz braku zgłoszenia pracowników w ZUS i braku wpłat składek ubezpieczeniowych;
44. - ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za grudzień 2016 r.; nie uiściła też oczywiście podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych w 2018r. na Pana rzecz faktur;
45. - od 2016 r. nie składała sprawozdań finansowych;
46. - ostatnie zeznanie CIT-8 i deklarację PIT-4R złożyła za 2016 r.;
47. - z dniem 1 stycznia 2017 r. spółka została wyrejestrowana z ZUS;
48. - w dniu 05.02.2019r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT (brak deklaracji);
49. - nie zmieniła zgłoszonych danych adresowych po zmianie udziałowców;
50. - od 1 stycznia 2017 r. zgłosiła zawieszenie działalności gospodarczej.

W tych okolicznościach Dyrektor stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o tym, że usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach nie mogły być na rzecz Skarżącego świadczone przez ich wystawców. Prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych fakturach przysługuje tylko, gdy dokumenty te potwierdzają transakcje zawarte faktycznie pomiędzy ich wystawcą i odbiorcą. Fakt wykonywania na rzecz Skarżącego tych usług przez inne, niepodane przez Skarżącego osoby, nie może powodować, że Skarżący nabywa prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

W toku postępowania nie stwierdzono istnienia jakiegokolwiek wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby możliwość wykonania na rzecz Skarżącego zakwestionowanych usług przez wystawców kwestionowanych faktur. W przypadku jednoznacznego zakwestionowania przez organy podatkowe możliwości wykonania usługi przez podmiot wystawiający z tego tytułu fakturę nie mają one obowiązku wskazywać, kto ją faktycznie wykonał.

Zatem to Skarżący jako strona postępowania powinien dążyć do właściwego udokumentowania zakwestionowanych transakcji i przedstawienia odpowiednich dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Sama faktura nie jest absolutnym dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi.

1. 3.8. Końcowo, Dyrektor odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania, uznając je za niezasadne.
2. 4.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzucił:
3. 1. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez Organy obu instancji faktury VAT wystawione przez B. Sp. z o.o., z siedzibą w W. przy [...], NIP: [...], (dalej jako: "B."), dokumentujące zakup usług na kwotę netto 492.450 zł (podatek VAT 113.263 zł) nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;
4. 2. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez Organy obu instancji faktury VAT wystawione przez M., ul. [...], NIP: [...], (dalej jako: "M."), dokumentujące zakup usług na kwotę netto 524.787,72 zł (VAT 120.701,17 zł) nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;
5. 3. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że zakwestionowane przez Organy obu Instancji faktury VAT wystawione przez K. [...], NIP: [...], (dalej jako: "K."), dokumentujące zakup usług na kwotę netto 185.570 zł (VAT 42.681,10 zł) nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogę być uznane za dowody księgowe, podczas gdy w świetle prawidłowo i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego w/w faktury wystawione na rzecz podatnika i ujęte przez niego w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce;
6. 4. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez Skarżącego dokumentów dotyczących współpracy z B., tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów, dowodów wpłaty KP, i protokołów odbioru robót, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;
7. 5. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez podatnika dokumentów dotyczących współpracy z K.W. (K.), w szczególności faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów, dowodów wpłaty KP, protokołów odbioru robót oraz fotografii sklepu, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;
8. 6. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez podatnika dokumentów dotyczących współpracy z M.K. (M.), tj. faktur wystawionych przez ten podmiot, kopii umów, pokwitowań odbioru gotówki, protokołów odbioru robót oraz fotografii sklepu, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z tym podmiotem nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dochodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków;
9. 7. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez całkowicie dowolną i błędną ocenę zebranego materiału polegającą na zakwestionowaniu przedłożonych przez podatnika w toku postępowania wydruków baz danych (przedłożonych Organowi I instancji w 8 segregatorach) stanowiących potwierdzenie wykonania usług dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami usług wyszukiwania klientów (nabycia baz danych), poprzez uznanie, że pojedyncze powtórzenia i niedokładności w tak obszernej dokumentacji świadczą, że przedłożone wydruki zawierają kompilację różnych wymieszanych baz adresowych, co było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że transakcje z wspomnianymi podmiotami nie odpowiadały rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, tymczasem wszechstronna i wnikliwa analiza materiału dochodowego prowadziła do wniosku, że dokumenty te są wiarygodne i spójne, a wynikające z nich informacje na temat transakcji są zgodne z pozostałym materiałem dowodowym w sprawie, a zwłaszcza z wyjaśnieniami strony i zeznaniami świadków. Ponadto Organy obu instancji nie zakwestionowały dokonywanych przez Skarżącego transakcji dalszej sprzedaży przedmiotowych baz danych, a jest oczywistym, że podatnik musiał gdzieś nabyć przedmiotowe bazy. Dokumentacja ta była bowiem zbyt obszerna by mógł wykonać ją samodzielnie;
10. 8. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że podatnik w zakresie transakcji z K., M. i B. nie zachował należytej staranności, pomimo, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym wiarygodnych wyjaśnień Skarżącego wynikało jednoznacznie, że dokonał on dostępnych i uzasadnionych czynności weryfikacyjnych, a dodatkowo zlecił on weryfikację kontrahentów profesjonalnemu księgowemu, ponadto określone prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały wykonane (czego nie kwestionowały Organy podatkowe), zaś podatnik nie miał powodów do przypuszczania, że usługi mogły wykonać inne podmioty niż wystawcy poszczególnych faktur. Takie działanie Organu było konsekwencją przyjęcia z góry tezy, że w sprawie mamy do czynienia z obrotem tzw. pustymi fakturami;
11. 9. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O,p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że podatnik świadomie dokonywał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z "pustych" faktur pochodzących od B., K. i M., pomimo, że zgromadzony w materiał wskazywał, iż określone prace udokumentowane fakturami wystawionymi przez te podmioty zostały wykonane (czego nie kwestionowały organy podatkowe), zaś podatnik nie miał powodów do przypuszczania, że usługi mogły wykonać inne podmioty niż wystawcy poszczególnych faktur, nie miał również obowiązku i możliwości weryfikacji, czy kontrahenci posiadają odpowiednie zasoby osobowe i zaplecze techniczne oraz, czy wywiązują się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych, albowiem nie dysonował taką wiedzą i instrumentami jak organy podatkowe, a ponadto przed zleceniem pierwszych transakcji dokonał weryfikacji kontrahentów, w zakresie w jakim było to możliwe i uzasadnione okolicznościami transakcji, ponieważ kontrahenci w sposób nie budzący zastrzeżeń wykonali pierwsze zlecenia, co skutkowało kontynuacją współpracy, a w efekcie nabrał do nich pewnego zaufania, tym samym wszechstronna analiza materiału dowodowego prowadzi więc do wniosku, że podatnik dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze;
12. 10. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, iż B., K. i M. nie wywiązywały się prawidłowo z obowiązków podatkowych i z zakresu ubezpieczeń społecznych, a zwłaszcza nie odprowadzały zaliczek na podatek dochodowy, ani składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne osób pracujących na ich rzecz, oznacza, że w/w podmioty nie posiadały zasobów ludzkich potrzebnych do wykonania zakwestionowanych usług, podczas gdy okoliczności sprawy wskazują, że podmioty te prawdopodobnie korzystały z pracy podwykonawców lub osób pracujących w ramach tzw. szarej strefy oraz zasobów ludzkich i powiązanych spółek, a zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego Organ I instancji nie kwestionował, nie budziło więc wątpliwości, że B., K. i M. zorganizowały (zapewniły) osoby, które wykonały określone prace, nadto sama okoliczność, iż w/w podmioty mogły przy tym nie dopełnić obowiązków publicznoprawnych nie może obciążać podatnika;
13. 11. naruszenie art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą błędnym przyjęciem, że okoliczność, iż B., K. i M. nie zgłaszały innych niż siedziba miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, a zgromadzone dokumenty nie potwierdzały, że podmioty te są posiadaczami określonych składników majątkowych (środków trwałych), co oznacza automatycznie, te podmioty te nie wykonały prac udokumentowanych fakturami VAT, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że określone prace udokumentowane fakturami zostały wykonane, czego nie kwestionowały organy podatkowe;
14. 12. naruszenie art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszechstronnego i rzetelnego postępowania dowodowego, polegające na bezzasadnym zaniechaniu przesłuchania świadków M.T., M.K. i J.W. pomimo, że dowody te dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie wykonania prac remontowych, których dotyczyły zakwestionowane faktury wystawione przez B., K. i M.;
15. 13. naruszenie art. 121 w zw. z art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. przejawiające się na prowadzeniu postępowania dowodowego, oceny dowodów i dokonania ustaleń faktyczny w sposób tendencyjny i ukierunkowany na wykazanie z góry założonej tezy, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, o czym podatnik wiedział, co stanowiło naruszenie wyrażonej w art. 121 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
16. 14. naruszenie wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów poprzez brak odniesienia się przez Organ decyzji do całokształtu materiału dowodowego, podczas gdy miał on obowiązek wykazać, z których dowodów korzystał, które z nich uznał za wiarygodne, a które za niewiarygodne i z jakich przyczyn.

W uzasadnieniu skargi Skarżący rozwinął powyższe zarzuty, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowe według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

1. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

1. 5.3. Zarzuty oraz uzasadnienie skargi koncentrują się głównie na naruszeniu przepisów postępowania. Jednakże Sąd zarzutów tych nie podziela.

W rozstrzyganej sprawie dokonano wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.210 § 4 O.p., a dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy nie rozpatruje poszczególnych dowodów z osobna, ale we wzajemnej ich łączności. Ma on również prawo oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów kierując się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania dowodów jako zjawisk obiektywnych.

W taki właśnie sposób został oceniony zgromadzony w rozstrzyganej sprawie materiał dowodowy. Ustalenia dokonane na jego podstawie stanowią spójną i logiczną całość. O zakwestionowaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zdecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania. To analiza wszystkich zebranych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności stworzyła logiczny obraz sytuacji dający podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

Wskazać również należy, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji odniósł się do ujętych przez Skarżącego w złożonym odwołaniu twierdzeń i zarzutów, a w obszernym i wyczerpującym uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo wyjaśnił jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał dowody, którym dał wiarę. Fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony odmiennie niż Skarżący tego oczekiwał, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wskazanych w złożonej skardze.

Zarzuty skargi stanowią de facto polemikę ze stanowiskiem Organu, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, będącej przedmiotem skargi. Skarżący zarzucając Organowi naruszenie przepisów postępowania oraz pominięcie – w jego ocenie – istotnych dla wyniku sprawy dowodów, nie wykazał by w niniejszej sprawie dopuszczono się naruszenia wskazanych w treści zarzutów przepisów Ordynacji podatkowej. Porównanie argumentacji skargi z wywodem zaprezentowanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że Skarżący pomija albo deprecjonuje tę część materiału dowodowego, która bezsprzecznie przemawia na jego niekorzyść, w konsekwencji zebrane w sprawie dowody, traktując w sposób wybiórczy i tym samym buduje konkluzje co do stanu faktycznego na podstawie dowolnie przyjętych i niepłynących z dowodów przesłanek, selektywnie uznając za wiarygodne i istotne tylko te dowody i twierdzenia, które wspierają jego stanowisko o odzwierciedleniu przez kwestionowane faktury rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

O naruszeniu zasad ogólnych postępowania, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona skarżąca ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi znajdować odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2017 r., akt II FSK 2564/15).

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie organy obu instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy niezbędny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonały wszechstronnej jego analizy. Postępowanie dowodowe prowadzone było w odniesieniu do wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, które znane były organom podatkowym, zarzut niekompletności materiału dowodowego nie może być uznany za zasadny. Stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w przepisach Ordynacji podatkowej, zaś dokonana przez Organ ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p.

W konsekwencji Sąd w całości akceptuje stan faktyczny sprawy ustalony przez organy – opisany w części historycznej wyroku, a bardziej szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – uznając go za ustalony prawidłowo.

5.4. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby.

Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie, samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty).

Dlatego właśnie także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzenia, że sporne faktury "nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych", nie można ograniczać tylko do faktu rzeczywistego (faktycznego) wykonania spornych usług, lecz również do faktu, że sporne usługi, wykazane na kwestionowanych fakturach, nie zostały wykonane przez podmiot na nim wskazany jako wystawca faktury (sprzedawca).

5.5. W niniejszej sprawie okoliczność, że panowie M.K. oraz K.W., zarówno w ramach prowadzonych przez siebie jednoosobowych działalności gospodarczych, jak i poprzez spółkę B. Sp. z o.o., nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz zajmowali się jedynie wystawianiem tzw. "pustych faktur" została prawidłowo ustalona i wykazana przez organy w treści decyzji.

Wynika to z okoliczności faktycznych szczegółowo przedstawionych przez organy w decyzjach wydanych w niniejszej sprawie decyzjach, jak i z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Nowa Huta wydał z dnia 9 listopada 2021 r. wydanej wobec K.W., na mocy której określono temu podatnikowi za poszczególne miesiące 2018 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w łącznej wysokości 507.660 zł. Podstawą jej wydania było stwierdzenie, że K.W. w 2018 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, wprowadzając równocześnie do obrotu gospodarczego "puste faktury", w tym wobec Skarżącego.

Organy, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego szczegółowo ustaliły, ze ww. podmioty nie prowadziły działalności, a jedynie ją pozorowały, zajmując się jedynie – jak już wspomniano – wystawianiem tzw. "pustych faktur".

Oczywiście nie wszystkie te okoliczności były możliwe do sprawdzenia w tamtym czasie przez Skarżącego (ich zamieszczenie w decyzji było jednak konieczne, ze względu na przedstawienie całościowego obrazu sprawy, całościowego stanu faktycznego). Były jednak i takie okoliczności, których sprawdzenie nie przerastało możliwości Skarżącego, a które wskazują, że Podatnik wiedział, a co najmniej powinien był wiedzieć (podkreślenie Sądu), że kwestionowane dostawy i usługi wiązały się z oszustwem podatkowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że te trzy kwestionowane, powiązane ze sobą podmioty (fakt ich powiązań osobistych i kapitałowych był znany Skarżącemu) nie były jakimiś poślednimi kontrahentami Skarżącego, ale w kontrolowanym okresie, w każdym kwartale 2018 r. podatek z faktur wystawianych przez te podmioty stanowił ponad 80% podatku naliczonego deklarowanego przez Stronę w swoich deklaracjach podatkowych.

Jak zauważył w swojej decyzji Dyrektor, bez podatku zawartego w wystawianych przez te firmy fakturach, w poszczególnych kwartałach 2018r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następne okresy Skarżący musiałby uiścić podatek do wpłaty.

Pomimo tak szerokiej współpracy Strona nie miała de facto żadnej wiedzy o swoich kontrahentach. Jest oczywistością, że należy zastosować inny stopień sprawdzenia kontrahenta z którym dokonuje się jednej, dwóch transakcji na niewielkie (stosunkowo niewielkie dla danego podatnika) kwoty, a inny powinien być sposób sprawdzenia kontrahentów, których dostawy i usługi stanowią w ciągu całego roku ponad 80% wartości dostaw (wartości podatku wynikającego z wystawianych przez te podmioty faktur).

Skoro podmioty te wystawiały faktury na tak duże (stosunkowo) kwoty, stanowiące ponad 80% wartości podatku wynikającego z faktur "zakupowych", to można zaryzykować twierdzenie, że Skarżący (jego przedsiębiorstwo) był uzależniony od rzetelnego wykonywania dostaw (usług) przez te podmioty.

Tymczasem Skarżący nie ma de facto żadnej wiedzy o tych podmiotach, wbrew powtarzanym twierdzeniom nie dokonał żadnej ich weryfikacji (podkreślenie Sądu), a jego zeznania (wyjaśnienia), które miałyby wskazywać na ich sprawdzenie nie są zgodne z prawidłowo ustalonym przez organy stanem faktycznym.

Skarżący twierdzi m.in., że wielokrotnie odwiedzał ww. panów K. i W. w mieszącym się w wieżowcu dwupokojowym mieszkaniu o powierzchni 45 m2, przy [...]. Przy czym, co wymaga zaznaczenia, adres tego mieszkania nie był nigdzie zgłoszony jako miejsce siedziby bądź prowadzenia działalności przez żaden z trzech kwestionowanych podmiotów (wystawców faktur). Następnie Skarżący podnosił, że w mieszkaniu tym mieściło się "biuro" tych firm, w którym ponadto rzekomo widział ich pracowników pracujących na laptopach.

Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania (w tym z zeznań mieszkającej tam osoby), którego to materiału Skarżący w żaden sposób nie podważył, zarówno w toku postępowania jak i w treści skargi, bezsprzecznie wynika, że ww. panowie wynajmowali w tymże mieszkaniu jeden pokój, ale drugi pokój wynajmowała kobieta z dzieckiem.

Trudno zatem uznać, aby w mieszkaniu tym prowadzona była jeszcze jakakolwiek działalność spornych podmiotów, w szczególności aby przebywali tam ich rzekomi pracownicy. Nic takiego nie wynika zarówno ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym z zeznań mieszkającej tam ww. kobiety, którego to materiału dowodowego – co już wspomniano – Skarżący w żaden sposób nie podważył.

Ponadto Skarżący – wbrew swoim twierdzeniom – w ogóle nie sprawdził swoich kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach CEIDG oraz KRS. W szczególności nieprawdziwe są twierdzenia, że podmioty te miały status jako "aktywni".

K.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K., wystawiał dla Skarżącego faktury od dnia 6 marca 2018 r. do 25 czerwca 2018 r. Tymczasem – jak wynika z CEIDG – miał on zawieszoną działalność gospodarczą od 23 listopada 2017 r. Jej "odwieszenie" nastąpiło dopiero w dniu 21 czerwca 20018 r. Zatem w momencie podjęcia współpracy oraz wystawiania prawie wszystkich faktur (oprócz 3 ostatnich) na rzecz Skarżącego miał on zawieszoną działalność gospodarczą.

Ponadto spółka B. sp. z o.o. wystawiała dla Skarżącego faktury od dnia 5 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r. Tymczasem jak wynika z KRS (nr [...]) Spółka ta z dniem 1 stycznia 2017 r, zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Informacja o zawieszeniu działalności gospodarczej widnieje do dziś w KRS.

Ponadto Spółka ta od kilku już lat (na moment podjęcia współpracy ze Skarżącym) nie składała sprawozdań finansowych.

Informacje o zawieszeniu działalności gospodarczej przez ww. podmioty (oraz nie składaniu sprawozdań finansowych) były możliwe do sprawdzenia w ogólnodostępnych rejestrach. Sprawdzenie tych informacji w żaden sposób nie przerastało możliwości każdego podatnika, w tym Skarżącego. Jednocześnie – zdaniem Sądu – wystawianie przez ww. podmioty faktur na tak szeroką skalę, mimo wynikającego z ww. rejestrów zawieszenia przez nie działalności, powinno wzbudzić u Podatnika podejrzenie, czy aby nie uczestniczy w oszustwie podatkowym. W szczególności czy podmioty te, które formalnie zawiesiły swoją działalność, a mimo to wystawiają szereg faktur na rzecz Skarżącego, wywiązują się w tym czasie z obowiązków publicznoprawnych.

Mimo takich oczywistych wskazówek (mówiąc kolokwialnie – "światełek ostrzegawczych") Skarżący kontynuował współpracę z ww. podmiotami i to na bardzo dużą (relatywnie dla siebie) skalę.

Takie zjawisko jest charakterystyczne dla oszustw podatkowych. Nowo powstały podmiot (lub nowy, bez żadnego doświadczenia, w danej branży i nieznany wcześniej podatnikowi) natychmiast, bezproblemowo zdobywa pozycję na rynku. Zdobywa kontrahenta, wystawiając od razu faktury na bardzo duże kwoty, a przynajmniej relatywnie duże, (w tym przypadku ponad 80% faktur zakupowych Skarżącego). Brak jest w tym przypadku jakichkolwiek trudności z pozyskaniem takiego kontrahenta, mimo braku jakiegokolwiek doświadczenia (brakiem referencji) w danej branży.

O braku winy Podatnika w nie sprawdzeniu ww. podmiotów nie może świadczyć również, powoływanie się przez niego na fakt zlecenia tego profesjonalnemu księgowemu. Po pierwsze – Podatnik w żaden sposób nie udowodnił swoich twierdzeń o takim zleceniu. Po drugie – na gruncie prawa podatkowego brak przepisu stanowiącego odpowiednik art. 429 k.c., zatem powierzenie danej czynności profesjonaliście nie zwalnia z odpowiedzialności podatkowej (jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności cywilnej).

5.6. Dodatkowo w tym miejscu raz jeszcze przypomnieć należy, że płatność za sporne transakcje dokonywana była w formie gotówkowej, mimo wystawiania przez ww. podmioty faktur, na których znajdował się numer rachunku bankowego.

Jedynie na marginesie można zauważyć, że był to ten sam numer rachunku bankowego, a fakt posługiwania się tym samym numerem rachunku przez dwóch przedsiębiorców również powinien zwrócić uwagę Skarżącego i spowodować u niego co najmniej wątpliwości, czy aby na pewno ma do czynienia z realnymi podmiotami, prowadzącymi działalność gospodarcza, czy też podmiotami jedynie taką działalność pozorującymi (i to dopuszczającymi się wielu błędów formalnych podczas pozorowania tej działalności).

Skoro Podatnik wybrał taki sposób płatności, tzn. płatność gotówkową zamiast obrotu bezgotówkowego, to świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji.

Jak również zauważyły organy podmioty te wystawiały często kilka faktur tego samego dnia lub w kolejnych dniach, świadomie dzieląc płatności w ten sposób, aby kwoty na danej fakturze nie przekraczały kwoty 15.000 zł, granicznej dla płatności gotówkowych. Takie zjawisko jest równie charakterystyczne dla oszustw podatkowych.

Ponadto Dyrektor zauważył również (i przedstawił to w formie tabelarycznej na str. 25-26 decyzji) bardzo ciekawe zjawisko, polegające na wystawianiu przez podmioty K. (kilka dni wcześniej) i M. (kilka dni później) w kilkudniowych odstępach faktur opiewających na dokładnie identyczne kwoty i za te same usługi (wyszukiwanie klientów dla tego samego podmiotu). To kolejna przesłanka przemawiająca za tym, że w tej sprawie nie mieliśmy do czynienia z realną działalnością gospodarczą, a jedynie z wystawianiem pustych faktur.

1. 5.7. Oprócz ww. wątpliwości formalnych Dyrektor słusznie zwrócił również uwagę na niewiarygodność wykonywanych usług.

W zakresie usług budowlanych, abstrahując od braku zgody właściciela wynajmowanego lokalu na dokonywane remonty, należy zgodzić się z Dyrektorem, że z doświadczenia życiowego wynika, że najemca nie dokonuje w wynajmowanym lokalu remontów, które przekraczają zakres bieżącego ich utrzymania, takich jak: wymiana elektryki, przenoszenie ścian, przenoszenie rur, modernizacja podłogi, przenoszenie kanalizacji.

Za niewiarygodną należy również uznać samą sekwencję usług wynikających z wystawionych faktur: w styczniu 2018r. dokonanie wymiany elektryki (w lokalu o powierzchni 39 m2) za 14.760 zł, po to by w czerwcu 2018 r. przenosić elektrykę za 4.305 zł oraz w czerwcu 2018 r. przywracać lokal do stanu pierwotnego za 9.717 zł.

Również za niewiarygodne należy uznać fakty wystawienia od czerwca do grudnia 2018 r. 6 faktur, z których każda dotyczyła zaprojektowania, wydrukowania i rozniesienie 20.000 sztuk ulotek.

Należy zgodzić się z Dyrektorem, że trudno uznać za wiarygodne, aby prowadzenie małego osiedlowego sklepu spożywczego wymagało w krótkim okresie czasu (7 miesięcy) rozniesienia 120.000 (słownie: sto dwadzieścia tysięcy) sztuk ulotek reklamowych.

Przedłożenie przez Podatnika 1 egzemplarza takiej ulotki, co podnosi się w skardze, nie świadczy, że wykonano i rozniesiono 120.000 egzemplarzy tych ulotek.

Za niewiarygodne należy również uznać wykonywanie przez ww. podmioty usług dotyczących wyszukiwania potencjalnych klientów.

Jak zauważył Dyrektor umowy załączone do faktur mających dokumentować ww. usługi mają generalnie identyczną treść i układ graficzny, niezależnie z którą z trzech zakwestionowanych firm je zawierano.

W umowach tych w żaden sposób nie sprecyzowano na czym dokładnie miało polegać wyszukiwanie tych klientów, według jakich kryteriów miało być dokonywane ani w jaki sposób Skarżący mógłby weryfikować przydatność otrzymanych od usługobiorcy danych. Umowy te nie zawierają ani dokładnego zakresu usługi nimi rzekomo objętej, ani żadnego narzędzia umożliwiającego usługobiorcy weryfikację jakiejkolwiek przydatności otrzymanych danych.

Z drugiej strony w umowach tych położono silny nacisk na ochronę i poufność danych, które Podatnik miał otrzymać w ich ramach. Mimo to Skarżący w toku całego postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów mających potwierdzać podejmowanie działań w celu ochrony danych uzyskanych w związku z realizacją tych umów, w szczególności raportów z kasowania danych, raportów z wykonania umowy, czy protokołów komisyjnego niszczenia nośników elektronicznych dane te zawierających (dodatkowo zabezpieczonych kluczem szyfrującym).

Natomiast analiza danych zawartych w tych wydrukach stwierdzono, że są w nich powtórzenia, ponadto zawierają one informacje pochodzące z różnych, w większości branżowych baz danych.

W konsekwencji należy zgodzić się z Organem, że pomimo przedłożenia do każdej faktury odrębnej umowy zlecającej wykonanie usługi i przedłożenia wykazów, które miały poświadczać wykonanie zlecenia, zostały one stworzone wyłącznie w celu uprawdopodobnienia, że usługi te były świadczone. Zarówno bowiem z treści tych umów jak i z przedłożonych wykazów nie wynika czego oczekiwano od zleceniobiorcy, a także nie sprecyzowano w nich według jakich kryteriów dane te miały być zbierane, ani nie przewidziano żadnych mechanizmów weryfikacji ich przydatności w działalności Podatnika.

Odnosząc się do zarzutu, że nie zakwestionowano sprzedaży przez Skarżącego baz danych, a jest oczywistym, że musiał on je nabyć, gdyż dokumentacja ta była zbyt obszerna by mógł ją wykonać samodzielnie, stwierdzić należy, że z wyjaśnień składanych przez Skarżącego wynika, że również on sam zajmował się tworzeniem takich baz danych. Nie przedłożono natomiast żadnych dokumentów wskazujących jaka część sprzedawanych następnie baz danych została wytworzona samodzielnie, a jaka miała być rzekomo nabyta od zakwestionowanych podwykonawców. Z drugiej strony przedłożona dokumentacja mająca potwierdzać zakupy od tych firm nie zasługuje na uznanie za wiarygodną. W toku postępowania nie zakwestionowano dokonywania przez Skarżącego sprzedaży baz danych, zgromadzone dowody świadczą jednak o tym, że bazy te nie mogły, być nabyte od ww. trzech podmiotów. Tezę, że baz danych sprzedanych w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący nie mógł wykonać w całości samodzielnie można uznać, pomimo nie przedłożenia w tym zakresie wiarygodnych dowodów, za zasługującą na uznanie za prawdziwą. Nie ma jednakże żadnych dowodów świadczących o tym kto i na jakiej podstawie prawnej pomoc w tym zakresie Skarżącemu udzielał.

1. 5.8. Podsumowując należy stwierdzić, że organy wykazały, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, tj. M., K. oraz B. Sp. z o.o.

Natomiast Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego.

W szczególności, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, że dokonał on dostępnych i uzasadnionych czynności weryfikacyjnych, a dodatkowo zlecił weryfikację kontrahentów profesjonalnemu księgowemu, nie dokonał on żadnych (podkreślenie Sądu), nawet najbardziej podstawowych czynności weryfikacyjnych. Gdyby bowiem dokonał najprostszej i dostępnej każdemu czynności weryfikacyjnej w postaci sprawdzenia bazy CEIDG oraz KRS z łatwością zorientowałby się, że dwa z trzech ww. powiązanych z sobą osobowo i kapitałowo podmiotów, posiadają w ww. rejestrach informacje o zawieszeniu działalności gospodarczej.

Natomiast fakt wystawiania przez kontrahentów dużej ilości faktur, mimo widniejącego w ich rejestrach (CEIDG, KRS) informacji o zawieszeniu dzielności gospodarczej, powinien wzbudzić u Podatnika podejrzenie, czy aby nie uczestniczy w oszustwie podatkowym.

5.9. Fakt realnego wykonania spornych usług (w całości lub przynajmniej w znacznej części) nie jest kwestionowany przez organy. Organy – jak już wspomniano – zakwestionowały jedynie fakt, że sporne usługi nie zostały wykonane przez ww. wystawców zakwestionowanych faktur.

Nie istnieje natomiast żadne domniemanie, że to właśnie te podmioty wykonały sporne usługi. Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu skargi (str.

27) nie istnieje też żadne "jedyne logiczne" wnioskowanie, że skoro prace te zostały faktycznie wykonane, to zostały one wykonane przez te właśnie podmioty. W szczególności zaś nie świadczy o tym fakt, że: "w rozliczeniach Podatnika brak jest bowiem faktur obejmujących wykonanie tego typu prac, wystawionych przez inne podmioty. Prace te nie mogły zostać wykonane również osobiście przez Podatnika (...)".

Jest oczywistością, że Podatnik nie posiada w swoich rozliczeniach innych faktur dotyczących wykonania spornych usług, wystawionych przez inne podmioty. Wtedy jego uczestnictwo w oszustwie podatkowym byłoby oczywiste. Gdyby jednak przyjąć ten proces rozumowania zawarty w skardze, to udowodnienie jakiegokolwiek oszustwa podatkowego byłoby niemożliwe, a cały system rozliczania VAT opierałby się jedynie na dokumentach prywatnych, tj. fakturach. To prowadziłoby w sposób oczywisty do legalizacji tzw. "szarej strefy". Podatnicy nabywaliby towary oraz usługi w szarej strefie, po zaniżonych cenach, a następnie za ułamek procenta wartości nabywaliby faktury od podmiotów trudniących się wystawianiem takich "pustych" faktur i to opiewające na (wyższe) ceny rynkowe. Według stanowiska Skarżącego posiadanie towaru (wykazanie wykonania usługi) oraz dysponowanie fakturą, powodowałoby automatycznie, że organy byłyby zmuszone uznać taką fakturę, niezależnie kto by ją wystawił (przy braku posiadania w swoich rozliczeniach przez podatnika innych faktur na te same towary/usługi).

To spowodowałoby, że – jak to już wspomniano w punkcie 5.4. niniejszego uzasadnienia – w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Towar (usługa) byłby w rzeczywistości dostarczany przez podmiot A, a fakturę wystawiałby podmiot B, a państwo nie miałoby żadnego narzędzia kontroli, bo towar rzeczywiście by istniał (usługa byłaby wykonana), a podatnik nie posiadałby żadnej innej faktury na ten towar (usługę).

Po wykazaniu, że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, organy – wbrew stanowisku skargi (str.

33) – nie są zobowiązane do wskazania, kto wykonał dla Podatnika przedmiotowe usługi. Można by bowiem zadać retoryczne pytanie: jak miałyby tego dokonać? Jak wykazać czy daną usługę wykonał dla Podatnika jakiś inny podmiot (w tym podmiot działający w tzw. "szarej strefie", a więc w ogóle niezarejestrowany), czy też wykonał on ją samodzielnie (lub za pomocą swoich pracowników)?

W konsekwencji w orzecznictwie podnosi się, a poglądy te Sąd w niniejszym składzie podziela, że nie jest rzeczą organów podatkowych poszukiwanie faktycznych wykonawców, którzy nie wystawili faktur. Nie można w taki sposób postrzegać zasady prawdy materialnej z art. 122 Ordynacji podatkowej i kompletności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 sierpnia 2009 r., I SA/Po 266/09).

W konsekwencji wystarczające jest wykazanie – co w niniejszej sprawie organ uczyniły – że sporne usługi nie zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur, a Skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć, że wystawiane faktury stanowią element oszustwa podatkowego.

1. 5.10. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia.

1. 5.11. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.