Uzasadnienie
W dniu 20.11.1996 r. została zawarta w Kancelarii Notarialnej w O.-Ś. "Umowa przeniesienia własności udziałów w nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia", gdzie w par. 3 określa się, że Janusz S. w wykonaniu umowy zlecenia przenosi na rzecz Elżbiety W.-B. udział wynoszący 15/100 części zabudowanej nieruchomości położonej w K. Pierwszy Urząd Skarbowy w K. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego z udziałem strony uznał powyższą umowę za umowę sprzedaży i decyzją z dnia 19.09.1997 r. wymierzył opłatę skarbową przyjmując za podstawę jej naliczenia wartość nabytego udziału /15/100 części/ w wysokości 111.638,00 zł i stosując stawkę 5 procent w kwocie 5.581,90 zł. (...) Od powyższej decyzji Elżbieta W.-B. i Janusz S. wnieśli odwołanie, w którym wnoszą o jej uchylenie z uwagi na to, że ich zdaniem nie byli stronami transakcji kupna - sprzedaży żadnej nieruchomości ani jej części.
W wyniku rozpatrzenia odwołania Izba Skarbowa w K. z uwagi na nieprawidłowo zastosowaną stawkę opłaty skarbowej w wysokości 5 procent jak przy sprzedaży nieruchomości, a nie stawki 2 procent - sprzedaż prawa majątkowego /bowiem w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży było prawo do rzeczy, a nie rzecz/, decyzją z dnia 18.12.1997 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję i jednocześnie orzekła wymiar opłaty skarbowej od przedmiotowej umowy według stawki 2 procent zgodnie z par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./ tj. w kwocie 2.232,80 zł.
Na decyzję Izby Skarbowej Elżbieta W.-B. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarżąca zarzuciła m.in., że w sprawie uznania umowy przeniesienia własności za umowę sprzedaży organy podatkowe tak pierwszej, jak i drugiej instancji nie przeprowadziły żadnego postępowania dowodowego.
Decyzje w sprawie wymiaru opłaty od umowy przeniesienia własności udziałów w nieruchomości w wykonaniu umowy zlecenia sporządzonej aktem notarialnym z dnia 20 listopada 1996 r. nie zawierały żadnego z elementów uzasadnienia faktycznego, które zgodnie z art. 107 par. 3 Kpa winny zawierać, a zwłaszcza wskazania dowodów, na których organ oparł swe rozstrzygnięcie.
Ponadto uznając powyższą czynność za umowę sprzedaży Pierwszy Urząd Skarbowy w K. a następnie w postępowaniu odwoławczym Izba Skarbowa dokonały ustalenia wbrew domniemaniu wynikającemu z art. 76 par. 1 Kpa w związku z art. 2 par. 2 ustawy Prawo o notariacie z dnia 14 lutego 1991 r. /Dz.U. nr 22 poz. 91/, nie przeprowadzając jednocześnie przeciwdowodu. (...)
Skarżąca podkreśliła, że gdyby postępowanie dotyczące ustalenia obowiązku podatkowego w zakresie opłaty skarbowej dotyczącej umowy przeniesienia własności udziałów zostało wszczęte i prowadzone z zastosowaniem podstawowych reguł proceduralnych, to skarżąca bez trudu wskazałaby na dowód świadczący o rzeczywistym charakterze stosunku zlecenia między Januszem S. a zleceniodawcami. Dowodem tym jest pełnomocnictwo sporządzone aktem notarialnym w dniu 4.10.1996 r. /tj. w dniu dokonania zakupu udziału przez Janusza S./ udzielone przez zleceniobiorcę Janusza S. Janowi F. obejmujące prawo do nieograniczonego dysponowania zakupionym przez Janusza S. udziałem w nieruchomości.
Pełnomocnictwo to jednoznacznie świadczy o tym, że:
1/ Janusz S. od początku nie zamierzał wykonywać zakupionego prawa.
2/ Strony umowy zlecenia już w chwili zakupu udziału w nieruchomości przez Janusza S. działały w porozumieniu.
Okoliczność, że przeniesienie własności nastąpiło w terminie nieco późniejszym, tj. 20.11.1996 r. wynikało z faktu, że:
1/ ze względu na toczące się postępowanie wieczysto-księgowe w sprawie wykreślenia jednej z hipotek w KW 791 zaistniała przeszkoda w uzyskaniu aktualnego wypisu z tej księgi wieczystej 2/ Janusz S. przebywał w tym czasie tj. od 5.10.96 r. na leczeniu sanatoryjnym i po powrocie wypełnił ciążący na nim z mocy umowy zlecenia obowiązek. Gdyby nie te okoliczności przeniesienie nastąpiłoby w dniach bezpośrednio następujących po dacie pierwszego aktu.
Izba Skarbowa przeczy osnowie aktu notarialnego obejmującego czynność o charakterze cywilnoprawnym, wchodząc tym samym w kompetencje sądu, bowiem zgodnie z art. 2 par. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. prawo o ustroju sądów powszechnych /t.j. Dz.U. 1994 nr 7 poz. 25 ze zm./ rozstrzyganie spraw o charakterze cywilnym należy do kompetencji sądów powszechnych.
Izba Skarbowa stwierdza, że fakt nabycia na rzecz skarżącej udziału w nieruchomości przez Janusza S. winien być uwidoczniony w umowie sprzedaży z dnia 4.10.1996 r.
Zdaniem Skarżącej stwierdzenie to jest zupełnie gołosłowne - nie poparte żadną argumentacją ani faktyczną ani prawną. Wyrażenie takiego poglądu przez organ odwoławczy wynikać może jedynie z niezrozumienia istoty zlecenia powierniczego, którego celem jest nabycie przez zleceniobiorcę pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu ale dla zleceniodawcy, który z przyczyn natury osobistej nie chce ujawniać się przed zbywcą bądź osobami trzecimi, przynajmniej w chwili nabycia, uwidocznienie stosunku zlecenia w umowie sprzedaży zniweczyłoby sens tego stosunku, którym jest zachowanie poufności.
Niezrozumiałe dla skarżącej jest przytoczenie ujawnienia w księdze wieczystej jako współwłaściciela Janusza S. zleceniobiorcy. Jest rzeczą oczywistą, że Janusz S. z chwilą dokonania zakupu stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości i fakt ten zgodnie z art. 39 ustawy o hipotece i księgach wieczystych musiał być ujawniony w księdze wieczystej.
Skarżąca nie twierdzi bynajmniej, że nie było tu dwóch aktów przeniesienia własności, co nie znaczy, że miały miejsce dwa akty sprzedaży.
Nieporozumieniem nazywa skarżąca zawarte na str. 3 decyzji stwierdzenie Izby Skarbowej, że o zakwalifikowaniu umów jako podlegających opłacie skarbowej decydują przepisy kodeksu cywilnego. Wydaje się, że organowi odwoławczemu chodzi tutaj w istocie o to, że o charakterze umowy /czynności prawnej/ decyduje treść, a nie użyta przez strony nazwa. W ślad za tym treść umowy przesądza o zakwalifikowaniu lub niezakwalifikowaniu czynności prawnej do kategorii podlegającej opłacie skarbowej. Z takim stanowiskiem wyinterpretowanym wszakże z uzasadnienia decyzji, a nie wyrażonym przez organ podatkowy, skarżąca się zgadza.
To stanowisko organu odwoławczego ma jednak charakter teoretyczny - organ odwoławczy nie wykazał jego związku ze sprawą. Wydaje się, że w istocie organy podatkowe założyły tutaj, że skarżąca działała z zamiarem obejścia prawa podatkowego, tzn. że w rzeczywistości dokonała zakupu udziału we własności od Janusza S., ale nadała tej czynności zewnętrzną formę aktu przeniesienia własności w wykonaniu umowy zlecenia, celem uniknięcia opłaty skarbowej. Taki zarzut jednak nigdy nie został skarżącej przedstawiony, a tym samym nie miała ona żadnej możliwości wypowiedzenia się na temat tego zarzutu i przedstawienia dowodów przeciwnych. Przyjęcie takiego trybu postępowania w sprawie w sposób rażący narusza wyrażone w art. 9 i art. 10 Kpa zasady, a naruszenie to ewidentnie rzutuje na wynik postępowania.
Skarżąca zwróciła uwagę na wynikające z art. 76 Kpa domniemanie i podniosła, że ciężar dowodu przeciwko treści aktu notarialnego spoczywa na organie podatkowym. Tak więc aktywność w prowadzeniu postępowania dowodowego winna należeć do organu. Wywodzenie natomiast z samej treści czynności prawnej, że jest to czynność prawna inna niż wynika to z jej tytułu wymaga wykazania, że:
1/ treść definiowanej czynności prawnej zawiera elementy, które stanowią wszystkie essentialia negotii innej czynności prawnej lub 2/ czynność prawna faktycznie nie zawiera elementów, które stanowią essentialia negotii czynności definiowanej.
Tylko wówczas gdy zachodzi w całości któraś z tych ewentualności lub obydwie łącznie można stwierdzić, że analizowana czynność prawna jest w istocie inną czynnością niż wynika to z tytułu nadanego jej przez strony. W sprawie niniejszej organ podatkowy nie wykazał, że zachodzi któraś z wyżej wymienionych przesłanek. Takie przesłanki bowiem obiektywnie nie istnieją. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Izba Skarbowa twierdzi, że jeśliby Janusz S. na podstawie umowy zlecenia z dnia 22.09.1996 r. nabywał udział 15/100 części nieruchomości na rzecz Elżbiety W.-B., to fakt ten powinien być uwidoczniony w umowie sprzedaży zawartej 4.10.1996 r.
Stanowiska tego jednakże nie popiera żadną argumentacją.
W szczególności Izba Skarbowa nie wykazała obowiązku ujawnienia w akcie notarialnym informacji o zakupie nieruchomości na zlecenie powiernicze.
Kupujący może sobie nie życzyć ujawniania go w tym momencie. Żaden przepis nie zmusza go do tego. Dlatego ta argumentacja Izby Skarbowej nie mogła być uwzględniona. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów pomija także udzielone w dniu 4.10.1996 r. aktem notarialnym przez Janusza S. pełnomocnictwo na rzecz Jana F. Z tych powodów - zdaniem Sądu - naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, przez ich dowolną ocenę i błędne zakwalifikowanie przeniesienia własności jako umowę sprzedaży. Z powyższego wynika, że zaskarżony akt jest niezgodny z prawem.