Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1086/23

Uzasadnienie

Decyzją z 27 września 2023 r. nr 1201-IOP2-4.4103.29.2023.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor), po rozpoznaniu odwołania A.T. (dalej: Skarżący) od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zakopanem (dalej: Naczelnik) z 17 czerwca 2020 r.:

1. I. utrzymał w mocy decyzje określające w podatku od towarów i usług:
2. • nr 1227-SPV.4103.19.2019 za styczeń 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 26.194 zł,
3. • nr 1227-SPV.4103.20.2019 za luty 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 19.028zł,
4. • nr 1227-SPV.4103.21.2019 za marzec 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 37.300zł,
5. II. uchylił decyzje określające w podatku od towarów i usług:
6. • nr 1227-SPV.4103.22.2019 za kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 58.102 zł,
7. • nr 1227-SPV.4103.23.2019 za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 49.603 zł,
8. • nr 1227-SPV.4103.24.2019 za czerwiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 28.870 zł,
9. • nr 1227-SPV.4103.25.2019 za lipiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.202zł,
10. • nr 1227-SPV.4103.26.2019 za sierpień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64.470zł,
11. • nr 1227-SPV.4103.27.2019 za wrzesień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 90.694 zł,
12. • nr 1227-SPV.4103. 28.2019 za październik 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 102.144 zł,
13. • nr 1227-SPV.4103.29.2019 za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 129.337 zł,
14. • nr 1227-SPV.4103.30.2019 za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 114.520 zł i określił
15. • za kwiecień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64.102 zł,
16. • za maj 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 55.603 zł,
17. • za czerwiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.870 zł,
18. • za lipiec 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.202 zł,
19. • za sierpień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 70.470 zł,
20. • za wrzesień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 96.694 zł,
21. • za październik 20ł3r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w kwocie 116.071 zł,
22. • za listopad 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 143.264 zł,
23. • za grudzień 2013r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 128,447 zł.

Powyższe rozstrzygniecie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik przeprowadził wobec Skarżącego za poszczególne miesiące kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, stwierdzając w jej trakcie nieprawidłowości w złożonych przez Skarżącego rozliczeniach za poszczególne okresy zarówno w zakresie podatku należnego, jak i podatku naliczonego.

Za styczeń 2013 r. w zakresie podatku należnego Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracji VAT-7 za styczeń 2013 r. faktury wystawionej dla B., nr [...] z dnia 22.01.2013 r. dot. wykończenia sali restauracyjnej na kwotę: brutto 141450,00 zł, netto 115 000,00 zł oraz podatek VAT 26.450,00 zł, co oznacza, że za w/w okres zaniżył podatek należny o ww. kwotę. W zakresie podatku naliczonego w rejestrze nabyć VAT za styczeń 2013r. w pozycji 63 uwzględniono i następnie rozliczono w deklaracji za ten okres fakturę nr [...] na kwotę netto: 255,95 zł, VAT 58,87 zł, gdzie jako nabywca widnieje inny podmiot tj. G.T. NIP: [...]. W związku z nieprawidłowym odliczeniem zawyżenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2013 r. wynosi 58,87zł.

W kwietniu 2013 r. w zakresie podatku naliczonego Skarżący dokonał zakupu motocykla [...], co dokumentuje faktura VAT [...] z 24.04.2013 r. wystawiona przez A. NIP: [...] na kwotę netto: 26.666,67 zł; VAT: 6.133,33 zł. Fakturę Podatnik ujął w rejestrze zakupów, a następnie w złożonej deklaracji VAT-7 dokonał odliczenia podatku naliczonego w kwocie 6.000,00 zł. Organ l instancji stwierdził, że faktura dotyczy zakupu motocykla typu "ścigacz" i uznał, że brak związku tego zakupu z prowadzoną przez Skarżącego działalnością. Oznacza to brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu.

W związku z powyższym uznano, że zawyżono podatek naliczony w kwietniu 2013 r. o kwotę 6.000,00 zł. W rejestrze zakupów za ww. okres wpisano błędną kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości 10,85 zł zamiast kwoty 3,78 zł, która wynika z faktury nr [...] wystawionej przez B.2, NIP: [...] za drewno kominkowe. W związku z powyższym w dokonanym rozliczeniu zawyżono podatek naliczony o kwotę 7,07 zł. Łącznie zawyżono kwotę podatku naliczonego do odliczenia w kwietniu 2013 r. w wysokości: 6.007,00 zł.

Za czerwiec 2013 r. w zakresie podatku należnego Skarżący 01.08.2013 r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz firmy G. sp. z o.o. na kwotę netto 4.334,00 zł, VAT 996,82 zł. Ustalono, że 17.06.2013 r. otrzymał z tego tytułu częściową wpłatę kwoty 2.304,53 zł, która w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi zaliczkę, co zgodnie z art. 19 ust 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (wg wyliczenia: brutto 2.304,53x23%/123%= 430,93 zł - kwota VAT oraz 1.873,60 zł wartość netto). Ponieważ w czerwcu 2013 r. nie dokonano rozliczenia wskazanej kwoty zaliczki, tym samym zaniżono podatek należny o ww. kwotę 430,93zł. W zakresie podatku naliczonego w rejestrze zakupów VAT nie ujęto faktury nr [...] z 22.06.2013r. wystawionej przez firmę S. NIP: [...] wartość netto 140,33 zł VAT: 32,28 zł, a tym samym zaniżono podatek naliczony o 32,28 zł oraz wykazano i następnie odliczono w deklaracji VAT-7 za ten okres podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F. Naczelnik ustalił, że A.P. jest tzw. podmiotem nieistniejącym, a zatem Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 17.227,00 zł, wynikający z faktur, które miał wystawić A.P. Wskazane nieprawidłowości łącznie w czerwcu 2013 r. spowodowały zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 17.194,82 zł (co stanowi różnicę 17 227,00 zł - 32,28 zł).

W rejestrze nabyć za lipiec 2013 r. w pozycji 17 błędnie ujęto kwotę podatku naliczonego VAT 957,35 zł, zamiast kwoty 1037,85 zł wynikającej z faktury Nr [...] wystawionej na Skarżącego przez firmę P. Sp. z o.o. [...], NIP: [...] za uszczelki, transport, co spowodowało zaniżenie kwoty podatku naliczonego o wartość 80,50 zł. Skarżący 01.08.2013 r. wystawił fakturę nr [...] na rzecz firmy G. sp. z o.o. na kwotę netto 4 334,00 zł, VAT 996,82 zł. Jednak w dniu 17.06.2013 r. otrzymał z tego tytułu częściową wpłatę w wysokości 2 304,53 zł. Ponieważ w czerwcu 2013 r. nie dokonał rozliczenia wskazanej kwoty, tym samym zaniżył podatek należny za ten okres o ww. kwotę 430,93 zł, natomiast kwota ta stanowi w sierpniu 2013 r. kwotę zawyżenia podatku należnego.

W zakresie podatku naliczonego w rejestrze nabyć za sierpień 2013 r. w pozycji 8 ujęto korektę faktury nr [...] z 31.07.2013r., która ujęta została już wcześniej w rejestrze nabyć za lipiec 2013 r. pod pozycją 55, a dotyczyła ona całości faktury nr [...] z dnia 28.06.2013 r. zaewidencjonowanej w poz. 3, z tytułu zakupu okien oraz szprosów od firmy T. spółka jawna, [...], NIP: [...] na kwotę brutto 22.833,41 zł, netto 18.563,74 zł, VAT 4.269,66 zł. Jako powód wystawienia korekty wskazano "błędnie wystawiony nabywca", tym samym w rozliczeniu za ww. okres Skarżący zaniżył podatek naliczony o tę kwotę.

Skarżący w rejestrze zakupów VAT ujął, a następnie rozliczył w deklaracji za ten miesiąc fakturę z 09.08.2013r. nr [...] wystawioną przez G.2 sp. z o.o. [...], NIP: [...] na kwotę netto 11.707,32 zł, VAT 2.692,68 zł dokumentującą zakup okapu filtrującego, płyty indukcyjnej i piekarnika [...]. Naczelnik stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, ponieważ nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą. Uwzględniając powyższe, w sierpniu 2013 r. zaniżono podatek naliczony łącznie o kwotę 1.576,98 zł (co jest różnicą pomiędzy kwotą 4.269,66 oraz kwotą 2.692,68).

W miesiącu wrześniu w rejestrze zakupów VAT Skarżący ujął, a następnie rozliczył w deklaracji fakturę z dnia 24.09.2013 r. nr [...] wystawioną przez firmę A.2 Sp. Jawna, [...], NIP: [...] na kwotę netto 9.817,89 zł, VAT 2.258,11 zł na zakup narożnika i fotela. Naczelnik stwierdził, że Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, ponieważ nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą, zatem kwota 2.258,11 zł stanowi kwotę zawyżenia podatku VAT. W rejestrze zakupów VAT oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres ujął faktury wystawione przez F., który jest tzw. podmiotem nieistniejącym, w związku z powyższym, Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 34.920,90 zł, wynikający z w/w faktur. W związku z opisanymi wyżej nieprawidłowościami kwota zawyżenia podatku naliczonego we wrześniu 2013 r. łącznie stanowi wartość 37.179,01 zł.

W dniu 29.10.2013 r. Z.P., zam. [...] dokonała na rzecz Podatnika wpłaty kwoty 70.200,00 zł tytułem: "za remont mieszkania". Z akt sprawy wynika, że w związku z realizacją tej usługi Podatnik nie wystawił faktury VAT, a otrzymana kwota nie została rozliczona i wykazana w prowadzonych rejestrach sprzedaży VAT ani w złożonych deklaracjach VAT-7. W związku z tym Naczelnik do rozliczenia tej transakcji przyjął stawkę podstawową 23%, dokonując wyliczenia od kwoty brutto 70.200,00 zł (wartość netto usługi: 57.073,18 zł oraz podatek należny wg stawki VAT 23%: 13.126,82 zł).

W konsekwencji Naczelnik stwierdził, że w październiku 2013 r. Skarżący zaniżył podatek należny o kwotę 13.126,82 zł. W zakresie podatku naliczonego w rejestrze zakupów VAT Skarżący ujął, a następnie rozliczył w złożonej deklaracji fakturę z 31.10.2013r. nr [...] wystawioną przez firmę K., NIP: [...] na kwotę netto 608,94 zł, VAT 140,06 zł na zakup rolety wraz z szyciem. W związku z tym, że Skarżący nie wyjaśnił związku tego zakupu z prowadzoną działalnością gospodarczą Naczelnik stwierdził, że nie przysługuje mu prawo do odliczenia zawartego w tej fakturze podatku naliczonego, a kwota ta stanowi zawyżenie podatku naliczonego wykazanego Skarżącego w rozliczeniu za ten okres.

Ponadto w rejestrze zakupów VAT Skarżący wykazał i odliczył w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez F., która jak już wcześniej ustalono, jest tzw. podmiotem nieistniejącym. W związku z powyższym Skarżącemu nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z w/w faktur w kwocie 24.378,62 zł. Łącznie w październiku 2013r. kwota zawyżenia podatku naliczonego wyniosła zatem 24.518.68 zł.

W rejestrze zakupów VAT za grudzień 2013r. ustalona na podstawie przedstawionych faktur VAT łączna kwota nabyć netto wyniosła netto 99.160,88 zł, podatek VAT 22.737,38 zł, natomiast do Urzędu Skarbowego została złożona deklaracja VAT-7 z kwotą netto nabyć w wysokości 182.649 zł, VAT 23.940,00 zł. Występujących rozbieżności zarówno Skarżący, jak i P.M., sporządzająca deklarację, nie potrafili wyjaśnić. Różnica pomiędzy zapisami w rejestrze, które przyjęto jako prawidłowe, a danymi wykazanymi w deklaracji VAT-7 wynosi netto: 83.488,12 zł, podatek VAT: 1.202,62 zł W jednej z pozycji (34) rejestru nabyć stwierdzono wartość podatku VAT wykazaną w błędnej wysokości, a dotyczy ona faktury nr [...] z dnia 31.10.2013 r., wystawionej przez W. Sp. j. NIP: [...] (wynajem kabiny wraz z wywozem nieczystości) na kwotę netto 240,00 zł, oraz p. VAT 19,20 zł natomiast w rejestrze ujęto kwotę podatku VAT w wysokości nieprawidłowej 55,20 zł, zawyżając tym samym podatek naliczony o 36,00 zł. Zawyżenie podatku naliczonego w grudniu 2013 r. wynosi łącznie 1.238,62 zł.

W związku z powyższym Naczelnik 17 czerwca 2020 r. wydał 12 decyzji, którymi określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w miejsce deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. luty - grudzień 2013r., w kwotach niższych niż wykazane w złożonych deklaracjach. W miesiącach: luty, marzec, maj, lipiec oraz listopad 2013 r. nie stwierdzono nieprawidłowości w dokonanych przez Skarżącego rozliczeniach, jednak z uwagi na wydane decyzje za okresy je poprzedzające, w których uległy zmianie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w stosunku do rozliczeń wykazanych w deklaracjach VAT-7, a rzutujących na rozliczenia kolejnych okresów, koniecznym było wydanie decyzji również za te okresy.

Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor decyzją z 18 maja 2021 r.:

1. - utrzymał w mocy decyzje Naczelnika określające w zakresie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do września 2013 r.
2. - uchylił decyzje Naczelnika i określił w zakresie podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za październik, listopad oraz grudzień 2013 r. w innej wysokości.

W uzasadnieniu decyzji wskazano między innymi, że zobowiązania objęte decyzją nie uległy przedawnieniu, gdyż pismem z 11 września 2018 r. Naczelnik zawiadomił Skarżącego, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem 11 września 2018 r. w związku ze wszczęciem dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Dyrektora została spełniona przesłanka z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej: O.p.) stanowiącego, że dla zaistnienia skutku zawieszenia terminu przedawnienia istotne jest zawiadomienie podatnika o tym, że przedawnienie w ustawowym terminie, określonym w art. 70 § 1 O.p. nie nastąpi.

Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który w wyroku z 30 listopada 2021 r., l SA/Kr 964/21, uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji zabrakło argumentów wskazujących, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego i rzeczywiście przerwany został bieg terminu przedawnienia.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Dyrektor decyzją z 21 października 2022 r. orzekł jak w uchylonej przez WSA w Krakowie decyzji. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, wskazano w uzasadnieniu decyzji, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za niezasadne uznano twierdzenia Skarżącego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego.

Przechodząc do meritum sprawy, Dyrektor wskazał, że istotą sporu jest m.in. zakwestionowanie przez Naczelnika odliczenia podatku od zakupu motocykla [...]. Jest to motor sportowy, przeznaczony głównie do jazdy wyczynowej. W wersji bez redukcji mocy motocykl należy użytkować tylko na torach zamkniętych, poza publicznym ruchem drogowym. Oznacza to, że pojazd ten nie był przeznaczony do jazdy po terenach trudno dostępnych, a do takich tras miał być on według wyjaśnień Skarżącego przeznaczony. Organ odwoławczy nie zgodził się z argumentacją Skarżącego, że zakupiony typowo sportowy motocykl przeznaczony do jazdy wyczynowej mógł służyć w celu dojazdu na trudno dostępne place budowy, choćby ze względów bezpieczeństwa jazdy.

Dalej Dyrektor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie odnosi się również do spornych transakcji zawartych z firma A.P. Oceniając transakcje, jakie Skarżący miał dokonywać z A.P., Naczelnik ustalił, że firma A.P. to podmiot nieistniejący, w związku z tym zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do pomniejszenia kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ten podmiot. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywana szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy świadczą usługi zgodnie z prawem, gdyż to podatnik ponosi negatywne konsekwencji odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Nie chodzi przy tym jedynie o przedmiot, ale również podmiot transakcji.

Mając na uwadze dokonane ustalenia Naczelnika, Dyrektor uznał, że Skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach, które miały być przeprowadzone z A.P., wskazując w decyzji okoliczności, które za tezą taką przemawiają. Dyrektor po przeanalizowaniu całości zgromadzonych akt sprawy stwierdził, że sporne faktury, które miał wystawić A.P. w czerwcu 2013 r., we wrześniu 2013 r., w październiku 2013 r. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między podmiotami w nich występującymi, a zatem Skarżący nie jest uprawniony do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT. Dyrektor podkreślił, że skoro dany zakup Skarżący chce traktować jako służący sprzedaży opodatkowanej i w związku z tym obniżyć podatek należny o VAT związany z takim wydatkiem, to winien wykazać istnienie nie tylko takiego związku, ale fakt, iż czynność rzeczywiście miała miejsce. W innym razie dana faktura, jako niepotwierdzająca rzeczywistego zdarzenia, nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku VAT.

Wprawdzie zakup towarów objętych ww. fakturami Skarżący potwierdzał, lecz w ocenie Dyrektora, zasadnie Naczelnik nie dał wiary tym wyjaśnieniom, skoro Skarżący nie przedstawił na potwierdzenie powyższego żadnych dowodów (prócz faktur).

Natomiast w zakresie opodatkowania przez Naczelnika kwoty, która wpłynęła na rachunek Skarżącego 29 października 2013 r. od Z.P., w wysokości 70 200,00 zł tytułem "za remont mieszkania" przy zastosowaniu stawki podstawowej 23% Dyrektor dokonał odmiennej oceny. Z pozyskanych informacji zarówno od Naczelnika, jak i Wójta Gminy Kościelisko wynika nie tylko, że Z.P. nabyła od Skarżącego lokal mieszkalny, ale również zawiera informację o jego powierzchni, która wynosi 56,16 m2. Zatem lokal ten spełnia warunki art. 41 ust. 12 ustawy, zgodnie z którym stawkę podatku 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, kwota podatku VAT, wg stawki 8% od otrzymanej w dniu 29.10.2013r. kwoty brutto 70.200 zł, tytułem "za remont mieszkania", wyliczona została w sposób następujący: 70.200 zł x 8/108 wynosi 5.200 zł. Wartość netto tej transakcji stanowi natomiast różnicę: 70.200 zł - 5200 zł i wynosi 65.000 zł.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22, uchylił ją.

W uzasadnieniu tego wyroku wskazano w pierwszej kolejności, że Dyrektor wykonał zalecenia wskazane w wyroku, uchylającym jego poprzednią decyzją. W ocenie Sądu na podstawie ponownie wydanej decyzji w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Faktem jest, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło późno, bo nieco ponad 3 miesiące przed upływem przedawnienia. Jednak sama powyższa okoliczność nie upoważnia do stawiania tezy o instrumentalnym charakterze wszczęcia tego postępowania. Wpływu na wynik sprawy nie ma przy tym fakt, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 11 września 2018 r. i przez Naczelnika i przekazaniu akt według właściwości do Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, a także po przesłuchaniu Skarżącego 5 czerwca 2020 r. i po ogłoszeniu mu zarzutów za okres 2013-2017, w dniu 3 grudnia 2020 r. postępowanie karne zostało zawieszone na zasadzie art. 114a k.k.s., tj. z uwagi na okoliczność, iż prowadzenie postępowania było w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi (sądem administracyjnym).

Decydujące znaczenie ma bowiem wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności faktycznych świadczących o zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Bezsporne jest nadto skuteczne zawiadomienie Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. w trybie art. 70c O.p. W tej sytuacji drugorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma zawieszenie dochodzenia. Tym bardziej, że nastąpiło ono po przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Ujawnione i opisane przez Dyrektora okoliczności faktyczne towarzyszące wszczęciu postępowania karnego skarbowego stanowiły dla Sądu podstawę do stwierdzenia o braku zasadności zarzutów co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie, tj. zarzutów dotyczących naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 O.p.

Przechodząc zatem do meritum sprawy Sąd i odnosząc się do zakwestionowania faktur wystawionych przez A.P. wskazane zostało, że Skarżący wiedział, a co najmniej – powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Skoro bezpośredni kontrahent Skarżącego nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, Skarżący nie miał prawa odliczać podatku naliczonego od faktur wystawionych przez tego kontrahenta, gdyż "podatek" VAT zawarty na tych fakturach nigdy nie został uiszczony, a zatem nie może pomniejszać zobowiązań Skarżącego, gdyż naruszałoby to neutralność podatku VAT. Fakt bycia zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT nie jest okolicznością faktyczną, lecz prawną, albo ktoś jest zarejestrowany jako podatnik VAT, albo nie jest. Nie ma tu miejsca na jakiekolwiek stany pośrednie, ani na jakiekolwiek oceny (miarkowanie).

W konsekwencji za niezasadne uznane zostały zarzuty dotyczące zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P. na okoliczność renomy tego dostawcy u innych podmiotów. Zostało także wskazane, że korzystanie przez innych kontrahentów z usług tej osoby, nie zwalniało Skarżącego ze sprawdzenia kontrahenta, gdyż nie przekraczało to jego możliwości. Również inne dowody wnioskowane przez Skarżącego w zakresie tego kontrahenta (zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie, ustalenia właściciela wskazanego numeru telefonu, akt sądowych dotyczących jego procesu itd.) nie mają wpływu na wynik niniejszej sprawy. W szczególności nie zmienią faktu, że przed podjęciem współpracy z nowym kontrahentem i przed rozpoczęciem odliczania podatku naliczonego z faktur wystawianych przez tego kontrahenta Skarżący nie dokonał żadnej, nawet najmniejszej, weryfikacji tego kontrahenta.

Co więcej – i co wymaga podkreślenia – Skarżący nie zweryfikował kontrahenta nawet, gdy system księgowy wskazał na nieprawidłowy numer NIP kontrahenta. W konsekwencji w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały faktury wystawione przez A.P., a zarzuty naruszenia w tym zakresie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury należy uznane zostały za bezzasadne.

Zasadne w ocenie Sądu okazały się natomiast zarzuty dotyczące motocykla [...]. Organy dokonały bowiem w tym zakresie sprzecznych, a przede wszystkim niepełnych ustaleń faktycznych. Jak zauważono w uzasadnieniu wyroku, Dyrektor przede wszystkim nie ustalił (a przynajmniej nic takiego nie wynika z treści decyzji) z jakim modelem mamy do czynienia w tym konkretnym przypadku, tzn. czy jest to model przeznaczony do jazdy wyczynowej wyłącznie na torach czy model w wersji z homologacją (o zmniejszonej mocy) dopuszczony do ruchu drogowego. Gdyby okazało się, że jest to ten drugi model, o mniejszej mocy, z homologacją dopuszczającą do ruchu drogowego, to konkluzja Dyrektora w tym zakresie, że "pojazd ten nie był przeznaczony do jazdy po terenach trudno dostępnych, a do takich tras miał być on według wyjaśnień Skarżącego przeznaczony", jest zbyt daleko idąca. Formułując zalecenia dla dalszego prowadzenia postępowania WSA w Krakowie podał, że ustalenia będzie wymagało, z jakim typem motocykla mamy do czynienia w konkretnym przypadku. A jeśli okaże się, że jest to motocykl dopuszczony do ruchu drogowego, ponownie ocenić będzie należało możliwość zastosowania ww. pojazdu w działalności gospodarczej Skarżącego.

Na zakończenie swoich wywodów WSA w Krakowie wskazał, że badając zaskarżoną decyzję w ramach dyspozycji wynikającej z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 259 – dalej: p.p.s.a.), nie stwierdził żadnych innych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania przez Dyrektora przy wydawaniu decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor wydał opisaną na wstępie decyzję z 27 września 2023 r. Biorąc pod uwagę wytyczne zaprezentowane w wyżej powołanym wyroku WSA w Krakowie zostało ustalone, że przedmiotowy motocykl służył Skarżącemu w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie zostały zakwestionowane wydatki wskazane na fakturze związanej z jego nabyciem.

Skarżący w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. I. naruszenia Dyrektor przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik na wynik postępowania podatkowego:

1/ art. 122, art. 181 oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego oraz zasady swobodnej oceny dowodów przez bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dochował należytej staranności w procesie weryfikacji kontrahenta A.P., czego konsekwencją brak możliwość odliczenia podatku naliczonego od transakcji z tym kontrahentem, gdy tymczasem wszystkie te transakcje były wykonane prawidłowo, a Skarżący dokonał pełnej możliwej weryfikacji podmiotu jaka jest normalnie oczekiwana od przedsiębiorcy. Do takiego uznania przez organ podatkowy doszło między innymi w skutek:

1. - zaniechania przeprowadzenia dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy tj. zaniechanie ustalenia miejsca pobytu i zaniechanie przesłuchania świadka A.P. w zakresie okoliczności dotyczących przebiegu kwestionowanych przez organ czynności dostawy zakupionych towarów, przebiegu tych transakcji, weryfikacji twierdzeń skarżącego co do rysopisu tej osoby - (chociaż w postępowaniu podatkowym organ uznawał zeznania ww. osoby jako kluczowe w celu ustalenia stanu rzeczywistego- pismo z dnia 28 sierpnia 2020 roku - dowód powołany w uzasadnieniu skargi)
2. - zaniechania ustalenia właściciela telefonu komórkowego o nr wywoławczym [...] - z akt sprawy wynika, że organ nie podjął dalszych czynności celem uzyskania takich informacji po uzyskaniu informacji odmownej w tej sprawie od Komendy Powiatowej w Zakopanem, przy czym fakt ten mógł mieć istotne znaczenie dla ustalenia tożsamości osoby z którą Skarżący dokonał zakwestionowanych transakcji,
3. - zaniechania czynności dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego, które miały na celu ustalić krąg innych odbiorców towarów A.P., na okoliczność renomy dostawcy u innych podmiotów - co Skarżący wskazywał w piśmie z 16 marca 2020 r.
4. - zaniechania przeprowadzenia dowodu z akt sprawy toczącej się przez Sądem Rejonowym w Zakopanem Wydziału Karny sygn. akt [...], które mogły pozwolić na kompletne ustalenie okoliczności transakcji pomiędzy podatnikiem a A.P., określić charakter działań oszukańczych A.P. i ustalić jego adres pobytu celem umożliwienia przesłuchania.

2/ art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych mi.in poprzez:

1. - zaniechanie włączenia do akt sprawy materiału zgromadzonego w toku prowadzenia czynności sprawdzających u Skarżącego w 2014 roku w związku z jego wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku VAT,
2. - uznanie iż doszło do doszło do zawieszenia biegu przedawniania zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2013 roku w sytuacji gdy powodem takiego uznania było wszczęcie w stosunku do podatnika przez organ postępowania karno-skarbowego w sytuacji gdy czynność ta nosi znamiona nadużycia prawa.
3. II. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 168 oraz art. 178 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT) poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT oraz odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów a Skarżący działał w dobrej wierze i dokonał starannej weryfikacji kontrahenta mieszczącej się w zakresie jego obowiązków i możliwości;

2/ art. 70 ust. 1 w zw. z art. 70 § 6 u.p.t.u. w zakresie w jakim organ utrzymał w mocy decyzje Naczelnika z 17 czerwca 2020 roku o nr 1227-SPV.4103.19.2019, 1227-SPV.4103.20.2019, 1227-SPV.4103.21.2019, określające wysokość zobowiązania podatkowego lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2013 roku oraz uchylającą decyzje 1227-SPV.4103.22.2019, 1227-SPV.4103.23.2019, 1227-SPV.4103.24.2019,o nr 1227-SPV.4103.25.2019, 1227-SPV.4103.26.2019, 1227-SPV.4103.27,20191227-1227-SPV.4103.30.2019SPV.4103.28.2019, w zakresie w jakim Dyrektor określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku VAT za okres od kwietnia do grudnia 2013 roku, w sytuacji gdy doszło do upływu terminu przedawnienia.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora, a tym samym decyzji Naczelnika i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie, stosownie do art. 233 § 2 O.p. sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Ponadto Skarżący wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Dodatkowo podniósł, że wszystkie kwestie sporne zaprezentowane w skardze, zostały prawomocnie rozstrzygnięte w prawomocnym wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22. Wobec tego zastosowanie powinien znaleźć art. 170 p.p.s.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja Dyrektora odpowiada prawu.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że przedmiotowa sprawa dotycząca zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji, jest już po raz trzeci rozpatrywana przez Sąd. Doniosłe znaczenie na obecnym etapie postępowania ma prawomocny wyrok z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22. Przesądzone zostało w nim, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i tym samym za bezzasadne uznane zostały zarzuty skargi odnoszące się do przedawnienia. Drugą istotną okolicznością, która prawomocnie przesądzona została w powyższym wyroku, było potwierdzenie stanowiska Dyrektora, że Skarżący nie mógł dokonać odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez A.P.

Ponadto Sąd nie dopatrzył się, poza oceną prawną dotyczącą nabycia motocykla przez Skarżącego, żadnych uchybień przepisom postępowania, bądź prawa materialnego, które mogłyby prowadzić do uchylenie decyzji Dyrektora. Za prawomocnie przesądzone uznać zatem należy, że poza koniecznością przeprowadzenia dodatkowego postępowania w stosunku do nabytego motocykla, pozostałe kwestie zostały prawidłowo ocenione w postępowaniu podatkowym.

Uwaga powyższa ma istotne znaczenie dla zakresu kontroli zgodności z prawem zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji Dyrektora. W skardze skoncentrowano się na podważeniu dwóch okoliczności co do których wypowiedział się Dyrektor i które oceniane były w poprzednim wyroku. Pierwszą z nich jest kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych o których orzeczono w zaskarżonej decyzji. Drugą zaś możliwość dokonania odliczenia podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez A.P. Jak już jednak wyżej wskazano, kwestie te zostały prawomocnie przesądzone w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22. W konsekwencji nie mogą one być poddane analizie przez Sąd w niniejszym postępowaniu.

W tym kontekście zwrócić należy uwagę na normę wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z przepisu tego wyraźnie wynika, że Sąd rozpatrujący skargę w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną co do dwóch spornych zagadnień w niej podniesionych. Zasadnie zwrócił na to uwagę Dyrektor w odpowiedzi na skargę.

Norma zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Natomiast zwrot normatywny "w sprawie" wskazuje na tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi sądowej, która dotyczy szeroko rozumianej sprawy administracyjnej pozostającej w zakresie właściwości organów administracji publicznej. Innymi słowy, kiedy mowa o "sprawie", chodzi w danym wypadku o konkretną sytuację faktyczną, w której wzajemne uprawnienia i obowiązki indywidualnie określonego podmiotu oraz administracji publicznej podlegają prawnej kwalifikacji na podstawie obowiązujących przepisów materialnego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2024r., sygn. akt III FSK 667/23 – powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ocena prawna, która została wyrażona w danym wyroku sądu w każdym zakresie, który wchodzi w jej obszar znaczeniowy powoduje konsekwencje w postaci związania. Sąd administracyjny ponownie rozpoznając zatem sprawę jest nią związany, a zatem nie może formułować nowej oceny prawnej (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1361/22).

W konsekwencji omawianego związania, na obecnym etapie Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych o których orzeczono w zaskarżonej decyzji oraz dotyczących kwestii związanej z możliwością odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez A.P., które byłyby sprzeczne z wcześniej wyrażonym poglądem w prawomocnym wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22. Podkreślić przy tym należy, że w zakresie tych dwóch zagadnień nie zostały poczynione żadne nowe ustalenia faktyczne, które mogłyby ewentualnie prowadzić do odmiennych ocen. Formułując zalecenia co dalszego postępowania, organy podatkowe nie zostały zobowiązane do uzupełnienia postępowania w tym zakresie. Brak jest wobec powyższego jakichkolwiek podstaw do odstąpienia od wiążącej wykładni dokonanej w poprzednio wydanym wyroku. Z tych powodów zarzuty skargi nie mogły zostać uwzględnione.

W szczególności Sąd nie mógł podważyć ocen prawnych dokonanych w powoływanym wyroku z 20 marca 2023 r., do czego zmierzał Skarżący w złożonej skardze. Brak jest ku temu podstaw prawnych, gdyż rozpatrując skargę na decyzję, wojewódzki sąd administracyjny nie może poddać kontroli prawomocnego wyroku tego sądu, którym na podstawie art. 153 p.p.s.a. jest związany. Jeżeli Skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku w sprawie I SA/Kr 1397/22, powinien był złożyć skargę kasacyjną. Wówczas, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny podzieliłby jego stanowisko, mógłby na podstawie art. 184 § 1 in fine p.p.s.a. wprawdzie skargę kasacyjną oddalić, gdyż wyrok co do rozstrzygnięcia był dla Skarżącego korzystny, lecz dokonać odmiennej oceny prawnej, która wiążąca byłaby dla organów podatkowych, jak również dla Sądu w niniejszej sprawie.

Jak już wcześniej zaznaczono, WSA w Krakowie w prawomocnym wyroku z 20 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1397/22, powołując się na art. 134 § 1 p.p.s.a. stwierdził, że nie doszukał się żadnych uchybień, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że na obecnym etapie również w tym zakresie Sąd jest związany tym stanowiskiem. Formułując zaś zalecenia co do dalszego postępowania, wskazano jedynie na uchybienia dotyczące kwalifikacji prawnej w kontekście rozliczenia podatku VAT zakupu przez Skarżącego motocykla. Sąd stwierdza, że zalecenia te zostały przez Dyrektora wykonane i nie można mu zarzucić naruszenia art. 153 p.p.s.a. Po ponownie przeprowadzonym postępowaniu uznano poniesiony wydatek na zakup motocykla, jako kwalifikujący się odliczenia w podatku VAT. Była to jedyna zmiana w stosunku do poprzednio wydanej decyzji i co oczywiste wpłynęła na końcowe rozliczenie.

W kontekście podjętego rozstrzygnięcia zwrócić również należy uwagę na art. 170 p.p.s.a., który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że zarówno sąd, który wydał orzeczenie, jak i organy oraz strony, muszą przyjmować, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu sądu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z 5 maja 2023 r., sygn. akt II OSK 544/22). Ratio legis regulacji art. 153 i art. 170 p.p.s.a., zwłaszcza wyrażonej w art. 170 p.p.s.a., polega na wymuszaniu logicznego działania szeroko rozumianych organów państwa i zapobieganiu sytuacjom funkcjonowania w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych (por. wyrok NSA z 7 lipca 2023 r., sygn. akt I GSK 1553/19).

Z tych wszystkich powodów Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.