Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1090/13

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2012 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek "J"spółka z o.o. w R. z dnia 29 października 2012 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za okresy od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. Do wniosku spółka dołączyła korekty deklaracji POG-4 za te okresy, w których wykazała zobowiązanie podatkowe według stawki zryczałtowanego podatku od gier określonej w art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.).

W efekcie tego wniosku, Naczelnik Urzędu Celnego, postanowieniami z dnia 17 grudnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od gier za okresy objęte tym wnioskiem. Po wszczęciu postępowań, w dniu 1 lutego 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego wpłynęło pismo spółki z dnia 28 stycznia 2013 r., w którym zawarto oświadczenie, że wycofuje ona w całości swój wniosek z dnia 29 października 2012 r. wraz ze złożonymi korektami deklaracji podatkowych.

Decyzjami z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił spółce zobowiązania podatkowe w podatku od gier za poszczególne miesiące objęte wnioskiem w wysokościach identycznych z wykazanymi w pierwotnych deklaracjach, w całości uregulowanych przez spółkę.

W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., powoływanej dalej jako "u.g.h."), która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, w tym m.in. art. 45a. Na podstawie art. 129 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie natomiast z art.139 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie.

Organ pierwszej instancji, powołując się na zasadę wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 konstytucji RP stwierdził, że za okresy, których dotyczy wniosek, spółka zobowiązana była do stosowania stawki podatku w wysokości 2000 zł od jednego automatu o niskich wygranych.

W odwołaniach od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, spółka zarzuciła naruszenie art. 21 § 3 oraz art. 208 Ordynacji podatkowej i wniosła o ich uchylenie oraz umorzenie postępowań. Zdaniem spółki, skoro w dniu 29 stycznia 2013 r. wycofała wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektami deklaracji, postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od gier stały się bezprzedmiotowe, ponieważ w obrocie pozostały pierwotne deklaracje podatkowe.

Powołując się na orzeczenia sądowe spółka podkreśliła, że art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej ani żaden inny, nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji.

Decyzjami z dnia 16 maja 2013 r. o numerach od [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, że wszczynanie postępowania w celu określenia zobowiązania podatkowego po złożeniu, a przed rozpoznaniem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, budzi w orzecznictwie sądów administracyjnych wątpliwości, skutkujące rozbieżnością stanowisk.

Według jednego poglądu, postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. To drugie powinno być zawsze poprzedzone postępowaniem, w którym zostanie określone zobowiązanie podatkowe, a dopiero wynik postępowania wymiarowego pozwoli ma rozstrzygnięcie o nadpłacie (por. wyroki NSA z dnia 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1975/09, z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, WSA w Krakowie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 37/12).

W świetle drugiego zapatrywania, złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wymaga uprzedniego wydania rozstrzygnięcia o wysokości zobowiązania podatkowego jeżeli zobowiązanie określone pierwotnie jest zobowiązaniem określonym prawidłowo (por. wyroki NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 2996/12, z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1102/10, z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1161/11, z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1093/09). Organ zwrócił uwagę, że w powołanym wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., NSA dopuścił jednak wydanie takiej decyzji zaznaczając, że mimo określenia zobowiązania podatkowego w wysokości zadeklarowanej w pierwotnej deklaracji, prawa podatnika nie zostały w żaden sposób naruszone. Nie zwiększyło się też jego obciążenie podatkowe, a kwota przez niego zapłacona pozostała kwotą podatku należnego.

Dyrektor Izby Celnej, skłaniając się do pierwszego prezentowanego poglądu, jest zdania, że w przedmiotowej sprawie zaistniała konieczność merytorycznego odniesienia się do będących w obrocie korekt deklaracji poprzez wydanie decyzji określających zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach.

Spółka składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, dokonała korekt deklaracji podatkowych, w których zmieniła wykazane zobowiązania podatkowe. Organ podatkowy zobowiązany został więc do weryfikacji nowych deklaracji, w celu prawidłowego rozstrzygnięcia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi, że w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, dokonane przez spółkę korekty zobowiązań podatkowych były nieprawidłowe organ pierwszej instancji zobowiązany był określić zobowiązania podatkowe w prawidłowych wysokościach, zgodnie z powołanym wyżej art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w tej formie mógł zakwestionować skorygowane deklaracje podatkowe spółki i zająć właściwe stanowisko w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ocenie organu drugiej instancji, kolejne korekty deklaracji, podjęta w piśmie z dnia 28 stycznia 2013 r., nie były skuteczne, ponieważ dokonane zostały w trakcie trwania postępowania podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle przepisów Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił poglądu, że złożone wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty korekty deklaracji podatkowych nie zmieniły stanu faktycznego i nie zastąpiły w obrocie prawnym pierwotnych deklaracji. Zdaniem organu korekty te wymagały weryfikacji organu, tym samym Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo wszczął postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych za kwestionowane okresy rozliczeniowe. W warunkach tych spraw, po dacie wszczęcia postępowania, wycofanie korekt nie było możliwe. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Stosownie do § 2 tego artykułu korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Nie odpadła więc podstawa do weryfikacji deklaracji podatkowych przedłożonych w dniu 29 października 2012 r. i nie ma w związku z tym żadnych podstaw prawnych do umorzenia postępowań w tych sprawach.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzucił organowi naruszenie:

1. - art. 165 § 1 i § 2 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej,
2. - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej,
3. - art. 139 ust. 1 u.g.h. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wskutek naruszenia obowiązku notyfikacji przepis ten nie znajdował zastosowania wobec skarżącej spółki;
4. - art. 2, art. 22 w zw. z art. 20, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust 1 i ust. 3 Konstytucji RP przez zastosowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. niezgodnego z tymi przepisami;
5. - art. 34, art. 36, art. 49, art. 52 ust. 1, art. 56 i art. 62 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej - przez ich niezastosowanie oraz przez zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h.;
6. - art. 1 pkt 1 i pkt 11, art. 8 ust 1 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21.07.1998 r. ze zm., powoływanej dalej jako "Dyrektywa 98/34") – przez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych z 2009 r., w tym jej art. 139 ust. 1 pomimo, że projekt tej ustawy z naruszeniem Dyrektywy 98/34 nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie wiąże spółki w postępowaniach jej dotyczących.

Spółka wniosła ponadto o zwrócenie się z pytaniami prawnymi do Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich.

W obszernych uzasadnieniach skarg spółka wskazała w pierwszej kolejności na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a przejawiające się w wydaniu decyzji określających zobowiązania podatkowe w wysokościach tożsamych z wykazanymi w złożonych deklaracjach oraz w sytuacji, gdy strona wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na cofnięcie przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z załączonymi korektami deklaracji konieczne było umorzenie postępowań stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż – zdaniem spółki - w obrocie prawnym pozostały jedynie deklaracje pierwotne.

Wobec tego bezprzedmiotowe było wydawanie decyzji w sprawie nadpłat – ponieważ odpadła przyczyna postępowań wymiarowych i zasadne stało się ich umorzenie, w dniu 4 marca 2013 r. organ wydał decyzje umarzające postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Organ podatkowy nie był uprawniony natomiast do wszczynania postępowań i wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe. Artykuł 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie dopuszcza możliwości wydania decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy w postępowaniu wszczętym z wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzone zostanie, że należna kwota podatku nie różni się od wykazanej w deklaracji. Wydanie decyzji w takiej sytuacji stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż decyzja wymiarowa może zostać wydana wyłącznie w przypadku rozbieżności ustaleń organu prowadzącego postępowanie wymiarowe z danymi wynikającymi z deklaracji. Jeśli dane te są zgodne, brak jest podstaw do jej wydania. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ winien wydać decyzję o stwierdzeniu nadpłaty lub odmowie jej stwierdzenia.

W nawiązaniu do kwestii notyfikacji, skarżąca spółka podtrzymała swój dotychczasowy pogląd, że u.g.h. takiemu obowiązkowi podlegała (tak w ogólności, jak i w zakresie zawartych w niej przepisów). Jej zdaniem, niezachowanie procedury notyfikacyjnej narusza przepisy Dyrektywy 98/34/WE i powoduje bezskuteczność zawartych w tej ustawie uregulowań. Spółka wskazała także na techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h., jako regulacji rzutującej na popyt na automaty do gier oraz sposób ich wykorzystywania, a w konsekwencji na obrót tymi towarami. Z tych względów, w ocenie strony, treść art. 139 u.g.h. należało poddać analizie również jako przepisu o charakterze środka równoważnego, w sposób niedopuszczalny ograniczającego ilościowy obrót towarami w ramach Unii Europejskiej. Strona wywodziła, że wprowadzenie drastycznej podwyżki podatku od gier na automatach o niskich wygranych stanowi nieproporcjonalne ograniczenie traktatowej swobody przepływu towarów, przedsiębiorczości oraz świadczenia usług.

Naruszenia Konstytucji RP spółka upatrywała przede wszystkim w złamaniu zasad: ochrony praw nabytych i interesów w toku, państwa prawnego oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, szczegółowo wyjaśniając, w jaki sposób nałożenie na nią obowiązku odprowadzania podwyższonej stawki podatku narusza chronione wartości konstytucyjne.

Stawiając te zarzuty spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, względnie o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego: "Czy przepis podatkowy podwyższający ryczałtowe opodatkowanie urządzeń służących do gier na automatach o niskich wygranych może być traktowany jako środek proporcjonalnie realizujący interes publiczny w rozumieniu art. 36 i art. 52 ust. 1 TFUE, w szczególności interes w postaci ograniczenia dostępu do hazardu, jeżeli w ramach obowiązującego prawa krajowego należąca do Państwa Członkowskiego spółka oferuje na zasadzie monopolu, bez ograniczeń ilościowych, wiekowych i dotyczących reklamy uczestnictwo w innym rodzaju gier hazardowych (grach liczbowych i loteriach)?".

Strona skarżąca wniosła również o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego:

1. 1) "czy art. 139 ust. 1 i art. 145 u.g.h. w zakresie w jakim wprowadza podwyższenie opodatkowania w trakcie okresu objętego zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, bez okresu przejściowego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP?"
2. 2) "czy art. 139 ust. 1 u.g.h. w zakresie, w jakim podwyższa stawkę ryczałtowego podatku od automatów do gier o niskich wygranych w celu ograniczenia lub likwidacji działalności w zakresie tych gier, jest zgodny z art. 22 w zw. z art. 20 oraz art. 31 ust. 1 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP?"
3. 3) "czy art. 139 ust. 1 u.g.h., przez ustanowienie ryczałtowego podatku od urządzeń do gier, niezależnego od obrotów lub dochodów uzyskiwanych na tych urządzeniach, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP?"

W przypadku uwzględnienia powyższych wniosków pełnomocnik wniósł o zawieszenie postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny, względnie do czasu rozpoznania pytań prejudycjalnych przez TSUE.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W pismach procesowych z dnia 6 czerwca 2014 r. spółka zawarła wnioski o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tym, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisła sprawa (sygn. akt SK 3/14) skargi konstytucyjnej o zbadanie zgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1090/13 do I SA/Kr 1108/13 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1090/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a") kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że naruszają ona prawo w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do wniosków skarżącej spółki zawartych w pismach procesowych z dnia 6 czerwca 2014 r. stwierdzić należy, że wnioski nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym.

Zawieszenie postępowania z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. ma charakter fakultatywny i zależy od uznania sądu, zatem rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania sądowoadministracynego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. W judykaturze (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2008 r., sygn. akt II FPS 4/08) podkreśla się, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy sąd orzekający nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania sądowego.

Zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione również celowością, sprawiedliwością jak i ekonomiką procesową. Rozstrzygając o zawieszeniu postępowania sąd powinien ocenić wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). W tym miejscu podkreślić należy, że fakultatywny charakter przesłanek do zawieszenia postępowania sformułowanych w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uzasadnia stwierdzenie, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności aktu prawnego (aktów prawnych) z Konstytucją RP, na skutek wątpliwości powziętych w innej sprawie sądowoadministracyjnej, czy też na skutek wystąpienia ze skargą konstytucyjną, nie zobowiązuje Sądu orzekającego w niniejszych sprawach, do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania do czasu wydania wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, jeżeli Sąd ten nie podziela wątpliwości co do konstytucyjności aktu prawnego.

Z powyższych względów, zawieszenie postępowania w rozpoznawanych sprawach sąd uznał za niecelowe na obecnym etapie postępowania.

Mając na względzie fakt, że wszczęcie przedmiotowych postępowań podatkowych dotyczących określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od gier było skutkiem złożonego przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, na początku należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Kwotą nadpłaconą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (ewentualnie decyzji) kwotę podatku. Podatek nadpłacony to zatem podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna.

W myśl art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, natomiast stosownie do art. 75 § 2 pkt 1 lit. b Ordynaci podatkowej, uprawnienie takie przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, (...), wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Zgodnie z art. 73 § 3 Ordynacji podatkowej przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b, podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Stosownie natomiast do treści art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1. 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;
2. 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

Jednocześnie, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), w świetle którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z kolei stosownie do art. 75 ust. 8 u.g.h. zobowiązanie podatkowe w podatku od gier przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W rozpoznawanych sprawach poza sporem jest, że spółka wnioskiem z dnia 29 października 2012 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., od stycznia do grudnia 2011 r. oraz za styczeń i luty 2012 r. Niewątpliwie dołączone przez skarżącą spółkę do wniosku o stwierdzenie nadpłaty deklaracje krygujące zastąpiły poprzednio złożone deklaracje podatkowe w podatku od gier. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej.

Należy jednakże mieć na uwadze, że w tym konkretnym przypadku złożenie deklaracji korygujących było wypełnieniem dyspozycji przepisu art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje podatnika, aby równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył skorygowane zeznanie (deklarację).

Wniosek o stwierdzenie nadpłaty oparty został przez spółkę na stwierdzeniu, że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 210, poz. 1540 ze zm. powoływanej dalej jako "u.g.h"), które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie powinny być stosowane wobec spółki, bowiem ustawa ta zawiera tzw. przepisy techniczne – w rozumieniu Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. - a zatem projekt ustawy powinien zostać notyfikowany w trybie określonym w tej dyrektywie. Zdaniem strony, wniosek taki potwierdzony został w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zastrzeżenia te dotyczyły w szczególności art. 139 ust. 1 u.g.h. określającego stawkę podatku od gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego wydano zaskarżone decyzje.

Spór w sprawie nie dotyczył więc przedmiotu i podstawy opodatkowania (rodzaj i ilość automatów do gry była bezsporna), a jedynie zastosowanej stawki podatku od gier. Dotyczył on w istocie rzeczy kwestii prawnej, który przepis określający tę stawkę (art. 45a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych /Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm. dalej "u.g.z.w."/ – równowartość 180 euro, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. - 2.000 zł od automatu) powinien być zastosowany przy określaniu należnego podatku.

Zatem w pierwszym rzędzie należało rozważyć, czy w takiej sytuacji potrzebne i zasadne było wszczynanie i prowadzenie odrębnych (od postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty) postępowań dotyczących określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Wprawdzie w doktrynie i dotychczasowym orzecznictwie licznie prezentowane były poglądy (wskazywane także przez organ odwoławczy w zaskarżonych decyzjach), uznające za konieczne wszczynanie takich postępowań w razie kwestionowania przez organ podatkowy skorygowanej deklaracji podatkowej, jednakże były również prezentowane poglądy przeciwne, wskazujące na niedopuszczalność prowadzenia takich postępowań, a w szczególności wydawania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie równej zadeklarowanej przez podatnika w tzw. pierwotnej deklaracji.

Właśnie z powodu tej rozbieżności w orzecznictwie, w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, podjętej przez siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy".

W omawianej uchwale przesądzono zatem, że wszczynanie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania nie jest konieczne w każdej sprawie w której zakwestionowano skorygowaną korektę deklaracji dołączoną do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, w jakich sytuacjach nie jest potrzebne (a więc jest nieuzasadnione) wszczynanie takiego odrębnego postępowania. W związku z tym stwierdzono też jednoznacznie, że ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie bądź zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.

W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Podniesiono więc, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazania te będą więc przydatne dla organów podatkowych przy rozważaniu potrzeby wszczęcia z urzędu ww. odrębnego postępowania. Dokonana w tym zakresie ocena będzie podlegać kontroli sądowej. Uznać bowiem należy, że przytoczone stwierdzenie uzasadnienia uchwały, iż w określonych sytuacjach wszczynanie i prowadzenie takiego odrębnego postępowania "nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione" prowadzi do wniosku, że również decyzja kończąca takie postępowanie będzie nieuzasadniona, czyli zbędna (por. wyrok WSA z dnia 26 marca 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1425/13).

Zdaniem Sądu, przedstawiona powyżej sporna kwestia prawna (co do zastosowania przepisu art. 45a ust. 1 u.g.z.w. czy art. 139 ust. 1 u.g.h.) mogła być prawidłowo rozstrzygnięta w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Nie wymagało to prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w tym zbierania i dokonywania oceny dowodów, ani kompleksowej kontroli samoobliczenia podatku – "z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy". Nie było więc żadnej potrzeby, aby dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczynać i prowadzić odrębne postępowania, zakończone ostatecznymi decyzjami określającymi wysokość zobowiązań podatkowych spółki.

Można nawet uznać, że sprawa wszczęta przedmiotowym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi wzorcowy przypadek niezasadności (braku potrzeby) prowadzenia odrębnych postępowań dla określenia prawidłowej wysokości należnego podatku. W ocenie Sądu, brak takiej potrzeby, a więc i uzasadnienia, nakazuje zatem uznać, że decyzje wydane po przeprowadzeniu takich nieuzasadnionych postępowań są niezasadne (zbędne) i powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego.

W uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA wskazano także, że złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek w miejsce rozstrzygnięcia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty.

Deklaracje podatkowe są bowiem – wymienionym wprost w art. 181 Ordynacji podatkowej – dowodem postępowania podatkowego. Wniosek wraz z deklaracją dają organowi podatkowemu wiedzę o żądaniu podatnika oraz o okolicznościach i argumentach, w oparciu o które żądanie stwierdzenia nadpłaty jest przedstawiane. Dołączone przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowane zeznanie (deklaracja) nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związane dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu w sprawie nadpłaty.

Dodatkowo w tym kontekście nadmienić należy, że błędne było wnioskowanie organu, który odmówił skuteczności przedsięwziętej przez stronę czynności zmierzającej do uchylenia skutków złożonego uprzednio wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to pismu z dnia 28 stycznia 2013 r., w którym jednoznacznie sformułowano wolę wycofania tego żądania.

W świetle przywołanego wyżej przepisu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty może być wszczęte tylko na wniosek podatnika, płatnika, inkasenta i osoby, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki. Wniosek, zgodnie z art. 165 Ordynacji podatkowej, wszczyna postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Przepis art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zatem przejaw zasady dyspozycyjności, oznaczającej, że postępowanie podatkowe w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może zostać wszczęte wyłącznie na wniosek podatnika.

Tym samym strona podejmując decyzję o wszczęciu postępowania staje się tego postępowania dysponentem. To od wnioskodawcy w takiej sytuacji zależy, czy będzie zmierzał do rozpatrzenia przez organ podatkowy sprawy, której jest inicjatorem i stroną. Zatem w sytuacji, gdy podatnik posiada wyłączne uprawnienie do zainicjowania postępowania administracyjnego, tym bardziej musi służyć mu uprawnienie do rezygnacji z jego dalszego prowadzenia.

Cofnięcie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest równoznaczne z brakiem żądania uprawnionego podatnika do rozpoznania konkretnej sprawy podatkowej, co oznacza, że przedmiot postępowania, oznaczony we wniosku, przestaje istnieć. Inaczej rzecz ujmując, z chwilą cofnięcia wniosku odpada jeden z koniecznych elementów sprawy podatkowej (przedmiot), co obliguje organ do umorzenia postępowania (tzw. obiektywna konieczność umorzenia postępowania) na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny dla jakich doszło do cofnięcia wniosku. Na skutek wycofania wniosku przestaje istnieć element warunkujący nawiązanie stosunku materialnego, a organ prowadzący postępowanie pozbawiony wniosku strony nie może orzekać w sposób merytoryczny o żądaniu nieistniejącym. W przeciwnym razie zaistniałby przypadek, gdzie dalsze prowadzenie postępowania byłoby działaniem z urzędu.

Cofnięcie wniosku wszczynającego postępowanie, powoduje cofnięcie sytuacji procesowej do chwili, gdy wniosku nie było. Oznacza to, że przedmiotową sytuację organ winien traktować jako taką, w której brak jest wniosku strony o wszczęcie postępowania. Jak bowiem wskazano zarówno złożenie wniosku wszczynającego postępowanie w niniejszej sprawie, jak i jego późniejsze cofnięcie jest czynnością procesową, której cechą charakterystyczną jest jej fakultatywność. Z fakultatywności czynności procesowych wynika zaś to, że mogą być one odwoływane, co obejmuje także czynność polegającą na cofnięciu wniosku. Jeżeli odwołalność jest konsekwencją fakultatywności czynności procesowych, to uprawnienie do odwołania można wyprowadzić wprost z tych konkretnych przepisów, które zezwalają na dokonanie poszczególnych czynności. Oczywiście, odwoływanie czynności procesowych ma także swoje granice czasowe. Cofnięcie żądania wszczynającego postępowanie może zostać odwołane jedynie do czasu jego rozpatrzenia (tak mutatis mutandis na gruncie analogicznego uregulowania art. 105 § 1 k.p.a. – wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt I OSK 394/11).

Wbrew twierdzeniom organu w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.

Trzeba podkreślić, że korekta deklaracji, o której mowa w art. 75 § 3 Ordynacji ma inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 Ordynacji podatkowej. Jak zauważono w doktrynie złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest w nich traktowane raczej jako warunek konieczny, przesłanka nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty podatku. Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 27 stycznia 2014 r. dołączona przez podatnika do wniosku o stwierdzenie nadpłaty skorygowana deklaracja nie ma charakteru samoistnego, jest ściśle z tym wnioskiem związana dzieli los tego wniosku, który rozpatrywany jest w postępowaniu w sprawie nadpłaty. Obowiązek złożenia deklaracji korygującej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wynikający z art. 74 pkt 1 czy z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej ma istotne znaczenie, gdyż dopiero skorygowanie deklaracji otwiera dla organu drogę do zbadania, czy skorygowana deklaracja określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu nieuprawnione jest stanowisko, że wycofanie deklaracji korygujących będące następstwem wycofania samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jest kolejną "korektą deklaracji". Przepis art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że "korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. W przypadku wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz załączonymi do niego deklaracjami korygującymi nie mamy do czynienia ze złożeniem kolejnej korekty.

Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że z własnej woli spółka uznała dane zawarte w korektach deklaracji za niewiążące, a więc deklaracje ta przestały wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). W przypadku dobrowolnego i świadomego wycofania złożonych deklaracji korygującym może budzić uzasadnione wątpliwości z punktu widzenia ekonomii postępowania, kontynuowanie postępowania podatkowego i wydawania rozstrzygnięcia, które de facto nie wywołuje żadnego skutku i nie nakłada żadnego obowiązku w sytuacji, gdyż określa ono zobowiązanie podatkowe w wysokości wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej i w całości przez niego zapłaconej, a więc zobowiązanie podatkowe, które stosownie do art. 59 § 1 pkt 1 wygasło (zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty).

W sytuacji, gdy kolejna deklaracja korygująca sporządzana została przez podatnika na użytek postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i stanowiła w istocie weryfikowaną przez organ propozycję nowej wysokości podatku, trudno ubezskutecznić jej działanie w kontekście przepisu art. art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w konsekwencji prowadziłoby to do zakwestionowania zasady dyspozycyjności postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Należy zauważyć, że organ podatkowy nie miał wątpliwości, co do prawa skarżącej spółki do wycofania wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zakresie postępowania w sprawie nadpłaty, albowiem decyzjami z dnia 4 marca 2013 r. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za kwestionowane okresy rozliczeniowe.

Oczywistą konsekwencją uznania, że wycofanie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołało omówiony wyżej skutek prawny także w zakresie złożonych korekt deklaracji podatkowych w podatku od gier jest konstatacja, że wprowadzenie do obrotu prawnego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzji deklaratoryjnych, w których organ podatkowy nie podważył wysokości zobowiązań podatkowych wykazanych przez spółkę w pierwotnych deklaracjach podatkowych, powoduje, że wydanie takich decyzji musi być ocenione jako działanie naruszające prawo (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1585/11, wyrok WSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 12/13).

Wobec powyższej oceny prawnej, z której wynika konieczności uchylenia zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji zbędne stało się odniesienie do pozostałych zarzutów skarg, jak również do zasadności wniosków skarżącej spółki o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając powyższą argumentację na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone decyzje i poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. O niewykonywaniu zaskarżonych decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.