Uzasadnienie
Zaskarżoną do WSA w Krakowie interpretacją indywidualną z dnia 4 października 2023 r. (znak 0114-KDIP2-1.4010.441.2023.1.KW) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko "G." Sp. z o.o. w L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
G. Sp. z o.o. ("Wnioskodawca", "strona skarżąca") w L. realizuje inwestycję w postaci zakupu nowych maszyn i urządzeń oraz budowy nowej hali magazynowej dla wyrobów gotowych oraz rozbudowy hali magazynu surowców. W dniu 26 sierpnia 2020 r. K. Sp. z o.o. w K. wydał decyzję nr 69/2020 o wsparciu przedsiębiorcy na prowadzenie działalności gospodarczej, rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wymienionych w niej wyrobów wytworzonych i usług na terenie wskazanym decyzją.
Decyzja wydana została w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 oraz art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U.2018 r., poz. 1162), co powoduje, iż spółka jako inwestor może ubiegać się o zwolnienie na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022 r.,poz. 2587, dalej: u.p.d.o.p.).
Wnioskodawca zadał pytanie czy w roku 2023 i w latach następnych jest uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p. na bieżąco w miarę ponoszenia wydatków kwalifikowanych, niezależnie od miesiąca w którym upływa termin zakończenia inwestycji określonej w decyzji o wsparciu przedsiębiorcy lub od momentu uzyskania l dochodu z nowej inwestycji, w sytuacji jeżeli decyzja o wsparciu została wydana w dniu 26 sierpnia 2020 r.
Zdaniem Wnioskodawcy jest on uprawniony do pomniejszenia swojego dochodu uzyskanego za 2023 rok i lata następne o 45 % ceny zakupu towarów i usług stanowiących wydatki kwalifikowane na bieżąco w dacie (miesiącu) ich poniesienia.
Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ wskazał, że na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2023 r., poz. 74, dalej: "ustawa o WNI"), wprowadzono mechanizm wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji. Powołał szereg przepisów uregulowanych w ustawie o WNI, art. 17 u.p.d.o.p. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, dalej także: "Rozporządzenie"), który określa pierwszy możliwy moment rozpoczęcia korzystania ze zwolnienia. Dyrektor KIS podkreślił, że dopóki podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie ustawy o WNI. Według Organu nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu, dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu.
Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja może być ściśle powiązana z istniejącym już zespołem składników a sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na innym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią całości lub części istniejącej inwestycji. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Poza tym, takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 ustawy o WNI, zgodnie z którym rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której inwestycja jest realizowana i w oparciu o tę inwestycję prowadzona jest działalność gospodarcza.
Dyrektor KIS wskazał, że § 9 ust. 1 Rozporządzenia nie można interpretować w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Organ stwierdził, że Wnioskodawca będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., począwszy od momentu osiągnięcia pierwszego dochodu pochodzącego z nowej inwestycji realizowanej na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu. Zaznaczył także, że nie można wykluczyć, że takie dochody uzyskane zostaną w miesiącu poniesienia kosztów kwalifikowanych, co uprawnia do korzystania ze zwolnienia już od tego okresu.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych i wyroku sądu, Dyrektor KIS stwierdził, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach i nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.
W skardze na ww. interpretację indywidualną, Wnioskodawca wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie:
- 1. przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2022 r., poz. 2587) oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz.U.2018 r., poz.1713), które skutkowało uznaniem, że Skarżący będzie uprawniony do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dopiero począwszy od miesiąca, w którym uzyska dochód z nowej inwestycji, a nie od momentu (miesiąca) poniesienia kosztów kwalifikowanych w ramach nowej inwestycji, realizowanej na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu.
W odpowiedzi ma skargę KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko ws prawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy).
Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm, powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Art. 3 §2 pkt 4a p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną.
W świetle powołanego przepisu sąd bada więc zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną.
Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi:
naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że podniesiony w niej zarzuty naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz § 9 pkt 1 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, polegające na ich błędnej wykładni oraz niewłaściwym zastosowaniu do opisu stanu faktycznego podanego we wniosku, okazały się zasadne.
Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie wskazane wyżej rozporządzenie. Zgodnie bowiem z § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji do spraw wszczętych i niezakończonych oraz decyzji o wsparciu wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji.
Analizując zarzuty sformułowane w skardze istotę sprawy stanowi określenie momentu, w którym strona skarżąca będzie mogła skorzystać ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z uzyskaniem przez nią decyzji o wsparciu i poniesieniem pierwszych kwalifikowanych kosztów inwestycji.
Zdaniem spółki, istotny jest moment, w którym podatnik poniesie koszty na realizację inwestycji. Podatnik będzie zatem uprawniony do korzystania z przedmiotowego zwolnienia począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji.
Zdaniem organu, poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić do uzyskania dochodu, co umożliwia dopiero zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji, a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych.
W ocenie Sądu w tak zaistniałym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej.
Jak wynika z art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Nadto, stosownie do ust. 4 tego przepisu, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o WNI wsparcie na realizację nowej inwestycji, zwane dalej "wsparciem", jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 4 cytowanej regulacji prawnej stanowi, że zwolnienie, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi pomoc regionalną, przy czym wielkość tej pomocy publicznej nie może przekroczyć jej maksymalnej dopuszczalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art.
- 14. ust. 3.
W świetle art. 13 ustawy o WNI wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji, zwane dalej "decyzją o wsparciu", a zgodnie z art. 14 ust.1 tej ustawy, decyzję o wsparciu wydaje się na realizację nowej inwestycji, która spełnia kryteria ilościowe oraz jakościowe w ramach działalności gospodarczej niewyłączonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 3 pkt 1.
Ustawa definiuje pojęcie nowej inwestycji jako inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego zakładu, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu, dywersyfikacją produkcji zakładu przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w zakładzie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego zakładu (pkt 1a) lub nabycie aktywów należących do zakładu, który został zamknięty lub zostałby zamknięty, gdyby zakup nie nastąpił, przy czym aktywa nabywane są przez przedsiębiorcę niezwiązanego ze sprzedawcą i wyklucza się samo nabycie akcji lub udziałów przedsiębiorstwa (pkt 1b).
Rekapitulując, podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu, a z samego uregulowania wynika, że zwolniony jest dochód podatnika, który został uzyskany z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu uregulowanej w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji.
Tym samym przedsiębiorcy przysługuje zwolnienie z podatku od dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po wydaniu decyzji.
Trafnie więc wskazano w skardze, że z zestawienia w art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. i § 9 ust. 1 Rozporządzenia wprost wynika, że moment uzyskania dochodu będącego następstwem nowej inwestycji nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, od którego możliwe jest korzystanie ze zwolnienia z art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p.
"Zgodnie bowiem z §9 ust. 1 Rozporządzenia, w tym zakresie decydujący jest moment, w którym w związku z inwestycją podatnik poniósł koszty kwalifikowane, a adekwatnie według art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnienie podatkowe przysługuje, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w powyższej decyzji" (I SA/Kr 71/22). "Z art. 17 ust.1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, że warunkiem zwolnienia jest osiągnięcie dochodu z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu. Przepisy podatkowe nie przewidują również obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na który uzyskano decyzję o wsparciu" (I SA/Łd 837/19).
Z jednoznaczego unormowania art. 17 ust.1 pkt 34a u.p.d.o.p. wynikają wyłącznie dwie przesłanki warunkujące skorzystanie z dostępnego limitu zwolnienia podatkowego, a mianowicie: 1) był to dochód powstały na skutek działalności fizycznie prowadzonej na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu;
2) był to dochód rodzajowo wskazany (poprzez stosowne PKWiU) w treści decyzji o wsparciu posiadanej przez podatnika. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu (II FSK 139/21). Również literalna wykładnia §9 cytowanego Rozporządzenia w sposób jednoznaczny określa moment początkowy, w którym podatnik będzie mógł skorzystać ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Uregulowania te nie mogą być przedmiotem wykłądni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.
Z powyższych względów za trafne należy uznać zarzuty skargi wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. oraz §9 ust.1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji, polegającą na przyjęciu, że skorzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 34a u.p.d.o.p. możliwe jest dopiero po uzyskaniu dochodów, będących następstwem nowej inwestycji.
Ponieważ zarzuty wskazane w skardze okazały się zasadne, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 §1 w związku z art. 145 §1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.
- - ---------------------- 6