Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 110/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2022r. znak: 1201-22-114126 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540, ze zm.dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie:

1. - z dnia 30 grudnia 2021r. nr 1224-SPO.4103.114.2021 w sprawie podatku od towarów i usług określającą E. za październik 2014r.: zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.641,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 502.290,00 zł,
2. - z dnia 19 stycznia 2022r. nr 1224-SP0.4103.115.2021 określającą skarżącej za listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.248,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł i podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - u.p.t.u.). w kwocie 305.415,00 zł.

Decyzję wydano w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Na podstawie upoważnień Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie nr KP/505- 254/14 z dnia 19 grudnia 2014r. oraz nr KP/411-2/15 z dnia 7 stycznia 2015r. przeprowadzono w firmie skarżącej kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące październik oraz listopad 2014r.

W toku przeprowadzonych kontroli ustalono, że w ww. okresie skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą E. Jako miejsce wykonywania działalności zgłoszono [...]. Działalność prowadzona była od dnia 10 października 2011r. i obejmowała swoim zakresem działalność usługową zawiązaną z administracyjną obsługą biura (PKD 82.11.Z). Od 18 października 2011r. skarżąca była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. W kontrolowanym okresie nie zatrudniała pracowników. W dniu 1 stycznia 2018r. działalność została zawieszona.

W trakcie kontroli stwierdzono, że prowadzona przez skarżącą działalność w ww. okresach dotyczyła w głównej mierze handlu olejem rzepakowym. W miesiącach październik i listopad 2014r. skarżąca miała kupować olej rzepakowy od jednego dostawcy, tj. polskiego podmiotu P. Sp. z o.o. i sprzedawać go dalej w ramach WDT do firm czeskich takich jak: A. s.r.o., L. s.r.o. oraz (wyłącznie w październiku) L.2 s.r.o. W tych okresach wykazywała również sprzedaż tego towaru na terenie kraju, na rzecz polskiego kontrahenta firmy M. Sp. z o.o. Transakcjom dotyczącym oleju rzepakowego towarzyszyło również nabycie usług pośrednictwa w sprzedaży od firmy A.2 i usług transportowych od firmy P. Sp. z o.o. (te wyłącznie w listopadzie).

Po dokonaniu szczegółowej analizy dokumentacji i zapisów księgowych w firmie skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego i należnego oraz w zakresie WDT.

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych za wskazane okresy zostały zawarte w protokołach kontroli podatkowej z dnia: 25 października 2018r. - za październik 2014r. oraz z dnia 11 stycznia 2019r. - za listopad 2014r.

Biorąc pod uwagę fakt niezłożenia po kontroli korekt deklaracji rozliczeniowych w podatku od towarów i usług, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie postanowieniami: nr 1224-SPV.4103.62.2018 z dnia 13 listopada 2018r. (doręczonym tego samego dnia) oraz nr 1224-SPV.4103.3.2019 z dnia 5 lutego 2019r. (doręczonym 19.02.2019r.) wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik i listopad 2014r.

W trakcie postępowań stwierdzono, że transakcje nabycia i sprzedaży oleju rzepakowego były transakcjami fikcyjnymi i stanowią część oszustwa karuzelowego. Organ podatkowy przedstawił łańcuchy transakcji, których celem było dokonanie oszustwa podatkowego polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszym etapie nie został odprowadzony do budżetu państwa. Stwierdzono, że w przypadku transakcji tymi towarami skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym, gdyż pełniąc rolę brokera w transakcjach WDT i otrzymując nienależny zwrot podatku VAT była beneficjentem mechanizmu fikcyjnych nabyć i dostaw. W transakcjach krajowych pełniła rolę bufora, wydłużając sztucznie łańcuch fakturowych dostaw.

W związku z tym zakwestionowano:

1. - podatek naliczony zawarty w fakturach dotyczących zakupu: towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego: 730.959,00 zł - za X/2014r. oraz 382.421,00 zł - za XI/2014; usług transportowych: 1.380,00 zł - tylko za XI/2014; usług pośrednictwa: 4.216,00 zł - za X/2014 oraz 1.380,00 zł - za XI/2014.

Podatek naliczony został zawyżony o łączną kwotę VAT 1.120.356,00 zł w tym: za X 2014r.: 735.175,00 zł, za XI 2014r.: 385.181,00 zł.

1. - podatek należny oraz sprzedaż w ramach WDT - stwierdzono nieuzasadnione wystawienie 74 faktur VAT (54 faktur na rzecz polskiego kontrahenta, 20 faktur na rzecz kontrahentów z UE) i ujęcie ich w rejestrze sprzedaży krajowej oraz rejestrze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wszystkie te faktury dotyczyły sprzedaży oleju rzepakowego.

Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku wskazanego w fakturach wystawionych na rzecz polskich kontrahentów w łącznej wysokości 807.705,00 zł (w tym za X 2014r.: 502.290,00 zł; za XI 2014r.: 305.415,00 zł) stosownie do postanowień art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ uznał, że z uwagi na transakcje fikcyjne w obrocie karuzelowym, skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż do faktycznej dostawy, a więc również WDT na łączną kwotę 1.417.300,00 zł (w tym za X 2014r.: 1.059.324,00 zł; za XI 2014r.: 357.976,00 zł) nie doszło.

W związku z tym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie wydał decyzje nr 1224-SPO.4103.114.2021 z dnia 30 grudnia 2021r. oraz nr 1224-SP0.4103.115.2021 z dnia 19 stycznia 2022r., którymi określił skarżącej za październik oraz listopad 2014r. zobowiązanie podatkowe oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu w prawidłowej wysokości oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W odwołaniach wniesionych od ww. decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego: art. 120 §1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej; art. 180 §1, art. 187 §1, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego; art. 193 § 2-6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne. Zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art.7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez brak uwzględnienia tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu "do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolowanego"; a także art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał wniesione odwołania za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją z dnia 16 listopada 2022r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Na wstępie organ zaznaczył, że z uwagi na fakt, iż przedmiotowe decyzje dotyczą podatku od towarów i usług za okres od października do listopada 2014r. decydujące znaczenie dla uznania przedmiotowości prowadzenia niniejszego postępowania ma wyjaśnienie kwestii, czy nie nastąpiło przedawnienie dotyczące tego podatku, gdyż wówczas organ odwoławczy nie byłby uprawniony do merytorycznego rozpoznania sprawy. Co prawda zarzut przedawnienia nie został podniesiony w odwołaniu, niemniej jednak w rozstrzyganej sprawie organ odwoławczy zobowiązany jest dokonać stosownych ustaleń z urzędu.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej jednak w przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę także art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowym okresie, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W niniejszej sprawie wystąpiły w/w okoliczności mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 8 czerwca 2018r. z uwagi na wszczęcie przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postępowania karno-skarbowego tj. o przestępstwo skarbowe. Treść zarzutów ogłoszono skarżącej dnia 20 czerwca 2018r. Działając na podstawie art.70c O.p. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie pismem nr 1224-SEW.720.1.225.2019 z dnia 31.07.2019r. zawiadomił skarżącą o zawieszeniu z dniem 8 czerwca 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za październik i listopad 2014r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego wiążącego się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 19 sierpnia 2019r. oraz w dniu 6 sierpnia 2019r. pełnomocnikowi skarżącej poprzez platformę ePUAP.

Tym samym przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowego podatku VAT nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jednocześnie przekazano skarżącej informację o tym zdarzeniu w tym czasie, skutkiem czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowego podatku. Postępowanie to nie zostało jeszcze prawomocnie zakończone, a w myśl art. 70 § 7 O.p., dopiero od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia ww. postępowania termin przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie biegł dalej.

Następnie organ przedstawił rozważania dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego, mając na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21.

Organ wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Prokuratura Okręgowa w Gliwicach nadzoruje śledztwo o sygn. akt [...] w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7, narażenie podatku na uszczuplenie dużej wartości. W ramach tego śledztwa w dniu 20 czerwca 2018r. ogłoszono skarżącej szereg zarzutów.

Zaznaczono, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostaje wszczęte nie tylko poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa (art. 303 Kodeksu postępowania karnego - w związku z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego), lecz również z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostanie ogłoszone podejrzanemu.

Postanowienie Prokuratury Okręgowej w Gliwicach o przedstawieniu skarżącej zarzutów wydane zostało w dniu 8 czerwca 2018r., tj. kilka miesięcy przed datą wszczęcia postępowania podatkowego - tj. 13 listopada 2018r. - za październik 2014r. oraz 19 lutego 2019r. za listopad 2014r. Wszczęcie postępowań podatkowych było następstwem ustaleń, dokonanych w trakcie kontroli podatkowej - zawartych w protokołach kontroli doręczonych skarżących w dniach: 8 listopada 2018r. (za X/2014r.) i 29 stycznia 2019r. (za XI/2014r.). Wszczęcie postępowania karnego w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy.

W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie obiektywnie uprawdopodobniał fakt popełnienia przestępstwa. Śledztwo w sprawie zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach, która o fakcie tym poinformowała Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie, a ten zawiadomieniem z dnia 31 lipca 2019r. wydanym na podstawie art. 70 c O.p. poinformował skarżącą i jej pełnomocnika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik i listopad 2014r. (a także od czerwca do września) został zawieszony w dniu 8 czerwca 2019r. W niniejszej sprawie nie może być zatem mowy o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący przedmiotowe śledztwo dysponował obszernym materiałem dowodowym, który wskazywał na istnienie uzasadnionego przypuszczenia popełnienia przestępstwa, co jest przesłanką wystarczającą do wszczęcia postępowania karnego.

Przechodząc zatem do merytorycznego rozpoznania sprawy organ wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie są dwie kwestie:

1. I. w zakresie podatku naliczonego - zawyżenie tego podatku o łączną kwotę 1.120.356,00 zł do odliczenia wynikającego z faktur dotyczących:
2. 1. usług pośrednictwa w sprzedaży oleju rzepakowego, 4 faktury: 3 FV za październik 2014r. i 1FV za listopad 2014r. na łączną kwotę VAT 5.596,00 zł od podmiotu: A.2, [...], NIP [...].

Faktury od tego podmiotu dokumentować miały czynności, które nie zostały dokonane.

2. towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego który miał być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a który skarżąca miała zakupić od podmiotu: P. Sp. z o.o. [...], NIP [...], 74 faktury na olej rzepakowy ujęte w miesiącach: październik - 730.959,00 zł oraz listopad 2014r. - 382.421,00 zł na łączną kwotę VAT 1.113.380,00 zł;

Towar ten nie został faktycznie nabyty ani nie służył dalszej odsprzedaży.

1. 3. usług transportu międzynarodowego wskazanego jako związany z transakcjami dotyczącymi obrotu olejem rzepakowym w ramach WDT, na łączną kwotę VAT 1.380,00 zł (usługi występowały wyłącznie w listopadzie 2014r.). Wszystkie 6 faktur zostało wystawionych przez podmiot: P. Sp. z o.o. [...], NIP [...] Faktury od tego podmiotu dokumentować miały czynności, które nie zostały dokonane.
2. II. w zakresie sprzedaży krajowej oraz WDT - stwierdzono nieuzasadnione wystawienie 74 faktur VAT mających dotyczyć dostawy oleju rzepakowego i ujęcie ich w ewidencjach oraz wykazanie w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7.

1. 1. Faktury z 23% podatkiem VAT wystawiono na rzecz jednego polskiego kontrahenta tj:
2. - M. Sp. z o.o. [...], NIP [...], 54 faktury na olej rzepakowy ujęte w miesiącach: październik (502.290,00 zł) oraz listopad 2014r. (305.415,00 zł) na łączną kwotę VAT 807.705,00 zł.
3. 2. Faktury z 0% VAT wystawione w ramach WDT na rzecz następujących unijnych kontrahentów:
4. - L. CZ s.r.o. [...], NIP [...], 9 faktur na olej rzepakowy ujętych w październiku i w listopadzie 2014r. na łączną wartość netto 643.916,00 zł.
5. - A. s.r.o. [...], NIP [...], 7 faktur na olej rzepakowy ujętych w październiku i w listopadzie 2014r. o wartości netto 492.200,00 zł.
6. - L.2 s.r.o. [...], NIP: [...]. 4 faktury na olej rzepakowy ujęte w październiku 2014r. o wartości netto 281.184,00 zł.

Na rzecz ww. podmiotów wystawiono 20 faktur na łączną wartość netto 1.417.300,00 zł (w tym za X/2014r.: 1.059.324,00 zł, za XI/2014r.: 357.976,00 zł).

Szczegółowy wykaz faktur od wszystkich ww. kontrahentów znajduje się w treści zaskarżonych decyzji.

Jak wynika z ustaleń organu pierwszej instancji, 1,5 roku przed rozpoczęciem handlu olejem rzepakowym (rozpoczęcie obrotu tym towarem nastąpiło w kwietniu 2014r. i trwało do listopada 2014r.) skarżąca nie wykazywała dostaw WDT, a sprzedaż krajowa kształtowała się na poziomie od 500,00 zł do kilkunastu tysięcy zł miesięcznie, przy czym za okres od lutego do kwietnia 2014r. nie deklarowała żadnej sprzedaży towarów. Natomiast w okresie kiedy miała rozpocząć handel spornymi towarami, obrót od kwietnia do czerwca 2014r. wyniósł kilka milionów złotych. Sam tylko podatek VAT należny zakwestionowany przez organ podatkowy za miesiąc październik i listopad 2014r. wyniósł 807.705,00 zł. Natomiast dostawy w ramach WDT wykazała na poziomie wartości netto 1.417.300,00 zł.

Jeśli chodzi o profil podstawowy działalności E., to skarżąca świadczyła usługi kompleksowej obsługi biura, na rzecz jedynego kontrahenta w tym zakresie, tj. K. Sp. z o.o. Organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach udokumentowanych fakturami wystawionymi z tytuły świadczenia usług obsługi biurowej przez skarżącą na rzecz tej spółki.

Przechodząc do spornych transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym i bejcą do drewna zaznaczono, że skarżąca została kilkukrotnie przesłuchana w charakterze strony w dniach 30 grudnia 2014r., 7 stycznia 2015r., 10 marca 2015r., 27 kwietnia 2021r.

Organ ocenił zeznania skarżącej jako wewnętrznie sprzeczne. Te złożone w 2014r. i 2015r. znacząco odbiegają od tych złożonych w 2021r., w szczególności zwraca uwagę kwestia poszukiwania klientów. Biorąc pod uwagę wszystkie zeznania i wyjaśnienia skarżącej, w ocenie organu, nie można ich uznać w żaden sposób za spójne, wiarygodne i dążące do wyjaśnienia faktycznego przebiegu transakcji ze spornymi kontrahentami. Zeznania zmieniają się wyraźnie w zależności od okresu, w którym zostały złożone, czy też inaczej sformułowanego pytania ale dotyczącego tej samej kwestii.

Analizując ww. zeznania organ stwierdził, że brak było jakiegokolwiek zainteresowania i zaangażowania ze strony skarżącej jako jedynej osoby reprezentującej firmę E. w rzekomo przeprowadzone transakcje dotyczące oleju rzepakowego oraz bejcy do drewna. Rzekomo handlując tym towarem, skarżąca nie miała wiedzy na temat specyfiki rynku, właściwości oleju (oprócz tego, że miał mieć dużo fosforu), kto jest jego producentem i czy nie byłoby korzystniej nabywać tego towaru bezpośrednio od producenta. Skarżąca nie zainteresowała się, czy przypadkiem na rynku nie znajdują się tańsi dostawcy tych towarów, co byłoby logiczne, gdyż sprzedając tak zakupiony towar miałaby wyższą marżę czyli zarobek. Jest to logiczne i w standardowym obrocie gospodarczym powinno budzić przynajmniej chęć zainteresowania potencjalnego nabywcy czyli firmy skarżącej, czy można na obrocie oferowanym towarem więcej zarobić nie podnosząc tym samym ceny.

Jak wynika z zeznań i wyjaśnień skarżącej, rzekomy handel olejem rzepakowym i bejcą do drewna odbiegał od transakcji, które skarżąca prowadziła oferując swoje usługi administracyjno-biurowe. W świadczenie bowiem tych zasadniczych dla firmy usług skarżąca była w pełni zaangażowana i miała wiedzę oraz czuła odpowiedzialność za wykonywaną pracę, której poświęcała odpowiednio dużo czasu.

Zarówno sprzedaż poza magazynem jak i fakt, że nie trzeba było zabiegać o zbyt towarów gdyż zarówno dostawca jak i odbiorca był z góry ustalony oraz fakt, że skarżąca jako jedyna osoba w firmie E. nie interesowała się rzekomo nabytymi towarami, ani ich transportem ani ubezpieczeniem ale też pozyskaniem większej ilości odbiorców, czy też zakontraktowaniem oleju rzepakowego w większej ilość, aby zapewnić ciągłość dostaw swoim odbiorcom nie pozwoliły na stwierdzenie, iż w kontrowanym okresie E. w rzeczywistości nabywała olej rzepakowy i bejcę do drewna od spornych kontrahentów i sprzedawała na własny rachunek i własne ryzyko ten towar dalej.

Analiza zgromadzonych w sprawie dowodów pozwoliła na stwierdzenie, iż w kontrolowanym okresie firma skarżącej jedynie formalnie dokumentowała wykonywanie takich czynności, jak sprzedaż krajowa oraz w ramach WDT na potrzeby mechanizmu pozwalającego na uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług. Poza E. w procederze fikcyjnych transakcji uczestniczyło szereg firm, będących bezpośrednimi lub pośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów, w rzeczywistości zaś uczestniczących jedynie w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Z ustaleń organu wynika, że firma skarżącej w sposób sztuczny została wprowadzona do tych transakcji, które nie miały żadnego związku z normalnie prowadzoną działalnością, a uczestnictwo skarżącej w "zawieranych transakcjach" nie stanowiło jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki, czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz było potwierdzeniem świadomego udziału w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem.

W dalszej kolejności organ przedstawił ustalenia dotyczące nabyć oleju rzepakowego i usług towarzyszących.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że handlując olejem rzepakowym skarżąca korzystała z usług pośrednictwa, które na rzecz skarżącej miała świadczyć firma A.2.

W celu wyjaśnienia zasad współpracy oraz przebiegu i zasadności transakcji zawartych pomiędzy skarżącą, a firmą A.2, przesłuchano A.C., a także P.C., pracownika ww. firmy.

Dokonując analizy zeznań P.C. w kontekście wyjaśnień skarżącej złożonych w 2015r. i 2021r. wskazano na rozbieżności w tych zeznaniach. Zeznania P.C. i skarżącej nie pokrywają się w szczególności w kwestiach: zajmowania się sprzedażą oleju rzepakowego dla klienta krajowego i europejskiego, transportu, wielkości zbiorników na bazach magazynowych, posiadania certyfikatów.

Skarżąca zeznała, że P.C. miał zajmować się kompleksowo obsługą zleceń związanych z obrotem olejem rzepakowym zarówno tych krajowych jak i wewnątrzwspólnotowych. Jednakże P.C. tego nie potwierdza. Wyjaśnił on bowiem, że nie prowadził nadzoru na sprzedażą krajową zaś szczególna wagę poświęcić miał sprzedaży zagranicznej. W kwestii transportu z kolei P.C. wskazał, że to skarżąca organizowała transport do A., a on w ogóle nie zajmował się organizacją transportu z firmy E.. Jeśli chodzi o sprzedaż krajową P.C. podkreślił, że nie miał dostępu do żadnej dokumentacji. Według skarżącej zaś transport WDT miał organizować właśnie P.C.. W zeznaniach złożonych w 2021r. skarżąca przyznała jednak, że już wie, że tego nie robił. Przez kogo więc organizowany był transport skoro jedne dwie osoby mające do czynienia z obrotem olejem tego transportu nie załatwiały, tego zarówno skarżąca jak i świadek nie wyjaśnili.

Także opis miejsca, w których dokonywano przeładunków towarów według zeznań skarżącej nie odpowiada obrazowi wynikającemu z zeznań P.C.. Zarówno ustalenia dokonane podczas oględzin jak i zeznania P.C. podważają fakt, że skarżąca bazy te rzeczywiście widziała. Wnioskować można zatem, że zeznania składane przez skarżącą miały jedynie uwiarygodnić jej aktywny udział w spornych transakcjach.

Odnosząc się do zeznań co do posiadania przez firmę skarżącej certyfikatów jakości oleju rzepakowego to są one wewnętrznie sprzeczne jak i nie pokrywające się z zeznaniami P.C.. Pomimo, iż skarżąca posiadać miała certyfikaty jakości do niektórych transakcji dotyczących nabycia oleju rzepakowego od firmy P., to na dzień składania zeznań, nie potrafiła powiedzieć kto zlecał badanie oleju rzepakowego, podobnie nie przypominała sobie, czy posiada inne dokumenty potwierdzające fakt, że przedmiotem był olej rzepakowy techniczny.

Organ przedstawił następnie ustalenia dotyczące P. Sp. z o.o., która w okresie październik i listopad 2014r. miała być jedynym dostawcą towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego do firmy skarżącej. Pierwotnymi udziałowcami byli: M.R., J.R., N.R., D.K., M.K. oraz Ś. Sp. z o.o. Na okoliczność transakcji z firmą skarżącej zostali przesłuchani w dniu 30 kwietnia 2015r. w charakterze świadka M.K. oraz A.R.. Zeznania ww. osób zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Organ zaznaczył, że wobec P. Sp. z o.o. było prowadzone postępowanie kontrolne, które przekształciło się w postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013r. do grudnia 2014r. W efekcie tych postępowań została wydana przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Katowicach decyzja nr 338000-CKK4-11.4103.4.1.2020.5 z dnia 5 czerwca 2020r. Decyzja ta została włączona do akt niniejszej sprawy. We wskazanej decyzji organ stwierdził, że wszystkie zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz bejcy do drewna, a także usługi dotyczące rzekomego handlu tymi towarami, w których uczestniczyła Spółka P. mają charakter oszustwa karuzelowego, wyrafinowanego przestępstwa popełnionego w sposób świadomy i zorganizowany przez wszystkich uczestników obrotu zarejestrowanych na terytorium kilku państw Wspólnoty wykorzystując do tego konstrukcje podatku VAT.

Ustalony stan faktyczny pokazuje, że P. w okresie od lipca 2013r. do grudnia 2014r. uczestniczyła w obrocie karuzelowym pełniąc głównie rolę "bufora". Mechanizm wyłudzania podatku VAT przez firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw odbywał się w głównej mierze według wypracowanego schematu, w którym zakwestionowany towar sprzedawany był przez zagraniczne podmioty głównie z Czech, ale też Niemiec, Słowacji, Wielkiej Brytanii i Cypru na rzecz polskich podmiotów (słupów), a następnie fakturowany był przez szereg polskich podmiotów by ostatecznie trafić do kontrolowanej Spółki P..

W każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło od 3 do 5 firm pośredniczących (buforów), m.in. E.. W decyzji podkreślono, że udział P. Sp. z o.o. w oszustwie karuzelowym był w pełni świadomy, co więcej dowody wskazują wręcz na role prezesa Pana M.K. jako jednego z organizatorów przedstawionego procederu.

Dostawcami oleju rzepakowego do firmy P. (który miał następnie być dostarczany do firmy skarżącej) miały być firmy: P. Sp. z o.o., E.2 Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji obszerny opis funkcjonowania ww. spółek.

W szczególności wskazano, że wobec P. sp. z.o.o. było prowadzone postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy zakończone decyzją z dnia 12 września 2016r. nr UKS04W1P4.421.10.2015.154. W uzasadnieniu tej decyzji zwrócono uwagę na rolę prezesa zarządu Spółki P. M.K. w aranżowaniu kontraktów handlowych. Z informacji pozyskanych od zagranicznych podmiotów (V. i A. s.r.o.) wynika, że M.K. miał pośredniczyć w transakcjach pomiędzy tymi podmiotami, a spółką V.2, której wcześniej olej rzepakowy miała sprzedawać firma P. za pośrednictwem firmy skarżącej E. i M. Sp. z o.o.

Z ustaleń postępowania dotyczącego P. sp. z o.o. wynika także, że we wrześniu i w październiku 2014r. E. i K. sp. z o.o. (w której skarżąca od 2012r. pełniła funkcję Prezesa Zarządu, a także była wspólnikiem posiadającym 50% udziałów) nabywały od spółki P. usługi transportowe, które miały być związane z obrotem olejem rzepakowym. Następnie P. fakturowała sprzedaż tego samego towaru bezpośrednio na rzecz firm E. i K., a obie te firmy dokonywały dalej wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju rzepakowego m.in. na rzecz tej samej czeskiej spółki A. s.r.o.

Wskazaną wyżej decyzją organ zakwestionował całość zakupów w tym towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego i określił spółce oprócz zobowiązania za okres za okres od kwietnia do grudnia 2014r. w wysokości 0 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wysokości 0 zł kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur, w tym faktur na rzecz P. Sp. z o.o. (olej rzepakowy), oraz firmy E. (usługi transportowe) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W przypadku spółki E.2 była prowadzona kontrola, a następnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław - Stare Miasto decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług nr 0227-SPV.4103.83.2019 z dnia 16 października 2019r. za III kwartał 2014r. (decyzja ta została włączona do akt niniejszej sprawy). W decyzji tej zakwestionowano zarówno zakup oleju rzepakowego jak i jego sprzedaż m.in. do P. Sp. z o.o. Z tytułu wystawienia nierzetelnych faktur określono E.2 Sp. z o. o. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że pomimo, iż spółka posiadała dokumentację taką jak umowa ramowa z P. Sp. z o.o. na sprzedaż oleju rzepakowego, a zapłata odbywała się przelewem oraz były tworzone oprócz faktur dokumenty takie jak WZ i kwity ważenia, to wszystkie transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła E.2 Sp. z o.o. mają charakter oszustwa karuzelowego.

Dokonane ustalenia wskazują, że mechanizm wyłudzania podatku VAT przez firmy uczestniczące w łańcuchu fikcyjnych dostaw odbywał się według wypracowanego schematu, w którym olej rzepakowy sprzedawany był fakturowo przez szereg polskich podmiotów by ostatecznie trafić do firmy która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę tego towaru.

Działalność E.2 Sp. z o.o. sprowadzała się do stworzenia pozorów legalnej działalności, a w rzeczywistości wszystko odbywało się według ściśle ustalonego schematu przy pełnej wiedzy ówczesnego prezesa zarządu M.P. Brak środków technicznych do prowadzenia tego typu działalności, ustaleni z góry dostawcy i odbiorcy oleju rzepakowego, zapewniony transport towarów, brak odpowiedzialności za ilość i jakość sprzedanego oleju, odwrócona płatność to wszystko prowadzi do stwierdzenia, że Spółka E.2 uczestniczyła w tych transakcjach na specjalnych warunkach nie ponosząc żadnego ryzyka ekonomicznego, o czym doskonale wiedział M.P. - osoba ją reprezentująca. Spółka zatem miała pełną świadomość tego, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. W każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło kilka firm pośredniczących (buforów) i następnie E.2 Sp. z o.o. dokonywała: 1. wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz czeskiej firmy L. s.r.o. (do której skarżąca też miała dostarczać olej rzepakowy), który następnie nabywała firma S., a potem D. i dalej L.3 Sp. z o.o.;

1. 2. dostawy krajowej do P. Sp. z o.o. która dalej fakturowała olej rzepakowy na rzecz firmy E., a skarżąca następnie miała dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy m.in. do L. s.r.o.

Rzekomymi dostawcami oleju rzepakowego do E.2 Sp. z o.o. (który potem był fakturowany na P., następnie na E.) w październiku i listopadzie 2014r. miały być następujące podmioty: L.3 Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.

W dalszej części decyzji organ przedstawił ustalenia w zakresie sprzedaży krajowej oraz w ramach WDT oleju rzepakowego.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar w postaci oleju rzepakowego, który miał zostać nabyty od firmy P. Sp. z o.o., został zafakturowany przez firmę E. na rzecz 4 odbiorców tj.: M. Sp. z o.o. - odbiorca polski; L. CZ s.r.o., L.2 s.r.o. i A. s.r.o. - odbiorcy czescy.

Jak wcześniej wskazano firma E. brała udział w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego. Skarżąca nie nabyła faktycznie tego towaru od P. Sp. z o.o. swojego jedynego (w październiku i listopadzie 2014r.) dostawcy fikcyjnego towaru, a miała jedynie przefakturować go na kolejnych kontrahentów, wystawiając "puste faktury". Kontrahenci ci przefakturowywali olej rzepakowy dalej na takich kontrahentów jak firmy m.in: V.2 Sp. z o.o., T., S., Z., L.3 Sp. z o.o., B.2 oraz firmy z UE - A. s.r.o., S.2 Ltd, V. s.r.o., B. s.r.o., N. s.r.o. W poprzednich okresach rozliczeniowych M. Sp. z o.o. fakturowała olej rzepakowy także na polski podmiot O. Sp. z o.o. (dlatego też firma ta występuje w zeznaniach świadków m.in. Pana A.R. i Pana M.R. z M. Sp. z o.o.).

Organ przedstawił następnie okoliczności sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz M. sp. z o.o., zaznaczając, że wobec Spółki wydana została decyzja Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach nr 338000-CKK2-3.4103-39-l.2018.11 z dnia 18 marca 2019r. za okres od sierpnia 2013r. do grudnia 2014r. Decyzja ta została włączona do akt niniejszej sprawy.

Organ stwierdził, że wszystkie zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego, w których uczestniczyła M. Sp.z o.o. mają charakter oszustwa karuzelowego. Ustalono, że istniał mechanizm wyłudzania podatku VAT przez firmy uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw. Dostawy odbywać się miały według jednego wypracowanego schematu, w którym olej rzepakowy sprzedawany był przez zagraniczne podmioty z Niemiec, Czech, Słowacji, Wielkiej Brytanii i Cypru na rzecz polskich podmiotów, by ostatecznie trafić do M. Sp. z o.o. w każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło od 3 do 5 firm pośredniczących (buforów), m.in. firma skarżącej.

Ponadto stwierdzono, że Spółka świadomie uczestniczyła w obrocie karuzelowym. Udział Pana A.R. prezesa M. Sp. z o.o. od początku działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym był świadomym zaangażowaniem się w działalność nastawioną na wyłudzenia podatku VAT.

Fakt, że do faktycznych dostaw w rzeczywistości nie doszło potwierdzają również zeznania skarżącej. Analizując transakcje zakupu przez M. oleju rzepakowego za pośrednictwem firmy skarżącej organ stwierdził, że są one nielogiczne i nie mają żadnego gospodarczego uzasadnienia. Olej który skarżąca miała sprzedawać do M. był to olej zakupiony "fakturowo" wcześniej od P. W obu spółkach tj. M. i P. A.R. sprawuje funkcje zarządcze lub jest udziałowcem. Brak było zatem jakichkolwiek rynkowych podstaw, żeby wprowadzać dodatkowego kontrahenta pomiędzy "swoimi" dwoma podmiotami. Działanie takie prowadzi do wniosku, że celem tych transakcji nie była działalność wolnorynkowa, a oszustwo podatkowe w celu wyłudzenia podatku VAT poprzez wprowadzenie jak największej ilości podmiotów w roli, bufora, brokera i znikających podatników działających świadomie w tzw. karuzeli podatkowej.

Następnie organ przedstawił okoliczności transakcji zawieranych z V.2 Sp. z o.o. W dalszej kolejności przedstawiono okoliczności sprzedaży w ramach WDT z zastosowaniem 0% stawki VAT rzecz 3 unijnych kontrahentów: L. CZ s.r.o., A. s.r.o., L.2 s.r.o.

Przystępując do oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy wyjaśnił w pierwszej kolejności, że karuzela podatkowa to organizacyjnie zaawansowane schematy transakcyjne, wykorzystujące konstrukcję podatku od wartości dodanej (VAT) w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej.

Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie nabyła oleju rzepakowego od swojego rzekomego dostawcy to jest firmy P. Sp. z o.o., rzekomo nabywając wskazany na spornych fakturach towar uczestniczyła w fikcyjnym obrocie, gdyż faktyczna współpraca pomiędzy ww. podmiotem, a firmą E. ograniczyła się jedynie do wystawiania na rzecz skarżącej faktur, a nie odpłatnej dostawie towarów pomiędzy stronami wskazanymi na fakturach. Pomiędzy P. Sp. z o.o., a firmą skarżącej nie doszło do dostawy towarów czyli nie zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u.

Jak wynika z opisanych w tej decyzji ustaleń w okresie od października do listopada 2014r. przeprowadzono z udziałem firmy skarżącej transakcje sprzedaży oleju rzepakowego w których pierwszymi ogniwami byli "znikający podatnicy", następnie towar ten fakturowany był przez szereg kolejnych polskich firm tzw. "buforów", aby w końcu w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, która miała być dokonana przez skarżącą, trafił do polskich i zagranicznych podmiotów, firm z Czech. Po tych transakcjach w większości przypadków towar był fakturowany z powrotem na polskie podmioty i nabywany przez nie w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przeprowadzenie krajowych i wewnątrzwspólnotowych transakcji w ramach łańcucha dostaw w taki sposób, że sprzedawane towary krążą w tym łańcuchu i ostatecznie wracają do państwa pierwszego ogniwa, w tym przypadku do Polski, to klasyczna karuzela podatkowa. Celem tak nakręconej karuzeli było dokonanie oszustwa w podatku VAT, polegającego na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa.

W karuzeli, gdzie sprzedaż miała się odbywać do podmiotów z UE firma skarżącej pełniła rolę "brokera". "Broker" dokonuje nabycia towarów od "bufora" a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0%. Składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym lub wpłaca do budżetu niewielką kwotę podatku należnego. Jest ostatnim ogniwem łańcucha po polskiej stronie transakcji. Natomiast jeśli chodzi o transakcje, gdzie sprzedaż oleju rzepakowego miała być dokonywana na rzecz krajowych podmiotów skarżąca pełniła rolę "bufora".

W niniejszej sprawie "buforem" były również firmy: P. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., oraz ich bezpośredni i pośredni dostawcy m.in.: E.2 Sp. z o.o., P.2 Sp. z o.o.

Jako "znikających podatników" zidentyfikowano firmy: B.3 Sp. z o.o., A.2 Sp. z o.o., Z.2 Sp. z o.o., L.3 Sp. z o.o., Z., T., S..

Zarówno wobec większości bezpośrednich jak i pośrednich dostawców oleju rzepakowego oraz bejcy do drewna były prowadzone kontrole podatkowe, postępowania podatkowe lub postępowania kontrolne. Szczególnie pośredni dostawcy na wcześniejszych etapach, okazali się być podmiotami, co do których organy podatkowe miały problemy z nawiązaniem kontaktu, brak było reakcji na korespondencję, utrudnione były próby przeprowadzenia kontroli (w tym brak okazania dokumentacji księgowej i dokumentów źródłowych), często działające w wirtualnych biurach, gdzie nie sposób było zastać nikogo z tych firm. Podmioty te w dużej większości nie posiadały zaplecza do prowadzenia działalności na taką skalę jaka wynikała z obrotu, nie posiadały magazynu. Jak ustalono w większości przypadków towar miał się znajdować w magazynie w miejscowości C. lub w W. (bezpośredni dostawcy skarżącej ani ich dostawcy nie byli właścicielami tych magazynów ani też nie dzierżawili wskazanych miejsc).

Wymienione firmy to podmioty wzajemnie wystawiające sobie i przyjmujące faktury na olej rzepakowy, a także bejce do drewna, wyłącznie w tym celu, aby sztucznie wydłużyć łańcuch dostaw i umożliwić odliczenie podatku z tych faktur. Z ustaleń wynika, że wielokrotnie towar dokumentacyjnie zmieniał właściciela i znajdował się w kilku następujących po sobie firmach, a faktycznie albo w ogóle się nie przemieszczał i znajdował przez cały czas w magazynach lub był przemieszczany (w szczególności przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych) pomiędzy podmiotami w całości bez dzielenia, gdyż taka sama ilość towaru była fakturowana i przekazywana kolejnym ogniwom łańcucha dostaw.

Podkreślono, że osoby/firmy biorące udział w tych transakcjach nigdy nie ponosiły ekonomicznego ryzyka związanego choćby z zakupem towaru czy poszukiwaniem na niego zbywcy. Wszystkie bowiem transakcje miały charakter odwrócony. To znaczy towar był zamawiany u dostawcy dopiero w momencie posiadania na niego chętnej go zakupić firmy. Mało tego towar był płacony przez jego nabywcę dopiero wtedy, gdy został już zafakturowany (sprzedany) kolejnemu podmiotowi. A zatem firma nie musiała posiadać żadnych rezerw finansowych i transakcje na kilkusettysięczne kwoty nie stanowiły problemu nawet dla spółek z minimalnym kapitałem zakładowym. Transakcje były pewne, nikt nie obawiał się braku wpływu przelewu na konto. Firmy będące w tym łańcuchu nie dążyły w żaden sposób do jego skrócenia.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że firmy które finalnie nabywały olej rzepakowy od firmy skarżącej, sprzedawały go podmiotom, które występowały jako pośredni dostawcy tego towaru do firmy skarżącej E.. Firmy, które miały być bezpośrednim i pośrednim dostawcą oleju rzepakowego do E. nie mogły być w posiadaniu tego towaru, gdyż na wcześniejszym etapie tego towaru nikt im faktycznie nie dostarczył.

Skarżąca działając pod firmą E. uczestniczyła w łańcuchu dostaw oleju rzepakowego prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. Firma skarżącej oraz podmioty zidentyfikowane w łańcuchu dostaw działały według ściśle określonego schematu, który charakteryzuje się następującymi cechami:

1. - kontrahenci stworzyli zamknięty krąg podmiotów biorących udział w transakcjach - wystawianie faktur na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw;
2. - transakcje nabycia i dostawy następowały w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni - co oznacza że towar był jedynie przefakturowywany, nie towarzyszyły tym fakturom faktyczne dostawy;
3. - brak rzeczywistego charakteru relacji zachodzącej pomiędzy dostawcą, a nabywcą - brak możliwości dysponowania towarem, transakcje tylko na papierze, towar często w transakcjach krajowych pozostawał w magazynie w C. lub W., nie był przemieszczany tylko przefakturowywany lub w przypadku WDT krążył na trasie PL->CZ ->PL;
4. - podmioty biorące udział w łańcuchu wielokrotnie nie dysponowały żadnym potencjałem do prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego hurtowego obrotu jakimikolwiek towarami, nie posiadały nawet własnego biura, a często tylko wynajmowały biuro wirtualne;
5. - o tym, że w transakcjach tych nie chodziło o rzeczywisty zakup i sprzedaż świadczy również to, że w swoich rejestrach skarżąca ujęła fakturę na zakup nr [...] z 31.07.2014r. od firmy P. Sp. z o.o., a korekta eliminująca ten zakup, na te same wartości, pochodzi od firmy M. Sp. zoo. (nr [...] z 1.08.2014r.);
6. - brak problemów z rozpoczęciem działalności w tym zakresie - wejściem na rynek, podmioty łatwo nawiązywały relacje handlowe i nagle osiągały wysokie obroty w dostawach fakturowanego towaru. Brak było ryzyka gospodarczego ponieważ z góry zostali określeni dostawcy i odbiorcy, a spotkania z kontrahentami miały odbywać się na stacjach paliw lub w restauracjach przy trasach wlotowych;
7. - u podmiotów, w szczególności zidentyfikowanych jako znikający podatnicy, krótki czas prowadzenia działalności w tym obszarze, ich przeważający profil działalności wykonywanej faktycznie jak i według PKWiU był zupełnie inny;
8. - transakcje przelewami miały na celu jedynie uwiarygodnienie tych transakcji;
9. - w transakcjach krajowych brak zainteresowania, w jaki sposób organizowany był transport;
10. - w transakcjach z czeskimi kontrahentami transport miał organizować P.C. ale tego nie robił;
11. - występowanie tej samej osoby, po stronie zarówno dostawców jak i odbiorców, która "zawiadowała" całym procederem fikcyjnych transakcji w osobie M.K.;
12. - E. nie działała w sposób konkurencyjny - świadoma rezygnacja z poszukiwania najlepszego kontrahenta, mogącego dostarczać towar po konkurencyjnych cenach;
13. - nikła wiedza sprzedających i kupujących o szczegółach transakcji dotyczących oleju rzepakowego i bejcy do drewna;
14. - brak możliwości dysponowania towarem - firmy uczestniczące w procederze mają z góry narzucone zasady których muszą przestrzegać, tj. wskazania, co do szybkości "realizowania dostaw", tras przejazdu, logistyki, sposobu wystawiania dokumentów, płatności;
15. - brak możliwości negocjacji cen, wielkości dostaw, reklamacji, podmioty kupowały i sprzedawały dokładnie tą samą ilość towaru, bez dzielenia dostaw.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie budzi wątpliwości, iż faktury wystawione na rzecz firmy E. przez P. Sp. z o.o. nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych pomiędzy figurującymi w nich podmiotami, dlatego też zasadnie odmówiono skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W toku postępowania został zebrany obszerny materiał dowodowy, z którego wynika, że podmiot ten nie posiadał prawa własności do oleju rzepakowego nie posiadał faktycznie tego towaru, gdyż nie doszło do nabycia tego towarów przez wskazaną wyżej firmę.

Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą również o tym, iż - wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu - nie dochowano należytej staranności i skarżąca mogła przypuszczać, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych z wystawcą faktur, tj. firmą P. sp. z o.o.

Ustalony w sprawie obraz i przebieg transakcji dotyczących obrotu olejem rzepakowym i bejcą do drewna wskazuje, że firma skarżącej pełniła rolę "brokera" i "bufora" w transakcjach karuzelowych. Skarżąca nie została wpleciona w łańcuch fikcyjnych transakcji poza swoją kontrolą, czy wiedzą. Biorąc w nich udział skarżąca była świadoma, lub z łatwością mogła się zorientować, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług.

O tym, że skarżąca wiedziała, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji świadczą również takie okoliczności jak m.in.: brak szczegółowej wiedzy o swoich kontrahentach; incydentalne i nagłe poszerzenie działalności o handel olejem rzepakowym i bejcą do drewna oraz nieprzypadkowy wybór dostawców i nabywców tych towarów; prowadząc jednoosobową działalność skarżąca przekazała wszystkie aspekty prowadzenia działalności w zakresie oleju rzepakowego i bejcy do drewna – P.C., mając nadzieję, że zrzuca z siebie całą odpowiedzialności za prowadzenie działalności gospodarczej w tym zakresie; brak zainteresowania w nabywaniu towarów bezpośrednio od producentów oraz brak sprawdzenia cen od innego niż wskazani dostawcy; brak zabezpieczeń i ryzyka gospodarczego, gdyż wszystkie transakcje zaplanowane były z góry; zapewniony zbyt towarów - przed zakupem towarów wskazani byli już przez osoby trzecie odbiorcy, na których skarżąca miała tylko wystawić faktury; brak ubezpieczenia towaru wartego często kilkaset tysięcy złotych; bezproblemowy przelew pieniędzy na każdym etapie łańcucha transakcji zabezpieczał transakcję; ani skarżącą ani P.C. (mającego działać na rzecz firmy skarżącej na podstawie umowy agencyjnej) nie interesowało pochodzenie nabywanego towaru.

Ustalony przebieg transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy, pomiędzy firmą skarżącej, a firmą P. Sp. z o.o., nie daje podstaw do przyjęcia, że skarżąca działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub mogła nie wiedzieć, że bierze udział w transakcjach nielegalnych. Zdaniem organu odwoławczego skarżąca nie dochowała należytej staranności w doborze oraz weryfikacji kontrahenta, nie podejmując nawet elementarnych działań zmierzających do ustalenia kto dostarcza do skarżącej towar handlowy za który skarżąca odpowiada dokonując dalszej jego dostawy do ostatecznego odbiorcy. Zatem zarzut mający polegać na tym iż, nie wykazano, że skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach z ww. firmą organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony.

Reasumując, w oparciu o zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy oraz mając na uwadze wnioski płynące z orzeczeń sądów krajowych i TSUE należy stwierdzić, że faktury wystawione przez firmę P. Sp. z o.o., są nierzetelne. Co prawda zostały sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, ale nie odpowiadają rzeczywistości. Figurujący w nich jako wystawca, podmiot nie był faktycznie dostawcą wskazanych na spornych fakturach towarów.

Wszystkie wyżej wymienione okoliczności wskazują natomiast, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna wiedzieć, że otrzymane faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Dlatego też organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca nie ma prawa stosownie do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturach gdzie jako wystawca figuruje w/w firma, gdyż transakcje mające polegać na sprzedaży towarów i usług w nich wymienionych, faktycznie nie zostały przez ten podmiot dokonane.

Ponadto w związku z tym, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu towaru w postaci oleju rzepakowego nie przysługuje jej też prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować usługi pośrednictwa w tych transakcjach oraz usługi transportu, gdyż transakcje te związane były z fikcyjnym obrotem towarowym. Usługi te miały być bezpośrednio związane z transakcjami zakupu oleju rzepakowego - jak wskazała sama skarżąca. Nie mogą być zatem uznane jako transakcje rzeczywiste, gdyż zarówno do zakupu jak i sprzedaży oleju rzepakowego przez firmę E. faktycznie nie doszło.

Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż firma skarżącej brała udział w oszustwie podatkowym mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, oraz że była świadoma tego procederu. Zgromadzony materiał dowodowy oraz przepisy prawa podatkowego pozwalają na stwierdzenie w sposób nie budzący wątpliwości, iż zakwestionowane nabycie towarów jak i wewnątrzwspólnotowa dostawa oleju rzepakowego nie zostały faktycznie zrealizowane. Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie organ pierwszej instancji słusznie nałożył zobowiązanie podatkowe za badane okresy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania podatkowego:
2. - art. 120 § 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 7 i art. 64 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania w sposób zakładający realizację zasady odpowiedzialności zbiorowej,
3. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego,
4. - art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów.
5. - art. 193 § 2 - §6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne,
6. 2. przepisów prawa materialnego:
7. - art. 7 ust 8 u.p.t.u. poprzez bak uwzględnienia tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy.
8. - art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną.
9. - art. 42 ust. 1 i nast. u.p.t.u. poprzez pozbawienie podatnika prawa do zastosowania zerowej stawki opodatkowania z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
10. - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu do oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania kontrolnego,
11. - art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP (w kontekście interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29.12.2015r. znak: PK4.8022.44.2015) oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019r., poz. 1292 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario).

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że uzasadnienie decyzji poświęcone jest przede wszystkim podmiotom, z których działalnością skarżąca nie miała żadnych relacji gospodarczych i na działania których nie miała żadnego wpływu. Firma skarżącej nie dokonywała żadnych transakcji ze wskazanymi podmiotami, co więcej, o istnieniu pozostałych wymienionych w decyzji podmiotów skarżąca dowiedziała się dopiero po zapoznaniu z treścią doręczonego jej protokołu kontroli - na żadnym etapie obrotu skarżąca nie miała żadnego kontaktu ze wskazanymi firmami, a tym bardziej nie dokonywała od nich zakupu towarów. Fakt, że P. Spółka z o.o. oraz M. Sp. z o.o., czy A.2 jako dostawcy towaru na rzecz firmy skarżącej dokonywały zakupów od wskazanych podmiotów pozostawał poza jakąkolwiek możliwością kontroli ze strony skarżącej, która nie mogła też dysponować danymi tych dostawców, a co więcej wiedzieć o ich potencjalnym uczestnictwie w procederze wyłudzenia VAT.

Materiał dowodowy zgormadzony w sprawie i jego ocena świadczy o przyjęciu przez organy podatkowe nijako "z góry" założenia, zgodnie z którym skoro dostawcy prowadzą działania o charakterze przestępczym, to i sam skarżący działa w ten sam sposób. Jest to w sposób oczywisty sprzeczne z zasadą domniemania niewinności i prowadzi do naruszenia podstawowych praw człowieka.

Natomiast zarzuty co do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz oceny materiału dowodowego skarżąca odniosła do stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sposób świadomy uczestniczyła w łańcuchu pozorowanych dostaw oleju rzepakowego, których celem było wyłudzenie podatku VAT

Skarżąca zarzuciła, że w obszernych, teoretycznych wywodach o mechanizmach działania oszustwa karuzelowego oraz funkcjach pełnionych przez jej uczestników, organ uzasadniając twierdzenie o udziale skarżącej w oszustwie wskazuje na typowe cechy omawianego procederu: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających podatników", kontrolowanie i tworzenie systemu przez osoby funkcjonujące w ramach podmiotu określanego jako "organizator", wielokrotny obieg tych samych towarów w zamkniętym cyklu obrotu (brak odbiorcy końcowego), bardzo szybkie transakcje, itp. Twierdzenia te maja jednak charakter ogólnikowy i tendencyjny i w żadnym razie nie przystają do rzeczywistego charakteru działalności kontrolowanej firmy. Skarżąca nie brała żadnego udziału, ani nie miała żadnego wpływu na wystawienie na wcześniejszym lub późniejszym etapie sprzedaży faktur na rzecz oraz przez tzw. "znikających podatników". Nie brała też żadnego udziału we "włączeniu" takich podatników w "łańcuch" transakcji.

Dalej skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bardzo istotną okolicznością jest to, że towar w postaci oleju rzepakowego rzeczywiście istniał, był transportowany i przeładowywany. Ma to istotne znaczenie zarówno w kontekście oceny dobrej wiary skarżącej, jak i spełnienia przesłanek do uznania zaistnienia dostawy na warunkach WDT. Okoliczność powyższa znajduje potwierdzenie w zeznania kierowców, którzy potwierdzili faktyczny przewóz, jak również zeznawali, że towar był rozładowywany i nigdy nie wracali z tym samym towarem, a także zeznania osób będących przy załadunku. Czeska administracja podatkowa potwierdziła, że trzykrotnie uczestniczyła podczas dostawy i raz sprawdzała samochód cysternę na terytorium Czech.

Skarżąca zarzuciła, że ustalenia skarżonej decyzji są niepełne, a dowody zostały ocenione w sposób wybiórczy, z pominięciem okoliczności korzystnych dla skarżącej, a przeczących postawionej przez organ tezie, zgodnie z którą skarżąca była w pełni świadoma udziału w tzw. karuzeli podatkowej, czemu przeczą lub w istotny sposób podważają ocenę organu dowody świadczące o istnieniu i rzeczywistym obrocie towarem. Organy podatkowe w sposób sprzeczny oceniają stan faktyczny jednocześnie uznając fakt przewożenia i rozładunku, kwestionując fakt dokonania dostaw i badając dobrą wiarę i zachowanie należytej staranności. Brak dostarczenia towaru powinien wykluczać jednak badanie dobrej wiary i zachowania należytej staranności. Fakt rzeczywistego dokonania dostawy towaru jest niezwykle istotny w kontekście oceny zasadności dokonania odliczenia, gdy kontrahent, zwłaszcza występujący na dalszym etapie obrotu, okazał się firmą nierzetelną.

Argumentacja zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy podatkowe wymagałyby w rzeczywistości od skarżącej przeprowadzenia takiego samego postępowania jak same przeprowadziły celem weryfikacji poszczególnych podmiotów na etapie transakcji przed i po bezpośrednich dostawcach/odbiorcach. Czy skarżąca miałaby w 2014r. badać wzajemne relacje podmiotów, przeprowadzane przez te podmioty transakcje oraz "prześwietlać" je pod kątem ich struktury organizacyjnej, majątku oraz reprezentacji? Organy ignorują przy tym to, jakie narzędzia, źródła informacji (np. możliwości uzyskania materiałów z postępowania karnego, innych postępowań, międzynarodowej wymiany informacji) dały możliwość dokonania organom ustaleń w niniejszej sprawie, a jakimi realnymi możliwościami dysponowała skarżąca w dacie dokonywanych kwestionowanych transakcji.

Skarżąca podniosła także, że toku prowadzonego postępowania występowała z wnioskami o uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania w charakterze świadków M.K. i A.R. Odmowa uwzględnienia tych wniosków stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania oraz prawa skarżącej do obrony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje

Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022r., poz.2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn.

Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 59§1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).

Bezsporne w kontrolowanej sprawie jest, że organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące październik i listopad 2014r.

Niewątpliwie zatem decyzja DIAS odnośnie wszystkich orzekanych miesięcy została wydana po upływie terminu przedawnienia ww. zobowiązań.

Skoro w przedmiotowej sprawie ocenie podlega podatek od towarów i usług za październik i listopad 2014r. to w świetle ww. art. 70§1 O.p., podatek od towarów i usług co do zasady mógłby ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2019r.,

Rozważając kwestię przedawnienia i przerwania jego biegu organ odwoławczy uwzględnił stanowisko zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Rzetelne i drobiazgowe rozważania w tym zakresie, niekwestionowane nota bene przez Skarżącego, organ II instancji zawarł w decyzji, co Sąd przywołał w pierwszej części uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisu art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W szczególności świadczy o tym fakt wszczęcia w dniu 8 czerwca 2018r. przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach postępowania karno-skarbowego tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56§1, art. 76§1, art. 62§2, art. 61§1 w zw z art. 7§1 w zw z art. 6§2 w zw z art. 9§1 i §3 w zw z art. 37§1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy. Skarżącej R.Ś. ogłoszono zarzuty w dniu 20 czerwca 2018r. a w tym zarzut przestępstwa z art. 258§1 Kodeksu karnego tj. działania w zorganizowanej grupie przestępczej i przeprowadzaniu fikcyjnych transakcji.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie w dniu 31 lipca 2019r. działając w oparciu o art. 70c O.p. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu z dniem 8 czerwca 2018r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towaru i usług za październik i listopad 2014r. Zawiadomienie doręczono stronie w dniu 19 sierpnia 2019r. zaś pełnomocnikowi strony w dniu 6 sierpnia 2019r.

Zatem brak było przeszkód do merytorycznego rozpoznania sprawy przez organy podatkowe.

Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09).

Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11).

Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208).

Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji.

Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska.

Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu olejem rzepakowym technicznym w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącej do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały.

Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mógł podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności.

Choć "obrót karuzelowy" nie jest pojęciem normatywnym, to funkcjonuje ono jako określenie jednego ze schematów transakcji służących uzyskaniu nienależnych korzyści poprzez wykorzystanie konstrukcji podatku od towarów i usług. Udział w tego rodzaju obrocie oznacza udział w nadużyciu podatkowym. Celem karuzeli podatkowej jest bowiem osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej. Może on być realizowany w dwóch postaciach: przez nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika ("znikającego podatnika") oraz/lub nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego przez inne podmioty w łańcuchu transakcji, w szczególności przez podmiot dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej. Cechami typowej karuzeli podatkowej jest to, że jest to czynność wielostopniowa i zorganizowana, w którą zaangażowane są minimum trzy podmioty, z których każdy pełni inną rolę ("znikający podatnik", "bufor", "broker"), istnienie oszustwa podatkowego nie oznacza, że wszyscy uczestnicy mają jednakową wiedzę na temat charakteru transakcji (w szczególności z reguły podmiot pełniący rolę bufora jest podatnikiem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą i rozliczającym należne podatki), towar jest istotny jedynie jako nośnik VAT, a ponadto realizacja transakcji w schemacie karuzeli podatkowej z punktu widzenia całości obrotu nie ma uzasadnienia gospodarczego/ekonomicznego (zob. W. Kotowski, Karuzele podatkowe [w:] Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. I. Ożóg, Warszawa 2017, s. 23-24).

W kwestii dotyczącej interpretacji przesłanek warunkujących zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego na tle adekwatnych stanów faktycznych wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa TSUE wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1 - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L z 2006r., Nr 347 s. 1 dalej-Dyrektywa 112). Powyższy przepis Dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest jednak prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy-faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, gdyż faktycznie nie realizował czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu.

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem.

TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy od okoliczności danej sprawy. Podkreślić przy tym należy, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. Każda transakcja powinna być zatem rozpatrywana per se, na co słusznie zwróciła w niniejszej sprawie uwagę pełnomocnik skarżącego.

TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce.

Trybunał uznał więc, że w sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Jak konsekwentnie wywodził również NSA, powyższe tezy, choć w większości wypracowane na tle szóstej dyrektywy, pozostają aktualne również na gruncie obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 (por. wyroki w sprawach sygn. akt: I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15). Stanowisko to NSA wyprowadził m.in. z orzeczeń TSUE w sprawach sygn. akt C-277/14, czy C-354/03, C-355/03, C -484/03 (por. też orzeczenia w sprawach sygn. akt: C-33/13, C- 285/11, C-271/06, C-499/10, C-80/11, C-142/11, C-643/11, C-563/11, C-439/04, C-440/04, C-487/01,C-7/02, C-367/96, C-373/97, C-32/03).

Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela powyższe zapatrywanie prawne dotyczące warunków dokonywania odliczenia, które zapewniają niezakłócone funkcjonowanie systemu VAT oraz eliminują jego wykorzystywanie w celu nadużycia prawa podatkowego i oszustw podatkowych. Dotyczy to również sposobu interpretacji podstawowej zasady obowiązującej w VAT, na którą powołuje się strona, tj. zasady proporcjonalności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji.

Organy szczegółowo omówiły mechanizm fakturowego obrotu towarami z wyłudzeniem podatku VAT w oparciu o schematy obiegu towarów (tzw. oszustwo typu karuzelowego). Każdy z opisanych w zaskarżonej decyzji łańcuchów dostaw zarówno w obrocie olejem rzepakowym technicznym rozpoczynał się "znikającym podatnikiem", który nie złożył deklaracji lub złożył deklaracje zerowe i nie rozliczył w nich faktur VAT wystawionych w celu zalegalizowania obrotu towarem pochodzącym z nieujawnionych transakcji wewnątrzwspólnotowych, od których nie został zapłacony podatek. Łańcuchy te kończą się na etapie krajowym lub wewnątrzwspólnotowym. Transakcje zostały zatem sztucznie wykreowane.

Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży.

W ocenie Sądu nie może zatem budzić wątpliwości, iż organ w niniejszej sprawie wykazał w świetle pozyskanego materiału dowodowego, że podatniczka nie mogła nabyć towarów opisanych w fakturach VAT od wskazanych w nich dostawców, bowiem P. Sp. z o.o. nie mogła ich zakupić od swoich kontrahentów (P., E.2). Wśród firm składających się na opisane przez organy podatkowe łańcuchy transakcyjne były takie, które określono mianem "znikających podatników". Nie posiadały one stosownego zaplecza do handlu towarami, infrastruktury, środków trwałych. Stąd też faktury wystawione przez wskazane podmioty nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie odzwierciedlają one bowiem rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcjom tym nie towarzyszył żaden obrót, a towar zgromadzony w magazynach i dokonywane jego przesunięcia pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie tego obrotu.

Potwierdził to również materiał dowodowy z postępowania w sprawie o sygn. akt: [...] wszczętego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach w ramach którego podatniczce przedstawiono w dniu 20 czerwca 2018r. zarzuty.

Obowiązująca w obrocie gospodarczym swoboda zawierania umów nie zwalnia podmiotu zawodowo prowadzącego działalność gospodarczą z obowiązku zachowania należytej staranności w stosunkach pomiędzy kontrahentami, to jest w stosunku do osoby, przedmiotu i okoliczności, w jakich działanie następuje, zwłaszcza, gdy chodzi o transakcje towarami o tak znacznych wartościach. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana przez przedsiębiorcę w sposób zawodowy, a pojęcie zawodowości, czyli profesjonalizmu wiąże się z podwyższonym miernikiem należytej staranności w podejmowanych kontaktach gospodarczych. Niewiarygodnym zatem jest, że podatnik, decydując się na zakup towaru obiektywnie wrażliwego o znacznej wartości nie sprawdza rzetelnie ani swojego kontrahenta ani źródła pochodzenia towaru. Taka postawa świadczy w ocenie Sądu tylko i wyłącznie o świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu-tj. korzyści podatkowej.

Korzyść ta przy tym istotnie powstaje na ostatnim etapie łańcucha w ramach karuzeli podatkowej. Nie oznacza to jednak, że pozostałe ogniwa tego łańcucha z korzyści tej nie korzystają. Oprócz bowiem stosownego wynagrodzenia za uczestnictwo w procederze, dokonują odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez poprzednie ogniwa łańcucha.

Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżąca nie sprawdzała gdzie jej kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądała również towaru przed zakupem. Nie sprawdzała jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości (nie posiadała, co uniemożliwiało nawiązanie współpracy ze Slovnaftem) jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce, czy olej ten ma i musi mieć termin przydatności. Towar nie był kwestionowany, nie kwestionowano sposobu i warunków transportu. Skarżąca nie wykazywała znajomości rynku obrotu olejem rzepakowym technicznym w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Uprzednio działała na rynku usług administracyjno-biurowych. Skarżąca nie posiadał żadnego doświadczenia, wiedzy w handlu tym asortymentem. Spotkania z kontrahentami odbywały się w restauracjach hotelowych, w X. Firmy uczestniczące w zidentyfikowanej w niniejszej sprawie karuzeli były powiązane rodzinnie (M.R. i A.R., A.C. i P.C.). Nie miała środków trwałych, odpowiedniej infrastruktury, magazynu, nie zatrudniała pracowników.

Skarżąca dokonała,,przedpłaty" kwoty 200.000,00 zł na rzecz firmy P. Sp. z o.o. co miało stanowić równowartość dwóch cystern gdyż inny podmiot tj. M.K. miał problemy z płatnościami więc tylko pod warunkiem wpłaty 200.000,00 zł Skarżąca mogła,,wejść" w interes. Do akt sprawy nie przedłożono,,faktury proforma [...]", która miała rzekomo być wystawiona, co więcej kwota ta nie została rozliczona jako przedpłata bowiem zakupy oleju rzepakowego od formy P. sfinansowano środkami pochodzącymi od innej firmy tj. M. Sp. z o.o.

Kwota 200.000,00 zł nie mogła zatem zostać powiązania z przedpłatą jako warunkiem rozpoczęcia handlu olejem, co oznacza, że cel jej uiszczenia był inny niż wskazała to Skarżąca.

Skarżąca nie korzystała z kredytów, pożyczek, gwarancji bankowych. Nie wykazała by jego działalność była ubezpieczona. Organ zwrócił też uwagę na fakt, szybkich transferów środków finansowych.

W ocenie Sądu, działania Skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącą roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącej.

Zaakceptowanie zatem twierdzeń podatnika o zgodności spornych faktur z rzeczywistymi działaniami w obrocie gospodarczym byłoby w tych warunkach oczywiście sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, mogącego podważyć powyższe ustalenia, zaś jego twierdzenia zawarte w skardze mają wyłącznie charakter polemiczny.

W tych tym stanie rzeczy, w pełni zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że pomiędzy Skarżącą i jego kontrahentami doszło do obrotu pustymi fakturami, nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń w obrocie gospodarczym, które nie dają Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, a działania skarżącego należy postrzegać jako ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej, pozbawione jakiegokolwiek rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą. Równolegle prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza miała na celu uwiarygodnienie działania stanowiącego nadużycie prawa podatkowego i utrudnienie rozpoznania pustych faktur.

Powracając do problematyki tzw. dobrej wiary i należytej staranności (co szczególnie jest artykułowane w skardze), dodać jeszcze trzeba, że w aktualnym orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej sprawie podlega ona indywidualnej ocenie w kontekście stanu faktycznego. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego ten obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jakie przedstawione zostało powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze). Powyższe zapatrywanie na znaczenie dobrej wiary podatnika dla jego prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego znajduje aprobatę w orzecznictwie TSUE. Wynika bowiem z niego, że w tych sytuacjach, kiedy organy podatkowe stwierdziły brak rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, które należałoby traktować jako opodatkowane dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest co do zasady prawo do odliczenia, bez względu na przekonanie podatnika (por. orzeczenia NSA w sprawach sygn.: akt I FSK 1687/13, I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13 oraz orzeczenia TSUE w sprawach C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03, C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13, C-33/13).

W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że Skarżąca była w pełni świadoma swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany.

Raz jeszcze natomiast stanowczo należy podkreślić, że przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne. Wymaga podkreślenia, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy i przedsięwziąć maksymalnie skuteczne czynności, by ryzyko to zminimalizować lub wykluczyć. Zwrócić należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie VAT, stało się już faktem notoryjnym.

Takie negatywne zjawiska wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 - 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013r.; wyrok NSA sygn. akt: I FSK 1631/13). Faktury co do zasady mają walor jedynie dokumentu prywatnego, a więc nie korzystają z domniemania zgodności z rzeczywistością (por. art. 194§1 do § 3 O.p.). Rzeczą dbającego w sposób należyty o swoje interesy podatnika jest takie udokumentowanie transakcji, by jej rzetelność, a zatem zgodność z rzeczywistością, nie mogła wzbudzić wątpliwości.

Jeżeli bowiem podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, (zob. wyroki NSA w sprawach sygn. akt: I FSK 1865/15, I FSK 46/14).

W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez Skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA).

W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinien był wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego technicznego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT.

Stąd też nie może budzić wątpliwości prawidłowość zastosowania w sprawie jako jednej z podstaw rozstrzygnięcia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści tego przepisu wynika, że gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże podatek od towarów i usług i wprowadzi ją do obrotu prawnego, jest obowiązany do jego zapłaty. Przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy, bowiem ten rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Jednolite orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, w tym tzw. pustych faktur, które nie dokumentują żadnej czynności (tak: NSA w wyroku z 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11, w wyroku z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, wyroku z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08).

W rezultacie, w wypadku tzw. "pustej faktury", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, zmiana Skarżącej rozliczenia VAT jest rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych.

Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 1634 ze zm.) oddalił skargę.