Uzasadnienie
W dniu 27 kwietnia 2001 r. P. G. Spółka z o o w K. złożyła deklarację YAT-7 w której rozliczyła podatek od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r Wykazała przy tym różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 700.000 zł i kwotą różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 247.474 zł Ponadto dołączyła wniosek o zwrot kwoty 700.000 zł na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W związku z tym w dniu [...] maja 2001 r. rozpoczęto kontrolę podatkową, a w dniu [...]sierpnia 2001 r. organ podatkowy postanowieniem wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia kwoty różnicy podatku do zwrotu i do przeniesienia na następny okres oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r.
Decyzją z dnia 31 października 2001 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2001 r w wysokości 905 986 zł, z czego do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 157 449 zł, oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 748 537 zł. Ustalono także dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 162 765 zł.
W uzasadnieniu stwierdzono przede wszystkim, że w przypadku handlu odzieżą, obuwiem oraz kosmetykami nie występuje sezonowość, o której mowa w art. 21 ust 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a co za tym idzie zastosowanie ma wyrażona w art. 21 ust 4 powyższej ustawy zasada ograniczenia zwrotu różnicy podatku.
Zakwestionowano także prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 41.488 zł dotyczący nabycia towarów - później skradzionych. Powołano się przy tym na art. 20 ust 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przyznano natomiast, że wydatki poniesione na zakup skradzionych następnie towarów stanowią w spółce koszty uzyskania przychodu.
Pokreślono także, iż brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o umorzenie postępowania. gdyż było ono wszczęte z urzędu. Nie mogło być ono także uznane za bezprzedmiotowe, tym bardziej, że postępowanie wyjaśniające, o którym mowa w art. 21 ust 6 cytowanej wyżej ustawy może być prowadzone zarówno w ramach czynności sprawdzających jak 5 kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.
W odwołaniu strona skarżąca zarzuciła, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie przewidywała możliwości następczej utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, tylko na skutek kradzieży towaru.
Podstawy takiej nie daje w szczególności art. 25 ust l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, bowiem art. 15 ust l i 16 ust l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powodują niemożności zaliczenia wydatków poczynionych na skradzione towary do kosztów uzyskania przychodu. Ponadto pojęcie "rozporządzenia" nie obejmuje kradzieży.
Zarzucono także, iż zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego została wydana z rażącym naruszeniem art. 121 § l, art. 81 § 2 pkt l, art. 208 § l, art. 272 pkt 3 i art. 274 Ordynacji podatkowej, oraz art. 21 ust 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Specyficznemu charakterowi i celowi postępowania wyjaśniającego odpowiada bowiem tylko forma czynności sprawdzających, a w przypadku stwierdzenia błędu podatnika powinien być stosowany art. 274 § l i 2 Ordynacji podatkowej. Nie było w związku z tym podstaw do wszczęcia w stosunku do strony skarżącej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego. Z tego względu postępowanie podatkowe powinno być umorzone zgodnie z treścią art. 208 § l Ordynacji podatkowej.
Rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa decyzją z dnia 11 kwietnia 2002 r utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Uznano bowiem, że z chwilą otrzymania w miesiącu marcu 2001 r postanowienia Komendy Miejskiej Policji o umorzeniu dochodzenia Spółka wiedziała, że skradzione towary nie będą przeznaczone do sprzedaży. Z tego względu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ten miesiąc winna skorygować podatek naliczony na podstawie art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż został przerwany związek przyczynowo skutkowy powiązania zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Podkreślono także, że tylko strata stanowi koszt uzyskania przychodu, co skutkuje koniecznością wyksięgowania wydatków poniesionych na nabycie skradzionych towarów z kosztów uzyskania przychodów. Kosztem jest bowiem starta, a nie zakup towarów handlowych. Starta nie może być natomiast przedmiotem sprzedaży opodatkowanej, a zatem brak jest możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego \v cenie zakupionych towarów z uwagi na art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym
W skardze spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji lub o ich uchylenie.
Zarzuciła przy tym naruszenie art. 19 ust. l, art.20 ust. 1-2, art. 21 ust. 6-7 i art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz art. 81 § 2 pkt l i § 4, art. 120, art. 121 §1, art. 200 § l, art. 208 § l, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 oraz art. 272 pkt 3 i 274 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez naruszenie procedury, celowe działanie na szkodę podatnika, nie wyznaczenie stronie skarżącej w formie postanowienia trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz zupełne pominięcie zarzutów podniesionych w odwołaniu i ograniczenie się do powielenia argumentacji organu pierwszej instancji. Warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanym zakupem towarów handlowych a prowadzoną sprzedażą opodatkowaną. Fakt kradzieży nie przerywa tego związku i nie powoduje "następczej" utraty prawa do odliczenia podatku, gdyż towary zostały nabyte w celu sprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
Powołano się przy tym na art. 25 ust. l pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku art. 15 ust. l i 16 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Z przepisów tych wynika, że niedobory powstałe w wyniku kradzieży nie powodują niemożności zaliczenia wydatków na skradzione towary do kosztów uzyskania przychodów.
Podkreślono, że art. 20 ust 2 ustawy o VAT nie może być rozpoznawany w oderwaniu od ust l tego przepisu, gdyż tworzą one nierozerwalną logiczną całość. Powołano się przy tym na orzecznictwo NSA
Zakwestionowano także dopuszczalność opierania przez organy podatkowe się na istocie podatku VAT, gdyż żaden przepis ustawy jej nie wyjaśnia.
Zarzucono również, że Urząd Skarbowy rozpoznając wniosek o zwrot podatku za marzec 2001 r. winien zastosować tylko procedurę czynności sprawdzających, a nie wszczynać kontroli podatkowej, natomiast postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. W świetle tego złożony w toku postępowania przez stronę skarżąca wniosek o umorzenie postępowania podatkowego nie był bezzasadny. Był on bowiem podaniem w rozumieniu art 165 i następnych Ordynacji podatkowej i w związku z tym organ powinien się do niego odnieść w formie decyzji, czego jednak nie uczyniono.
Za niezasadne uznano także twierdzenie organów podatkowych, że postępowanie wyjaśniające może być dokonane bądź wr formie postępowania podatkowego, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Celowi i zakresowi postępowania wyjaśniającego odpowiada bowiem tylko forma czynności sprawdzających, których zakończeniem powinno być zgodnie z art. 274 Ordynacji podatkowej wezwanie do skorygowania deklaracji. Natomiast kontrola podatkowa nie mogła być utożsamiana z postępowaniem wyjaśniającym, a zastosowano ja wyłącznie w celu pozbawienia podatnika prawa złożenia korekty deklaracji i uniknięcia sankcji określonych w art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślono przy tym, że działania urzędu zmierzały w pierwszej kolejności do wyłączenia prawnej możliwości korekty deklaracji, poprze wszczęcie kontroli podatkowej, a następnie do ukarania podatnika w oparciu o art. 27 ust 6 powyższej ustawy.
Postępowanie podatkowe mogło by być wszczęte dopiero po odmowie dokonania korekty przez podatnika, a ponieważ wszczęto je przedwcześnie powinno być ono umorzone. Podatnik sam przyznał się do błędu przy zastosowaniu art. 21 ust 5 ustawy o VAT, ponadto błąd ten wynikał już samej treści złożonej deklaracji.
Ponadto zarzucono, że urząd skarbowy nie wszczął postępowania podatkowego, a kontrola podatkowa toczyła się odrębnie i nie miała nic wspólnego ze zwrotem podatku. Postępowanie podatkowe rozpoczęło się gdy sprawa była już wyjaśniona, a kontrola podatkowa zakończona.
Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Podkreśliła przy tym, że uprawnienie podatników do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest zawężone przez ograniczenia określone w przepisach art. 19 do 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jednym z podstawowych ograniczeń jest uprawnienie do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną (art. 20 ust.2 ustawy). Prawo przewidziane przepisem art. 19 ust. l i zasada jego realizacji wyrażona w przepisie art. 20 ust.2 wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług polegającej na potrącalności podatku naliczonego zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu, lecz jedynie w odniesieniu do tego przedmiotu zakupu, który służy sprzedaży opodatkowanej. W art. 20 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca używa pojęcia "sprzedaż" co oznacza, że przepis ten nie może mieć zastosowania do innych czynności jak tylko wymienionych w art.2 ustawy. Kradzież towaru zarówno nie jest sprzedażą zdefiniowaną w art. 535 k c jak również nie jest wymieniona w katalogu pozostałych czynności opodatkowanych z art.2 ustawy o VAT.
Jeżeli więc zaistnienie określonych okoliczności, takich jak kradzież nie skutkuje dla podatnika powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, to również nie powstaje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przy czym o wystąpieniu związku ze sprzedażą opodatkowaną nie przesądza moment zakupu, ale dopiero sprzedaży.
W sytuacji kiedy towary handlowe zakupione w celu sprzedaży zostały skradzione nie wystąpi skutek w postaci ich sprzedaży, a co za tym idzie nie zaistnieje przesłanka do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem tego towaru. Decyduje to o konieczności korekty odliczonego wcześniej podatku od towarów i usług. Wyjaśniono przy tym, że interpretowanie art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tylko i wyłącznie w kontekście ust l tego przepisu prowadziłaby do paradoksu polegającego na tym, że podatnik dokonujący zakupu towaru związanego jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz z czynnościami niewymienionymi w art. 2 ustawy o VAT ma prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego tego zakupu związaną tylko ze sprzedażą opodatkowaną natomiast podatnik dokonujący zakupu towaru związanego tylko z czynnościami niewymienionymi w art. 2 przedmiotowej ustawy miałby prawo do odliczenia podatku naliczonego w całej kwocie.
Odnośnie zarzutów' proceduralnych wyjaśniono, że organy były uprawnione do wdrożenia kontroli podatkowej w ramach postępowania wyjaśniającego, a następnie w oparciu o ustalenia kontroli wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Postępowanie wyjaśniające musi często odpowiedzieć na wiele skomplikowanych pytań dotyczących zasad rozliczeń działalności podatnika i przeprowadzanych transakcji, a zatem winno obejmować wszelkie, podejmowane przez organy podatkowe, niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy tj. określenia należnej podatnikowi kwoty zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 272 Ordynacji podatkowej czynności sprawdzające dotyczą jedynie trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów' oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą czynności sprawdzające mają wymiar formalny i wrstępny. Nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ kontroli podatkowej.
Za niedopuszczalne uznano wykazywanie przez podatników w deklaracjach rozliczeń podatkowych kwot zobowiązań i należności w sposób przypadkowy. W razie powzięcia przez Urząd Skarbowy przypuszczeń o zaistnieniu takiej sytuacji jedynym i właściwym rozstrzygnięciem staje się wdrożenie procedur kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a nie tylko samych czynności sprawdzających.
Wniosek Spółki o umorzenie postępowania podatkowego wszczętego z urzędu uznano za bezzasadny z uwagi na brak podstaw prawnych do jego rozpatrzenia.
Podkreślono, że art. 200 § l Ordynacji podatkowej nie określa formy wr jakiej przed wydaniem decyzji organ podatkowy powinien wyznaczyć stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Natomiast w protokole z dnia 24 października 2001 r. spisanym przez pracownika Urzędu Skarbowego w obecności pełnomocnika Spółki znalazła się klauzula o poinformowaniu o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego w terminie 3-ch dni od daty podpisania tego protokołu zgodnie z art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa co w pełni wyczerpuje normę powyższego przepisu prawnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona
Przepis art. 19 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 ze zm.) wprowadza ogólną zasadę zgodnie z którą podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Pojęcie kwoty podatku naliczonego określa natomiast ust. 2 tego artykułu zgodnie z którym stanowi ją suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów lub usług, a w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Poza zakreśleniem w dalszych ustępach art. 19 tej ustawy ram czasowych realizacji uprawnienia określonego w ust. l nie ma w tej regulacji żadnych dodatkowych warunków.
To ustawowe uprawnienie podlega ograniczeniom, określonym tylko w art. 25 powyższej ustawy, który zawiera enumeratywne wyliczenie wypadków, w których nie stosuje się obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten w ust l pkt 3 stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny wwyroku z dnia 22 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn akt III SA 7776/98 LEXnr 40400).
Natomiast pojęcie "kosztów uzyskania przychodu" zostało zdefiniowane w innych aktach prawnych rangi ustawowej. W omawianej sprawie zastosowanie ma ustawa z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz U z 2000 r Nr 54 póz 654 z późniejszymi zmianami) Zgodnie z art. 15 ust l tej ustawy kosztami uzyskania przychodów sav koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.
1. Przepis ten w ust l pkt 5 nie uważał natomiast za koszty uzyskania przychodu tylko strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. l pkt Hej ustawy.
W omawianej sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zakupując towar handlowy, poniósł koszty związane z jego nabyciem, które miały na celu uzyskanie przychodu, wynika to bowiem z samej istoty działalności gospodarczej i jej uwarunkowań ekonomicznych. Organy podatkowe, kwestionując ten cel. powinny jednoznacznie wykazać w decyzji, że cel zakupu środków obrotowych nie zmierzał do osiągnięcia przychodu. (Podobny pogląd wyrażono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 1999 r wydanym w'sprawie sygn akt I SA/Lu l \69/9S ONSA 2001/1/21)
Należy ponadto podkreślić że w wyniku kradzieży spółka nie tylko nie osiągnęła zamierzonego celu gospodarczego ale poniosła stratę. Tym bardziej jest zatem nieuzasadnione obciążanie jej dodatkowo obowiązkiem zapłaty podatku VAT.
Organy podatkowe bezpodstawnie powołały się także na przepis art. 20 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Przepis art. 20 ustawy o VAT należy traktować jako przepis szczególny w stosunku do art. 19 tej ustawy. A w związku z tym może on być stosowany tylko do podatników7 sprzedających jednocześnie towary opodatkowane i zwolnione. (Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 listopada 1998 r wydanym w sprawie sygn akt I SA/Po 2025/97) Natomiast kradzież towarów nie może być uznana za sprzedaż, gdyż nie mieści się wśród czynności wymienionych w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT.
Ponadto art. 20 ust 2 powyższej ustawy nie przesądza o charakterze związku jaki musi łączyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną. (Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lutego 2004 r wydanym w sprawie sygn akt l SA/Kr 1662/01)
Natomiast co do zasady ustawa o podatku VAT nie wymaga dla odliczenia podatku naliczonego istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Na wywiedzenie takiego stanowiska pozwala analiza treści cyt. wyżej art. 19 ust. 2 i 3 tej ustawy. \\J których określono zasady dokonywania odliczenia oraz zakreślono ściśle ramy czasowe realizacji tego prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 1998 r. III SA 23/97 i z dnia 8 października 1998 r. SA/Sz 2042/97), bez zastrzeżenia jakichkolwiek dalszych warunków.
Podobny pogląd wyrażono w orzeczeniu NSA z dnia 22 lutego 2000 r wydanym w sprawie sygn akt III SA 7776/98 (baza danych LEX nr 40400)
Z tego względu niedopuszczalna jest interpretacja art. 19, polegająca na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do przepisu szczególnego, a nawet wyjątkowego, jakim jest art. 20 ust. 2 ustawy
VAT.
Nieuzasadniony jest natomiast zarzut rażącego naruszenia prawa przy ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Art. 21 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przewidywał bowiem możliwość przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w stacji gdy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego sprawdzenia. Ustawodawca nie ograniczył przy tym zakresu czynności jakie mogą być w tym względzie podejmowane przez organy podatkowe, a co za tym idzie nie pozbawił ich możliwości wyboru takiego trybu postępowania jaki jest niezbędny do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości dotyczących zwrotu podatku naliczonego.
W związku z tym postępowanie wyjaśniające może przybrać zarówno formę czynności sprawdzających, jak i postępowania kontrolnego lub kontroli podatkowej. Z tego względu nieuzasadniony jest zarzut strony skarżącej, iż Urząd Skarbowy mógł podejmować tylko czynności sprawdzające, a przypadku stwierdzenia błędu winien był zastosować art. 274 § l i 2 Ordynacji podatkowej.
Nie było także podstaw do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § l powołanej wyżej ustawy, gdyż nie było ono bezprzedmiotowe.
Nie uchybiono także wymogom określonym w art. 200 Ordynacji podatkowej. Wyznaczono bowiem podatnikowi stosowny termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ma przy tym znaczenia iż nastąpiło to w treści protokołu z dnia 24 października 2001 r, gdyż doręczono go osobie uprawnionej do reprezentacji strony skarżącej.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § l ust l lit a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organy podatkowe winny w dalszym toku postępowania uwzględnić przedstawioną wykładnię wskazanych w uzasadnieniu przepisów.
Rozpoznając sprawę oparto się na art 97 par l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U Nr 153 póz 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym, że sprawy w których skargi zostały wniesione do naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 200 Prawa o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi