Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1129/22

Uzasadnienie

1.1. Wnioskiem z 16 maja 2022 r. M. C. – nazywany dalej "Skarżącym", zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny.

W 2017 r. Skarżący uległ na terenie państwa należącego do Unii Europejskiej wypadkowi lotniczemu wskutek awarii silnika, świadcząc usługi jako pilot statku powietrznego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wskutek tego zdarzenia doznał znacznego uszczerbku na zdrowiu i ma orzeczoną niezdolność do pracy (orzeczona renta z ZUS). Na dzień sporządzenia wniosku Skarżący nadal posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w Polsce, chociaż od 16 lutego 2018 r. działalność ta jest zawieszona. Z wykazu Ministerstwa Finansów wynika, że 6 września 2018 r. działalność Skarżącego została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Statek powietrzny, który brał udział w wypadku posiadał polisę ubezpieczeniową (w tym OC), jednak zakres odpowiedzialności polisy wobec samej załogi wg m.in. kontrahenta Skarżącego, na rzecz którego działał, jest sporna – w związku z czym Ubezpieczyciel nie poczuwa się do obowiązku wypłaty odszkodowania w pełnym zakresie.

W 2020 r. w związku z wymienioną sprawą Skarżący złożył pozew w polskim sądzie wobec producenta silnika, producenta wadliwej części oraz producenta statku powietrznego – wszystkie te podmioty mają siedzibę działalności gospodarczej w kraju znajdującym się poza Unią Europejską. Pozew dotyczył zapłaty kwot:

1. a) tytułem odszkodowania,
2. b) tytułem zadośćuczynienia oraz
3. c) renty miesięcznej, począwszy od września 2019 roku, bez oznaczania daty końcowej oraz ustalenia odpowiedzialności za mogące się ujawnić w przyszłości szkody wynikające z wypadku statku powietrznego, jakiemu Pan uległ podczas prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozwani nie uznali w całości ani w części roszczeń objętych postępowaniem sądowym, niemniej wyrazili wolę polubownego załatwienia sprawy związanej z wypadkiem. Jakkolwiek zdaniem Skarżącego za wypadek odpowiadają m.in. pozwani, wyraził on wolę polubownego załatwienia sprawy. W konsekwencji strony zawarły 11 kwietnia 2022 r. sądową ugodę, w której określono obowiązki zarówno Skarżącego, jak i pozostałych stron porozumienia.

Na mocy powyższej ugody Skarżący oświadczył, że z dniem otrzymania od pozwanych zapłaconej na podstawie ugody kwoty, zrzeka się wobec każdego z pozwanych indywidualnie oraz wobec wszystkich pozwanych jako dłużników solidarnych, wszelkich roszczeń wynikających z lub związanych z wypadkiem na podstawie jakiegokolwiek prawa właściwego, zarówno istniejących, jak i mogących powstać w przyszłości, w szczególności roszczeń będących przedmiotem pozwu, za wyjątkiem roszczenia dotyczącego zapłaty kwoty wynikającej z ugody.

Skarżący oświadczył, że kwota określona w ugodzie sądowej stanowi pełne i ostateczne zaspokojenie wszelkich roszczeń. Powyższe zrzeczenie się roszczeń przez podatnika wobec pozwanych obejmuje również zrzeczenie się roszczeń wobec podmiotów zależnych od pozwanych lub z nimi powiązanych. Powód potwierdził, że zawarcie ugody oraz wypłata kwoty ustalonej w ugodzie nie stanowi uznania odpowiedzialności po stronie pozwanych ani uznania ważności, dopuszczalności lub zasadności żadnego z roszczeń zaspokajanych polubownie na mocy przedmiotowej ugody. Skarżący zrzekł się również wobec pozwanych roszczeń o zwrot kosztów procesu.

Pozwani z kolei oświadczyli w przedmiotowej ugodzie, że poprzez zawarcie ugody w żadnej mierze nie przyznają prawdziwości twierdzeń powoda podnoszonych w przedmiotowym procesie i stanowczo zaprzeczają swojej odpowiedzialności za wypadek. Decyzja pozwanych o zakończeniu postępowania sądowego w drodze ugodowej jest podyktowana względami ekonomicznymi związanymi z kosztami kontynuowania procesu sądowego. Pozwani zobowiązali się zapłacić solidarnie na rzecz Skarżącego kwotę określoną w ugodzie w terminie trzech miesięcy od zawarcia przedmiotowej ugody, nie wcześniej jednak niż po dostarczeniu pozwanym postanowienia o umorzeniu postępowania, w związku z zawarciem ugody wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności.

W tym stanie rzeczy Skarżący zadał następujące pytania:

1. 1) czy kwota otrzymana w ramach podpisanej ugody jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. 2) jeżeli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to do jakiego źródła należy przyporządkować uzyskany w ramach ugody przychód?
3. 3) czy ww. świadczenie pieniężne uzyskane w ramach ugody sądowej jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pierwszego pytania Skarżący wskazał, że jego zdaniem uzyskana na podstawie ugody sądowej kwota jest dochodem podlegającym opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skarżący przywołał treść art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Następnie stwierdził, że kwota ugody sądowej za zrzeczenie się roszczeń nie jest wymieniona w art. 21, 52, 52a i 52c oraz nie stanowi dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W szczególności nie można uznać otrzymanej kwoty jako odszkodowanie, zadośćuczynienie, czy rentę zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c u.p.d.o.f.

Zatem zgodnie z ww. przepisem otrzymane w pieniądzu świadczenie należy uznać za przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy rozważyć jego opodatkowanie.

W odniesieniu do drugiego pytania, Skarżący uznał, że uzyskany przychód należy przyporządkować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

1. 1.2. W interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2022 r. (nr 0114-KDIP2-2.4011.415.2022.2.AS) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

W odniesieniu do pierwszego pytania organ stwierdził, że art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wyraża tzw. zasadę powszechności opodatkowania w ramach obowiązku podatkowego. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu, wyjątkiem zaś jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega.

Przy czym wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

1. - dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f., jako zwolnione z podatku oraz
2. - dochodów, od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie art. 22 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej jako "O.p.")

W dalszej części uzasadnienia organ zgodził się ze Skarżącym, że biorąc pod uwagę opis sprawy i przywołane powyżej przepisy w analizowanej sprawie należy stwierdzić, iż kwota otrzymana przez wnioskodawcę na podstawie ugody sądowej jest dochodem podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pieniądze, które Skarżący ma otrzymać za zrzeczenie się roszczeń wobec pozwanych i zrzeczenie się roszczeń wobec podmiotów zależnych od pozwanych lub z nimi powiązanych, stanowią przysporzenie majątkowe. Uzyskany przez niego dochód nie został wymieniony w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. jako zwolniony z podatku, ani nie zaniechano od tego rodzaju dochodu poboru podatku.

Tym samym dochód z tytułu wypłaty kwoty z ugody sądowej za zrzeczenie się roszczeń wynikających z lub związanych z wypadkiem lotniczym podlega opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do drugiego pytania, organ również w pełni podzielił stanowisko Skarżącego.

W zakresie trzeciego pytania organ wskazał, że zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

1. 2.1. W skardze na powyższą interpretację indywidualną pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów:
2. - art. 14c § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez brak uzasadnienia prawnego przedstawionej przez organ Interpretujący oceny stanowiska Skarżącego w sprawie przedstawionego zdarzenia przyszłego; w szczególności brak uzasadnienia prawnego dla oceny stanowiska polegającym na przyjęciu, że otrzymana przez niego w ramach ugody sądowej kwota nie jest wolna od podatku jako odszkodowanie, zadośćuczynienie czy renta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f.
3. - art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że otrzymana przez Skarżącego w ramach ugody sądowej kwota nie jest wolna od podatku jako odszkodowanie, zadośćuczynienie czy renta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b i pkt 3c u.p.d.o.f.
4. - art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3b oraz pkt 3c u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania poprzez przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym nie mają zastosowanie normy wynikające z tych przepisów i ustalenie, że otrzymana przez Skarżącego w ramach ugody sądowej kwota nie jest wolna od podatku jako odszkodowanie czy zadośćuczynienie.

1. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona.

1. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej jako "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tym samym rozpoznając skargę na interpretację indywidulaną Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze (por. wyrok WSA w Gliwicach z 4 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 136/22), jak też rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. - wyrok NSA z 6 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 704/18). W judykaturze wskazuje się też, że sąd administracyjny pierwszej instancji w przypadku rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego nie jest zobowiązany, a nawet uprawniony do rekonstruowania zarzutów skargi na podstawie jej uzasadnienia (por. - wyrok WSA w Poznaniu z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 518/20).

3.3. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ zaaprobował w pełni stanowisko strony.

Artykuł 14c § 1 O.p. co do zasady przewiduje, że w interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy (czyli stwierdzenie, że jest ona prawidłowa bądź błędna). Ponadto ocena ta powinna zostać poparta odpowiednim uzasadnieniem prawnym. Niemniej jednak, zgodnie z art. 14c § 1 zd. drugie O.p., w przypadku gdy organ uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie (czyli bez żadnych zastrzeżeń, czy warunków), można odstąpić od uzasadnienia prawnego swojej oceny. W takim przypadku możliwość odstąpienia można traktować w kategorii powinności organu. Stworzona przez ustawodawcę możliwość odstąpienia od uzasadnienia prawnego eliminuje potencjalną rozbieżność pomiędzy sentencją interpretacji a jej uzasadnieniem. Wówczas całość interpretacji indywidualnej może zamknąć się w przedstawieniu wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz stwierdzeniu, że organ ocenia stanowisko strony, jako prawidłowe.

Równocześnie, wówczas gdy organ negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy, z art. 14c § 2 O.p. expressis verbis wynika obowiązek zawarcia w interpretacji indywidualnej wskazania prawidłowego – według organu – stanowiska oraz przedstawienia jego uzasadnienia prawnego. Dopiero wówczas uzasadnienie prawne organu musi być wyczerpujące i w kompleksowy sposób odnosić się do poszczególnych elementów stanu faktycznego oraz zagadnień i argumentów prawnych przywołanych przez wnioskodawcę. Należy przy tym zwrócić uwagę, że zgodnie z jednolicie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych rozumieniem art. 14c O.p., brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu.

Zestawiając powyższe przepisy należy zatem dojść do wniosku, że ustawodawca przewidział różne standardy prawidłowego konstruowania uzasadnienia interpretacji indywidualnych, zależne od przyjętego przez organ kierunku załatwienia sprawy.

3.4. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do rozpoznawanej sprawy, należy dostrzec, że sporna kwestia nie była przedmiotem wątpliwości ze strony Skarżącego. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący – dość zdawkowo, ale jednoznacznie – stwierdził: "W szczególności nie można uznać otrzymanej kwoty jako odszkodowanie, zadośćuczynienie, czy rentę zwolnione od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c ustawy PIT" (s. 4 interpretacji). Na tym kończy się całość rozważań strony, co do odszkodowawczego charakteru kwot, które miał uzyskać z tytułu ugody zawartej przed sądem. W tym zakresie stanowisko strony sprowadzało się do stwierdzenia, że w świetle art. 9 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. kwota ta byłaby dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że organ uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, w świetle art. 14c § 1 O.p. nie miał obowiązku przedstawić szerszego uzasadnienia prawnego swojej oceny, ani przywoływać w tym celu racji prawnych. Organ nie był również zobowiązany do szczegółowego ustosunkowania się do twierdzeń strony skarżącej; tym bardziej, że w zakresie objętym skargą były one nader lapidarne. Stąd też – wbrew temu co wywodzi pełnomocnik strony skarżącej – organ nie miał obowiązku zaprezentowania własnego stanowiska w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c u.p.d.o.f.

Oceniając powyższą kwestię Sąd miał na względzie, że zgodnie z art. 56b P.p.s.a. jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, skoro pełnomocnik Skarżącego poprzez odesłanie zawarte w art. 14h O.p. powiązał naruszenie art. 14c § 1 O.p. z art. 121 § 1 tej ustawy, należy zaznaczyć, że w rozpoznawanej sprawie organ nie mógł naruszyć zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie w sposób opisany przez stronę. Jak trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, w przypadku interpretacji indywidualnej zasada ta wyraża się w konieczności zawarcia w jej uzasadnieniu pełnej i przekonywującej argumentacji. Tym niemniej – jak już zostało to wyjaśnione powyżej – obowiązek ten nie spoczywa na organie, jeżeli uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

3.5. Sąd dostrzega ponadto, że punktem wyjścia dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. w zw. z art. 121 § 1 tej ustawy była rozbieżność pomiędzy zaskarżoną interpretacją, a interpretacją indywidualną wydaną w zakresie trzeciego z pytań sformułowanych we wniosku. Na tym tle należy zwrócić uwagę, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem naruszenie art. 121 § 1 O.p. może polegać na wydaniu interpretacji indywidualnej, która pomija ukształtowaną przez organy i sądy linię interpretacyjną. Zdaniem Sądu uchybienie tej zasadzie można również rozważać, wówczas gdy organ wydaje wobec wnioskodawcy rozbieżne interpretacje, chociaż dotyczą one analogicznych stanów faktycznych i prawnych.

W tej części powyższy zarzut należy uznać zatem za chybiony z dwóch względów. Przede wszystkim strona skarżąca nie odwołuje się do ukształtowanego w praktyce organów stanowiska, zgodnie z którym kwoty wypłacane na podstawie ugód sądowych na zasadach analogicznych do tych, które zostały przedstawione we wniosku, rozpoznawane byłyby, jako odszkodowanie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c u.p.d.o.f. Zamiast tego odwołuje się do jednostkowej interpretacji, wydanej 14 lipca 2022 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.236.2022.2.RD), której miała być adresatem. Rzecz jednak w tym, że na podstawie samego odesłania do strony internetowej, na której została ona opublikowana, Sąd nie może przyjąć, iż faktycznie stanowi ona odpowiedź na wniosek skierowany przez Skarżącego. Upubliczniona treść powyższej interpretacji została poddana anonimizacji – a co za tym idzie niemożliwym jest ustalenie danych osobowych jej adresata.

W konsekwencji Sąd nie może w merytoryczny sposób wypowiedzieć się, czy zawarte w tej interpretacji rozważania dotyczące zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług mogły w jakikolwiek sposób mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i skutkować naruszeniem art. 121 § 1 O.p.

3.6. Zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3, 3b i 3c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania tego przepisu prawa materialnego są o tyle bezzasadne, że organ nie wykładał tych przepisów, ani nie rozważał ich zastosowania. W motywach interpretacji organ wymienia art. 21 u.p.d.o.f. jedynie w tym zakresie, w którym cytował art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Pełnomocnik strony zdaje się to dostrzegać, ponieważ – jak sam przyznaje – zarzuty te sformułował jedynie z ostrożności procesowej. Zaznacza przy tym, że z uwagi na braki w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej może jedynie domyślać się, w jaki sposób przepis ten został wyłożony przez organ (s. 15 skargi).

1. 3.7. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 P.p.s.a.