Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1145/23

Uzasadnienie

Burmistrz Miasta Chrzanowa (dalej: Burmistrz, organ I instancji) decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. nr PO.3120.545.2020.AB określił E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok w kwocie 14.332,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji przytoczył znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją znak: SKO.Pod/4140/644/2021 z dnia 15 października 2021 r. uchyliło decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 29 marca 2021 r. określającą Spółce podatek od nieruchomości za 2020 r. w kwocie 11.440,00 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ww. decyzji Kolegium wskazało, że organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien:

1. - "wystąpić do organów administracji architektoniczno-budowlanej i nadzoru budowlanego celem weryfikacji stanu przedmiotowego budynku",
2. - "uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19 ze szczególnym zwróceniem uwagi na to, że Trybunał Konstytucyjny stwierdził naruszenie konstytucyjnego prawa własności poprzez opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków niewykorzystywanych i niemogącymi być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej, wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą - ocenić, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala mu na zastosowanie wobec stanowiących przedmiot opodatkowania gruntów i budynków stawek najwyższych w zakresie przyjętym w zaskarżonej decyzji".

Dalej organ I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie zasadnicza kwestia sporna sprowadza się do tego, czy budynek o identyfikatorze: [...] (dalej: "Obiekt") jest budynkiem podlegającym opodatkowaniu, czy też jak uważa Strona, dach Obiektu nie spełniał warunków pokrycia dachowego i "był z dziurami (...) brak poszycia dachu (...) w granicach 30%", a zatem nie powinien podlegać opodatkowaniu.

Organ I instancji wyjaśnił, że przy badaniu, czy dany obiekt jest budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), nie ma znaczenia brak w nim okien, schodów, instalacji, fragmentów dachu ani też stopień zdewastowania budynku bądź niemożność jego wykorzystywania. Niezbędnymi jego elementami są natomiast: trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, fundamenty oraz dach.

Zdaniem Strony wyrażonym w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r., Obiekt "o identyfikatorze: [...] już w 2018 roku nie spełniał warunków pokrycia dachowego, był zapadnięty i nie był budynkiem".

Organ I instancji wskazał, że sądy administracyjne prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. To, że budynek ten ma ubytki - dziury w dachu, nie oznacza, że całkowicie nie posiada dachu. Stan budynku nie może stanowić przesłanki do uznania, że nie mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Ustawowa definicja budynku nie uwzględnia stanu technicznego budynku. Stan techniczny budynku nie ma wpływu na to, czy jest on budynkiem, czy też nie, w rozumieniu u.p.o.l., a w konsekwencji, czy podlega opodatkowaniu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1243/03). Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (wyrok WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13).

Organ I instancji zwrócił uwagę, że z zebranego materiału dowodowego, tj. złożonej w dniu 28 października 2020 r. w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20 "odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku dot. udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku gospodarczego" dotyczącej opisu zakresu i sposobu prowadzenia robót rozbiórkowych, jasno wynika, że budynek, o którego rozbiórkę Strona wnioskowała, wbrew twierdzeniom Spółki posiadał dach z niekompletnym pokryciem dachowym z blachy.

Organ I instancji stwierdził, że ubytki w poszyciu dachowym, czy nawet jego zerwanie, a tym samym niezapewnienie ochrony przed czynnikami zewnętrznymi, nie oznaczają jeszcze, że budynek jest pozbawiony dachu. Z treści ww. pism wynika, że rozbiórka pokrycia dachowego będzie prowadzona w sposób ręczny. Potwierdza to zdaniem organu I instancji, że na spornym budynku na dzień 26 października 2020 r. dach istniał. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika również wprost, że w dniu 25 listopada 2020 r. Starosta Chrzanowski wydał decyzję nr [...] udzielającą pozwolenia na rozbiórkę dwóch budynków gospodarczych o identyfikatorze: [...] (spornego) oraz [...]. Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem 29 grudnia 2020 r.

Dopiero po dniu 29 grudnia 2020 r., tj. wraz z uzyskaniem ostateczności i prawomocności decyzji nr [...], Strona mogła przystąpić do zakresu robót budowlanych, o których mowa w przedmiotowej decyzji, a zatem również do rozbiórki Obiektu.

W świetle powyższego organ I instancji uznał, iż znajdujący się w posiadaniu Spółki sporny obiekt budowlany posiadał dach, co powoduje, że spełniał on kryteria do uznania go za budynek w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do dnia kiedy Podatnik faktycznie mógł przystąpić do całkowitego pozbawienia budynku dachu.

W ocenie organu I instancji sporny budynek gospodarczy posiadał cechy pozwalające na przyjęcie, że posiadał on dach, pomimo iż nie był on szczelny, kompletny i nie zapewniał odpowiedniego odprowadzenia wody. Potwierdza to przede wszystkim:

1. 1) treść pisma Strony z dnia 26 października 2020 r., które zostało złożone w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20, i w którym Podatnik oświadczył, że sporny budynek gospodarczy o identyfikatorze: [...] posiada niekompletne pokrycie dachowe z blachy,
2. 2) dzień uzyskania ostateczności i prawomocności decyzji nr [...] – 29 grudnia 2020 r. i możliwość rozpoczęcia po tej dacie prac rozbiórkowych tj. po dniu 29 grudnia 2020 r.

Organ I instancji wskazał, że w toku postępowania Strona nie przedłożyła żadnego dowodu, aby w stosunku do budynku o identyfikatorze: [...] należącego do Spółki została wydana decyzja ostateczna, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.; dalej: P.b.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania.

Dalej organ I instancji podniósł, że wezwaniem z dnia 16 listopada 2021 r. wezwał Stronę do przedłożenia:

1. - do wglądu ksiąg handlowych za 2020 rok,
2. - zestawienia zdarzeń gospodarczych za 2020 rok dotyczących nieruchomości położonej w B. przy ul. [...],
3. - potwierdzonego za zgodność z oryginałem wydruku z ewidencji środków trwałych dla będących własnością Spółki nieruchomości położonych na terenie gminy C. - grupa 0, 1, 2 i 6 wg stanu na dzień: 1 stycznia 2020 r.

Pełnomocnik Strony w piśmie z dnia 6 grudnia 2021 r. (data wpływu do organu) wyjaśnił, iż jego zdaniem dokumenty, których żąda organ podatkowy "pozostają bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, a co za tym idzie nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie".

W związku z odmową przedłożenia przez Stronę dokumentów, organ I instancji wezwaniem z dnia 15 grudnia 2021 r. wezwał do wskazania miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej za 2020 rok. Pełnomocnik Spółki w piśmie z dnia 3 stycznia 2022 r., wskazał, iż "żądanie organu w przedmiocie wskazania przez moją Mocodawczynię miejsca prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej za 2020 rok pozostaje nieuprawnione w niniejszym postępowaniu. W uzasadnieniu powyższego, wskazuję, iż dokumentacja księgowa podatnika za rok 2020, a tym bardziej miejsce jej prowadzenia i przechowywania, pozostaje bez wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, a co za tym idzie, nie może stanowić dowodu w niniejszej sprawie".

W następstwie kolejnego wezwania z dnia 12 stycznia 2022 r., w dniu 10 marca 2022 r., B. złożyło wyjaśnienia, według których "za lata: 2019, 2020, 2021, Spółka E., nie osiągnęła przychodu z nieruchomości przy ul. [...] w C. W księgach handlowych za lata: 2019, 2020, 2021, został, ujęty podatek rolny i podatek od nieruchomości w wysokości 6189 zł. W/w nieruchomość nie jest ujęta w ewidencji środków trwałych spółki, ujęta jest jako towar".

Następnie organ I instancji pismem z dnia 14 marca 2022 r. wezwał do potwierdzenia w formie pisemnej, czy B. znajdujące się pod adresem: ul. [...], R., [...] A. to miejsce prowadzenia i przechowywania dokumentacji księgowej za 2020 rok. W związku z uzyskaniem w dniu 5 kwietnia 2022 r. potwierdzenia, iż "B. prowadzi rachunkowość Podatnika", organ I instancji zarządził na dzień 25 maja 2022 r. oględziny ksiąg handlowych Strony za 2020 rok i które na wniosek z dnia 24 maja 2022 r. zostały przełożone na dzień 22 czerwca 2022 r.

W dniu przeprowadzania oględzin ksiąg rachunkowych Podatnika obecna była pracownica B.1, która przekazała pracownikom organu podatkowego wydruki w postaci planu kont syntetycznych i analitycznych oraz obrotów i sald za okres 2020.01.01 - 2020.12.31, a także kserokopię dowodu zapłaty w dniu 27 lutego 2020 r. podatku od nieruchomości za 2019 r. A. T. oświadczyła, iż nieruchomość położona w B. przy ul. [...] została ujęta na koncie 330 - Towary handlowe. W dniu 24 czerwca 2022 r. dokumentacja ta została uzupełniona o dowody zapłaty w dniu 13 sierpnia 2020 r., 11 września 2020 r., 14 października 2020 r. oraz 9 grudnia 2020 r. zaległości z tytułu podatku od nieruchomości.

Organ I instancji pismem z dnia 15 lipca 2022 r. wezwał Stronę do przedłożenia:

1. - w formie pisemnej wyjaśnień w sprawie przyczyny ujęcia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] na koncie 330-1 wg otrzymanego w dniu 22 czerwca 2022 r. planu kont syntetycznych i analitycznych,
2. - uwierzytelnionego wydruku wszystkich operacji gospodarczych ujętych na koncie 210-1, 210-2, 210-3, 241-1, 402-1, 402-2, 403 planu wg kont syntetycznych i analitycznych za 2020 rok wraz z dokumentami źródłowymi (umowy, faktury, dowody zapłaty).

Podatnik w piśmie z dnia 15 września 2022 r. wyjaśnił, iż "nieruchomość położona w B., ul. [...], została ujęta na koncie 330-1 jako towar, ponieważ była zakupiona z zamiarem sprzedaży. Konta księgowe 210-1, 210-2, 210-3 widnieją w planie kont spółki, ale nie posiadają żadnych zapisów księgowych. Zapisy księgowe zawiera konto 241-1, ponieważ powstało zobowiązanie spółki z tytułu zapłaconych podatków przez Pana T. G., z uwagi na to, że spółka nie posiada zobowiązań wobec podatników L. Sp. z o.o.; G. Sp. z o.o., Urząd Miasta Chrzanów, Konta księgowe 402-1, 402-2, 403 nie posiadają żadnych zapisów księgowych, zapłacone podatki zostały ujęte na koncie 461-1, 461-2".

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1. 1. wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
2. 2. przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3. 3. nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
4. - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
5. - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ I instancji podkreślił, że użyty w wyroku Trybunału z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

Organ I instancji wskazał, że o sposobie ujęcia w księgach rachunkowych zakupionej nieruchomości decyduje cel jej nabycia. Nie jest zasadą, że zakupiona w ramach działalności gospodarczej nieruchomość stanowić będzie środek trwały, który przedsiębiorca musi wpisać do ewidencji środków trwałych. Jeżeli nieruchomość nabyta w ramach działalności gospodarczej ma zostać przeznaczona do dalszej odsprzedaży, to nie można uznać jej za środek trwały, ponieważ jej celem jest wygenerowanie zysku z tytułu odsprzedaży. Będzie to powodowało, że taka nieruchomość stanowić będzie "towar handlowy". Jeżeli nieruchomość została nabyta w celu jej odsprzedaży - to zgodnie z przepisami o rachunkowości - należy ją zaliczyć do aktywów obrotowych.

Organ I instancji stwierdził, że w świetle wyroków NSA: z dnia 9 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4049/21 oraz z dnia 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4046/21, jeżeli przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, to cała nieruchomość bez względu na to, czy jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej jest związana z działalnością gospodarczą, a zatem zostaje wypełniona przesłanka potencjalnej zajętości na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli takie działania Podatnika, które są ukierunkowane na osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia pozostaje fakt, czy przedsiębiorca osiągnie zysk ze sprzedaży teraz, czy w przyszłości, jak ma to miejsce w przypadku Spółki.

Organ I instancji zaznaczył, że Podatnik prowadzi wyłącznie działalność o charakterze działalności gospodarczej. Nabytą na własność w dniu 22 lipca 2016 r. nieruchomość gruntową wraz z pięcioma budynkami: zakwalifikował w prowadzonych księgach rachunkowych Spółki jako "Towar". Powyższe fakty, zdaniem organu podatkowego jednoznacznie przesądzają, że nieruchomość ta wraz budynkami stanowi majątek przedsiębiorcy związany z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą.

Organ I instancji wskazał, że z informacji zawartych w KRS wynika, że Podatnik od dnia 4 sierpnia 2022 r. wykonuje przeważającą działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek - 68.10.Z. Organ I instancji podkreślił, że nawet jeżeli przeważająca działalność gospodarcza Podatnika obejmowała wcześniej, tj. w okresie od dnia 2 listopada 2015 r. do 4 sierpnia 2022 r. zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, to Podatnik w ww. okresie wykonywał działalność gospodarczą w innym zakresie. Poza wskazanym zakresem nie prowadził jednocześnie innej działalności pozostającej w związku z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa, w szczególności takiej, która nie spełniałaby warunków właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mającej charakteru zawodowego, zorganizowanego, ciągłego i nastawionego na osiągnięcie zysku.

Z uwagi na powyższe, zdaniem organu I instancji działalność Podatnika w zakresie określonym w KRS spełniała cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Potwierdzeniem zajętości przez Spółkę nieruchomości do celów gospodarczych pozostaje fakt, że nabyta nieruchomość wraz z wydatkami związanymi z jej zakupem Podatnik zakwalifikował w prowadzonych księgach rachunkowych jako "Towar" i nie wpisał jej do ewidencji środków trwałych. Taka kwalifikacja potwierdza potencjalną możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka w oparciu o aktualne przepisy prawa wykazała nieruchomość nabytą w ramach działalności gospodarczej, uwzględniając cel zakupu przedmiotowej nieruchomości oraz dalsze jej przeznaczenie, do czego, jako właściciel nieruchomości ma prawo. Powyższe oznacza, że przedmiotowy budynek może być potencjalnie wykorzystany, zgodnie z wolą właściciela, do prowadzenia działalności gospodarczej.

Już sam wpis do prowadzonych ksiąg rachunkowych świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym poprzez ujęcie jej w dokumentach księgowych podmiotu gospodarczego.

Jeżeli przedmiotowa nieruchomość jest wpisana w księgach rachunkowych na koncie "towary", nie jest aktualnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej ani nie jest wpisana do ewidencji środków trwałych, ale potencjalnie może być wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej, to tym samym jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji wskazał, że bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z budynkiem mieszkalnym nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...]. Nabyta przez Spółkę nieruchomość z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i przyjęty przez nią model biznesowy uzyskuje status sui generis "towaru handlowego", umożliwiającego Spółce odsprzedaż, jak należy domniemywać z odpowiednią marżą zysku. Zdaniem organu I instancji sprzeczne więc z faktami i logiką byłoby uznanie, że w 2020 roku należy w stosunku do tego budynku zastosować stawkę właściwą dla funkcji mieszkalnej, a dodatkowo gdy w przedmiotowej sprawie Podatnik przyznaje wprost, że "nieruchomość położona w B., ul. [...], została ujęta na koncie 330-1 jako towar, ponieważ była zakupiona z zamiarem sprzedaży".

Wszystkie te czynności wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nastawione są na osiągnięcie zysku. Podjęte działania od momentu zakupu i wystawienia na sprzedaż, stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika. Budynek mieszkalny nie miał zaspokajać potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, i był od momentu zakupu traktowany jako towar, który zostanie sprzedany, co przełoży się na dochód Spółki. W przedmiotowej sprawie należy mieć również na względzie jednolite konsekwencje wyrażonej woli Podatnika, tj. skoro na potrzeby podatku dochodowego uznał się za przedsiębiorcę i dokonywał w swoich księgach rozliczeń związanych z przedmiotową nieruchomością, to nie skutkuje to preferencją na gruncie podatku od nieruchomości w postaci zastosowania dla budynku mieszkalnego stawek podatku właściwych dla budynków mieszkalnych. W ocenie organu I instancji spełnione zostały przesłanki, aby budynek mieszkalny, stanowiący własność Podatnika, uznać za zajęty i związany z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazując na powyższe i przedstawiony stan faktyczny, obowiązujące przepisy prawa, w tym u.p.o.l., oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt 39/19, organ I instancji stwierdził, że budynek mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...] oraz pozostały budynek niemieszkalny – Obiekt - winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ I instancji zwrócił również uwagę, że w wyniku zastosowania dla budynku o identyfikatorze: [...] stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., to grunt pod tym budynkiem, powinien być traktowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wg pisma Podatnika z dnia 10 czerwca 2022 r. powierzchnia gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym "wynosi 2 ary".

Spółka wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:

1. I. materialnego, a to:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla budynków, mimo utraty przez Obiekt znajdujący się na nieruchomości Strony cech budynku wskutek zawalenia się dachu;
3. b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o związaniu gruntu i budynku Podatnika z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą;
4. II. procesowego, a to:
5. a) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: O.p.) poprzez jego błędne zastosowanie, a co za tym idzie, przyjęcie przez organ I instancji, iż budynek znajdujący się na nieruchomości Strony w okresie od dnia 1 stycznia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2020 r. spełniał kryteria uznania go za budynek, mimo iż na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego nie sposób uznać powyższej okoliczności za udowodnioną,
6. b) art. 8 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem wytycznych organu II instancji wydanych wskutek uchylenia rozstrzygnięcia pierwotnego i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Mając na uwadze powyższe, Strona odwołująca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji Burmistrza poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2020, przy uwzględnieniu faktu zawalenia się dachu budynku posadowionego na nieruchomości oraz okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponadto Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, oznaczonych jako:

1. - decyzja Starosty Chrzanowskiego w przedmiocie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę z dnia 25 listopada 2020 r.;
2. - fotografie obrazujące stan nieruchomości;
3. - decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za rok 2021 z dnia 11 sierpnia 2021 r.; znak: PO.3121.149.202. AB, na okoliczność nieposiadania przez obiekt znajdujący się na nieruchomości Strony cech budynku w okresie objętym opodatkowaniem oraz niewykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania odnosząc się do kwestii stanowiącej oś sporu w niniejszym postępowaniu Strona wskazała, że wbrew twierdzeniom organu, Obiekt mimo uprzedniego posiadania elementów budynku, w skarżonym okresie objętym opodatkowaniem już ich nie posiadał z uwagi na zakres zniszczeń, skutkujący zawaleniem się dachu. Całkowicie bezpodstawne pozostają Jej zdaniem twierdzenia organu w zakresie rzekomych ubytków dachu - bowiem pokrycie dachowe uległo zawaleniu w całości, nie pozostawiając zadaszenia żadnego fragmentu rzeczonego obiektu.

Podniosła również, że organ I instancji przeprowadzając oględziny nieruchomości w dniu 11 stycznia 2021 r. potwierdził przedstawiany powyżej stan rzeczy, wskazując, iż obiekt posadowiony na nieruchomości Spółki został całkowicie pozbawiony dachu, wobec czego niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu u.p.o.l. W dalszej kolejności organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe celem ustalenia daty zawalenia dachu przedmiotowego obiektu, które jednak nie przyniosło zamierzonych rezultatów, a co za tym idzie organowi nie udało się ustalić jednoznacznej daty zawalenia dachu obiektu.

Strona zaprotestowała wobec twierdzeń organu, że fakt istnienia dachu w okresie objętych opodatkowaniem potwierdzały oświadczenia Spółki w przedmiocie preferowanej metody rozbiórki, składane w toku postępowania o wydanie pozwolenia na rozbiórkę, bowiem przedmiotem tychże postępowań były nie tylko dachy rzeczonych obiektów, ale całe obiekty.

Niezależnie jednak od powyższego, organ, wbrew regulacji z art. 191 O.p. przyjął, że w okresie podlegającym opodatkowaniu przedmiotowy obiekt dach posiadał, mimo iż okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym z przeprowadzonych przez organ dowodów.

Wobec powyższego, mając na uwadze poczynione powyżej ustalenia o niemożności zakwalifikowania przedmiotowego obiektu do kategorii budynków oraz fakt, iż nie wykazuje on cech obiektów małej architektury, oczywistym dla Strony pozostaje konieczność przyjęcia, iż dla celów podatkowych stanowi on budowlę.

W dalszej części odwołania za błędne uznano zastosowanie w niniejszej sprawie stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania nieruchomości przez Skarżącą, bez względu na fakt, iż nieruchomość ta nie jest w ogóle związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. O braku związania przedmiotowej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej przesądza w niniejszym postępowaniu także fakt, iż nieruchomość ta nie została ujęta przez Spółkę w ewidencji środków trwałych, a zakwalifikowana jako - towar handlowy. W odwołaniu podniesiono również, że wbrew argumentacji prezentowanej w niniejszym postępowaniu, decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: PO.3121.149.202.AB Burmistrz Miasta Chrzanowa określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za rok 2021 dla rzeczonej nieruchomości wg stawki obowiązującej dla gruntów rolnych, nie zaś gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż przedmiotowa nieruchomość pozostaje obiektywnie niezdatna do prowadzenia na niej działalności gospodarczej i działalność taka nigdy nie była na niej przez Stronę prowadzona, oczywistym pozostaje, iż ustalenie przez organ wysokości opodatkowania przedmiotowej nieruchomości wg stawki dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może zostać uznane za prawidłowe.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy, Kolegium) decyzją z dnia 3 października 2023 r. znak SKO.Pod/4140/458/2023, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, na podstawie art. 1a-6 u.p.o.l., uchwały nr XIV/129/19 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 3 grudnia 2019 r. o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Małopolskiego 2019 r. poz. 9355) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał treść art. 2-4 u.p.o.l. Dalej wskazał m.in., że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią będące własnością Spółki nieruchomości gruntowe stanowiące działki oznaczone numerami: [...], [...], [...], [...] położone w jedn. ewid.: C. - obszar wiejski, obręb B. Działka nr [...] przy ul. [...] zabudowana jest budynkami o identyfikatorze:

[...] (wg KŚT - budynki mieszkalne), [...] (wg KŚT - pozostałe budynki) - Obiekt, [...] (wg KŚT - pozostałe budynki), [...] (wg KŚT - pozostałe budynki), [...] (wg KŚT - budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa).

Obiekt budowlany o identyfikatorze: [...] z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków do uznania go za budynek (brak dachu) - został wyłączony z opodatkowania. Natomiast do opodatkowania w decyzji organu I instancji przyjęto: budynek mieszkalny o identyfikatorze: [...] (o pow. użytkowej 126 m2) i budynki pozostałe, niemieszkalne o identyfikatorach: [...], [...] oraz [...] (o łącznej pow. użytkowej 133 m2).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia do opodatkowania jako budynku – Obiektu o identyfikatorze [...] oraz zastosowanej dla gruntów i budynków stawki podatkowej właściwej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowaniu Obiektu Kolegium wskazało, że stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym, w myśl art. 3 pkt 1 P.b. jest natomiast budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że warunkiem niezbędnym do uznania danego obiektu budowlanego za budynek, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, jest ustalenie okoliczności faktycznych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Organ II instancji przywołał za wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 8 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 191/13, że pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Sądy administracyjne prezentują jednolity pogląd, zgodnie z którym budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. To, że budynek ten ma ubytki - dziury w dachu, nie oznacza, że całkowicie nie posiada dachu. Stan budynku nie może stanowić przesłanki do uznania, że nie mamy do czynienia z budynkiem w rozumieniu u.p.o.l.

Organ I instancji wezwał Podatnika do przedłożenia znajdujących się w posiadaniu Podatnika dowodów na okoliczność zawalenia się dachu budynku, a następnie do wskazania organowi podatkowemu świadka zawalenia się dachu Obiektu.

W odpowiedzi na pierwsze wezwanie organu I instancji Podatnik (w piśmie z dnia 4 lutego 2021 r.) poinformował organ, iż "data zawalenia się dachu z dokładnością nie jest znana. Dach budynku o identyfikatorze: [...] już w 2018 roku nie spełniał warunków pokrycia dachowego, był zapadnięty".

Natomiast w odpowiedzi na drugie wezwanie, Podatnik w piśmie złożonym w dniu 24 lutego 2021 r. wyjaśnił, że "według przeprowadzonych oględzin w 2018 roku dach był z dziurami i brak poszycia dachu było w granicach 30%. Na stan dachu w okresie pomiędzy rokiem 2018 a 2020 mogło wpłynąć wiele czynników atmosferycznych np. wiatr, śnieg. Budynki są przeznaczone do rozbiórki na co została już wydana decyzja. W związku z tym nie ma możliwości wskazania świadka, który mógłby zostać przesłuchany w sprawie zawalenia dachu, gdyż miało to miejsce w różnych etapach w różnym czasie. W załączeniu protokół oględzin z dnia 21 maja 2018 roku".

Organ odwoławczy powtórzył ustalenia organu I instancji w kwestii wniosków ze złożonej w dniu 28 października 2020 r. w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20 "odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku dot. udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku gospodarczego", dotyczącej opisu zakresu i sposobu prowadzenia robót rozbiórkowych (obejmujących dach z niekompletnym pokryciem dachowym z blachy). W oparciu o powyższe Kolegium stwierdziło, że na spornym budynku na dzień 26 października 2020 r. dach istniał.

Ponadto w dniu 25 listopada 2020 r. Starosta Chrzanowski decyzją nr [...] udzielił pozwolenia na rozbiórkę dwóch budynków gospodarczych o identyfikatorze: [...] (spornego) oraz [...]. Powyższa decyzja stała się ostateczna i prawomocna z dniem 29 grudnia 2020 r. Dopiero po dniu 29 grudnia 2020 r., tj. uzyskaniu ostateczności i prawomocności decyzji nr [...], Podatnik mógł przystąpić do zakresu robót budowlanych, o których mowa w przedmiotowej decyzji, a zatem do rozbiórki budynku gospodarczego o identyfikatorze: - [...].

W świetle powyższego Kolegium za uzasadnione uznało stanowisko organu I instancji, że znajdujący się w posiadaniu Podatnika sporny obiekt budowlany posiadał dach, co powoduje, że spełniał on kryteria do uznania go za budynek w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., do dnia, kiedy Podatnik faktycznie mógł przystąpić do całkowitego pozbawienia budynku dachu, tj. po dniu 29 grudnia 2020 r.

Odnosząc się do przedłożonych do odwołania zdjęć organ II instancji stwierdził, że nie wiadomo z jakiego okresu one pochodzą.

Dalej organ odwoławczy powtórzył rozważania organu I instancji w kwestii zastosowania w sprawie stawek dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, jako że Podatnik prowadzi działalność o charakterze gospodarczym. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął również, że stawka związana z działalnością gospodarczą powinna zostać zastosowana do budynku mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze:.

Organ II instancji stwierdził, że w wyroku z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Kr 935/22) WSA w Krakowie wskazał, że nieruchomości, które spółka nabyła w ramach działalności gospodarczej z zamiarem dalszego zbycia i są one traktowane jako towar handlowy, są nie tylko związane z działalnością gospodarczą, ale należy również przyjąć, że sporne nieruchomości są w opisanej sytuacji także zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej spółki. Spółka nie wykorzystuje lokalu na własne cele mieszkalne, lecz w sposób ewidentny używa w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji celów i istoty tej działalności. Nie jest natomiast konieczne, aby w budynku takim była wykonywana jakaś działalność gospodarcza. Zajęcie budynku na prowadzenie działalności gospodarczej zaistnieje nie tylko wtedy, gdy podatnik - przedsiębiorca wprost zajmie lokal lub lokale mieszkalne na swoją działalność, np. przeznaczając je na biuro, ale także wtedy, gdy podatnik taki z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności będzie pośrednio wykorzystywał budynek mieszkalny czy lokale mieszkalne do prowadzenia tej działalności, np. zbywając je w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zbywanie nieruchomości będzie źródłem przychodów właściciela nieruchomości. Sąd podkreślił również, że w analizowanym przepisie mowa jest o "zajęciu budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej", a nie o "prowadzeniu w tym budynku lub w jego części działalności gospodarczej". Budynek będzie składnikiem majątku podatnika, który ma w założeniu przynosić podatnikowi przychód z prowadzonej działalności, a zatem zostaje zajęty na taką działalność. W konsekwencji, w odniesieniu do takiego budynku lub jego części stosuje się podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości.

Podatnik przyznaje wprost, że "nieruchomość położona w B., ul. [...], została ujęta na koncie 330-1 jako towar, ponieważ była zakupiona z zamiarem sprzedaży". Wszystkie te czynności wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nastawione są na osiągnięcie zysku.

Tym samym w ocenie Kolegium, organ I instancji prawidłowo uznał, że budynek mieszkalny o identyfikatorze: [...] (o pow. użytkowej 126 m2) oraz budynki pozostałe, niemieszkalne o identyfikatorach: [...], [...] oraz [...] (o łącznej pow. użytkowej 133 m2) podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów stawką przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Kolegium wskazało, że organ I instancji zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie objął swym zakresem w całości działek nr [...], [...],[...] oraz [...], lecz objął powierzchnię posiadanych przez Podatnika działek, która nie została oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Jeśli zaś chodzi o użytki rolne, organ I instancji swoją decyzją objął tylko powierzchnię powiązaną z budynkami. Tym samym zakresem zaskarżonej decyzji nie objęto wszystkich gruntów rolnych działek nr [...], [...], [...] oraz [...]. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że objęcie stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jedynie powierzchni gruntów rolnych wskazanych w decyzji jest korzystniejsze dla Podatnika, niż potraktowanie całości użytków rolnych jako zajętych na działalność gospodarczą.

Kolegium podsumowało, że w rozpatrywanej sprawie organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok, stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla gruntów i budynków, obowiązujące na terenie gminy Chrzanów w 2020 roku, a wynikające z § 1 uchwały Nr XIV/129/2019 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 3 grudnia 2019 r. o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wskazało, że wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2020 rok dokonano w oparciu o ustalone w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na ww. decyzję Kolegium Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. I. prawa materialnego, a to:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla budynków, mimo utraty przez obiekt znajdujący się na nieruchomości Skarżącej cech budynku w tym zwłaszcza: nie posiadania dachu;
3. b) art. 1a ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 8 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu związania gruntu i budynku Skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą niezależnie od okoliczności, iż przedmiot tejże działalności uniemożliwiał wykorzystanie rzeczonych nieruchomości na cele z nią związane;
4. II. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:
5. a) art. 8 K.p.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem ustaleń organu I instancji za słuszne, z pominięciem okoliczności, iż organ I instancji nie zrealizował wytycznych organu II instancji, wydanych wskutek uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
6. b) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niezebraniem pełnego materiału dowodowego i rozpatrzeniem materiału zebranego w sposób niewyczerpujący, a w konsekwencji, zakwalifikowaniem obiektów znajdujących się na nieruchomości Skarżącej jako budynków, mimo nieposiadania przez nie cech konstytutywnych budynku.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów niniejszego postępowania, wg norm prawem przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu zarzutów Skarżąca podniosła m.in., że w toku ponownego rozpatrywania sprawy organ I instancji nie zgromadził żadnego materiału dowodowego umożliwiającego mu przyjęcie, iż obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości Skarżącej, oznaczony identyfikatorem: [...] w skarżonym okresie objętym opodatkowaniem posiadał elementy umożliwiające zakwalifikowanie go dla potrzeb postępowania podatkowego jako: budynku.

Za całkowicie bezpodstawne uznała Skarżąca twierdzenia organów, iż o rzekomym posiadaniu przez ten obiekt cech budynku, w tym zwłaszcza: części dachu, świadczyć miałaby treść oświadczeń w przedmiocie preferowanej metody rozbiórki, składanych przez samą Skarżącą w toku postępowania o wydanie pozwolenia na rozbiórkę. Zważyć wszak należy, iż przedmiotem tychże postępowań rozbiórkowych były nie tylko dachy rzeczonych obiektów ale całe obiekty i to sposobu rozbiórki tychże obiektów tyczyły się przekazywane wówczas przez Skarżącą informacje.

Zarzuciła, że organy całkowicie pominęły fakt, iż organ I instancji przeprowadzając oględziny nieruchomości w dniu 11 stycznia 2021 r. – tj., tuż po zakończeniu okresu objętego opodatkowaniem stwierdził, iż obiekt posadowiony na nieruchomości Skarżącej został całkowicie pozbawiony dachu, wobec czego niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu u.p.o.l.

Odnosząc się do powołanego przez organ II instancji wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 935/22, Skarżąca wskazała, że zgodnie z dalszą, niecytowaną przez organ częścią wywodu WSA w Krakowie, o związaniu przedmiotu opodatkowania z prowadzoną działalnością przesądza istota tejże działalności - działalność prowadzona przez podatnika polegała na nabywaniu i zbywaniu lokali mieszkalnych, co stanowiło źródło uzyskiwanych przez właściciela przychodów.

W niniejszej zaś sprawie, jak organy słusznie zauważyły, istota działalności Skarżącej w okresie objętym opodatkowaniem, zgodnie z ujawnionym przedmiotem działalności oznaczonym według kodu Polskiej Klasyfikacji Działalności, ograniczała się do zbierania odpadów innych niż niebezpieczne i nie posiadała żadnego związku z nabywaniem i dalszą odsprzedażą nieruchomości.

Kolegium w odpowiedzi na skargę podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Skarga jest zasadna, choć nie w uwzględnieniu wszystkich podniesionych w niej zarzutów, bowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył po pierwsze związania całości gruntu, na którym położone są m.in. budynek mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...], jak i sporny Obiekt, z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a co za tym idzie zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej.

Po drugie, zasadności przyjęcia do opodatkowania jako budynku - budynku o identyfikatorze [...] (sporny Obiekt).

Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Przypomnieć także trzeba, że zasady naczelne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przepis art. 122 O.p., będący odpowiednikiem przepisu art. 7 K.p.a., wyraża nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot "zobowiązujący do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w przepisie art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednio zaś do art. 210 § 4 O.p., wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części (...).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...).

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1. 1) dla gruntów - powierzchnia;
2. 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...).

Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".

Niewątpliwie dach jest jednym z kluczowych elementów definicji budynku i jego brak powoduje, że nie można danego obiektu budowlanego traktować jako budynek. W trakcie postępowania podatkowego Strona sygnalizowała, że sporny obiekt budowlany nie posiadał dachu w 2020 r.

Elementy definicji budynku mają niebagatelne znaczenie dla spraw podatkowych. Decydują bowiem o zakwalifikowaniu danego obiektu, jako budynku i przekładają się na określenie przedmiotu opodatkowania w danej sprawie. Jak trafnie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 792/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wygaśnięcie obowiązku podatkowego, należy wiązać z momentem, w którym dany obiekt traci przymioty określone w definicji budynku.

W sprawie bezsporne były następujące jej okoliczności.

Po pierwsze, że Skarżąca nabyła dnia 22 lipca 2016 r. nieruchomość obejmującą m.in. przedmiotową działkę nr [...], zabudowaną niegdyś pięcioma starymi budynkami, których większość była w bardzo złym stanie technicznym, i wpisała ją do ksiąg rachunkowych na koncie 330-1 jako "towar" a nie "środek trwały". Niesporne było też, że Skarżąca deklarowała nabycie przedmiotowej nieruchomości celem odsprzedaży.

Po drugie, że na dzień 21 maja 2018 r. sporny Obiekt posiadał dach z dziurami – brak poszycia w ok. 30% (protokół oględzin z dnia 21 maja 2018 r. – k. 33 akt adm.).

Po trzecie, że na dzień 11 stycznia 2021 r. Obiekt nie miał dachu, który uległ wcześniej zawaleniu w nieustalonej dacie (protokół oględzin z dnia 11 stycznia 2021 r. – k. 24 akt adm.).

Po czwarte, że dopiero po dniu 29 grudnia 2020 r., tj. po uzyskaniu ostateczności i prawomocności decyzji nr [...], Skarżąca mogła przystąpić legalnie do rozbiórki Obiektu.

Po piąte, że Skarżąca w piśmie z dnia 26 października 2020 r. złożonym w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20 rzeczywiście oświadczyła, iż sporny Obiekt zamierza rozebrać, w tym m.in. jego niekompletne pokrycie dachowe z blachy.

Dodatkowo niesporny między stronami był pogląd, że co do zasady trwały brak dachu w obiekcie, który był budynkiem, powoduje brak możliwości opodatkowania tegoż obiektu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe szeroko opisały kwestię związania opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą i przeanalizowały przesłanki, jakie muszą wystąpić aby uznać, że nieruchomość jest związana z tą działalnością, odnosząc się obszernie do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Sąd podziela w tym zakresie w całości stanowisko organów przywołane w pierwszej części uzasadnienia odnośnie abstrakcyjnej wykładni pojęć związania i zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą.

W związku jednak z brakami w postępowaniu dowodowym rozpatrzenie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 8 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu związania gruntu i budynku Skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą niezależnie od okoliczności, iż przedmiot tejże działalności uniemożliwiał wykorzystanie rzeczonych nieruchomości na cele z nią związane, należy ocenić jako przedwczesne.

W ocenie Sądu organy nie ustaliły bowiem w przekonywujący sposób jednej z kluczowych kwestii, a mianowicie czy sporny Obiekt w 2020 r. można było uznać za budynek (przedmiot opodatkowania). W trakcie toczącego się postępowania podatkowego organy obu instancji założyły jedynie, że przedmiot opodatkowania w rozumieniu prawa podatkowego miał dach w 2020 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia organy odwołały się jedynie do treści pisma Skarżącej z dnia 26 października 2020 r. złożonego przez Spółkę w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20, w którym oświadczyła, że sporny Obiekt zamierza rozebrać, w tym m.in. jego niekompletne pokrycie dachowe z blachy, oraz faktu, że decyzja zezwalająca na rozbiórkę m.in. Obiektu, uzyskała przymiot ostateczności i prawomocności 29 grudnia 2020 r.

Organy nie powołały się natomiast na żadne konkretne dowody bezpośrednio odnoszące się do rzeczywistego stanu dachu Obiektu w 2020 r. Brak jest też ww. dowodów w aktach administracyjnych sprawy.

Z kolei podczas oględzin dnia 11 stycznia 2021 r. ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że Obiekt jest w całości pozbawiony dachu, który uległ zawaleniu. Pracownicy organu I instancji nawet nie spróbowali zbadać, czy oszacować daty, przyczyny, czy też przebiegu tegoż zawalenia, co mogłoby rzucić więcej światła na rzeczywisty moment utraty przez Obiekt przymiotu budynku. Niejako automatycznie organy podatkowe przyjęły, że zawalenie musiało nastąpić po zakończeniu okresu opodatkowania - 2020 r. (11 dni wcześniej.).

W szczególności zdziwienie musi budzić brak dokumentacji fotograficznej przedmiotu oględzin zarówno z dnia 11 stycznia 2021 r. jak i z dnia 21 maja 2018 r. Dodatkowo w aktach zalega wniosek o pozwolenie na rozbiórkę z dnia 17 lipca 2020 r. (k. 111 akt adm.), w którym wskazano, że jego załącznikami są mapa działki i zdjęcia budynku. Jednak mimo to, akta postępowania zawierają ww. mapę, ale nie zawierają zdjęć przeznaczonych do rozbiórki obiektów załączonych do wniosku o rozbiórkę.

Jak przy tym zgodnie wskazywały strony postępowania, niewątpliwie pozbawienie istniejącego budynku dachu, a zatem jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Dach to nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych do jego wybudowania materiałów. Budynek posiada dach do momentu jego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza co do zasady, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej.

W części orzecznictwa istotnie podnosi się, jak wskazywały organy obu instancji, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdecydowanie nie jest to jednak, jak twierdzi organ odwoławczy, jednolite stanowisko sądów administracyjnych.

Sąd bowiem w składzie orzekającym jest zdania, że w realiach niniejszej sprawy należy przychylić się do odmiennej wykładni stosowanych w niniejszej sprawie przepisów, które to stanowisko prezentowane jest np. przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21. I tak, aby uznać że badany obiekt posiada dach w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to dach ten winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia (por. także wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 955/22).

Za dach należy zatem uznać konstrukcję wieńczącą budynek, składającą się z więźby dachowej i pokrycia, trwale związaną z budynkiem, której celem jest ochrona budynku przed negatywnymi czynnikami atmosferycznymi. Definicji tej nie spełnia np. tymczasowe przykrycie obiektu budowlanego w postaci folii lub plandeki, a także np. resztki więźby zawalonego w większości dachu rozsypującego się, zaniedbanego "budynku".

Warto też przy tym zauważyć, odnosząc się do części argumentacji stron, że przesłanka tzw. względów technicznych (negatywna przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) powinna być rozważana dopiero na etapie, w którym istnienie przedmiotu opodatkowania nie budzi wątpliwości. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budynkiem spełniającym wymagania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero po spełnieniu tego warunku należy rozważać kolejne warunki wymagane przez przepisy ustawy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nie posiadania w trakcie postępowania dowodów świadczących o stanie spornego obiektu, a przede wszystkim jego dachu, w 2020 r., należało stwierdzić, że organ odwoławczy nie mógł skontrolować prawidłowości decyzji organu I instancji przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to również naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wyjaśnia, że dopiero po skontrolowaniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego, ze względu na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.

W szczególności odnośnie dowodów z fotografii, to w aktach postępowania zgromadzono jedynie zdjęcia, które zostały przedłożone przez Skarżącą. Organy słusznie uznały jednak, że są to fotografie o trudnym do zweryfikowania okresie pochodzenia, w związku z czym mają znikomą przydatność dowodową.

Skoro natomiast Skarżąca konsekwentnie i stanowczo twierdziła, że mimo nieprecyzyjnej treści pisma z dnia 26 października 2020 r. w sprawie rozbiórkowej, sporny Obiekt nie posiadał w 2020 r. pokrycia dachowego z blachy, nie jest uprawnione wyprowadzanie z treści tego pisma wniosku o kategorycznym istnieniu dachu Obiektu w dacie pisma. Organy obu instancji nie wykazały skutecznie forsowanej przez Skarżącą tezy o wcześniejszym zawaleniu się dachu, nie zgromadziły również i nie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji własnych dowodów na tezę przeciwną. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była błędna, a co najmniej przedwczesna.

Wskazać trzeba przy tym, że powszechnie dostępną wiedzą jest, iż na stronie Geoportal (https://mapy.geoportal.gov.pl/) dostępne są w sekcji Skorowidze w grupie warstw Zdjęcia lotnicze miniatury zdjęć lotniczych, m.in. przedmiotowego terenu z roku 2019.

Grupa warstw Zdjęcia lotnicze zawiera dwie warstwy:

1. - Środki rzutów – poszczególne warstwy zdjęć lotniczych przedstawiają środki rzutów zdjęć lotniczych od 1951 roku w podziale na 5-letnie przedziały,
2. - Zasięgi – na chwilę obecną poszczególne warstwy przedstawiają zasięgi zdjęć lotniczych od 1991 roku w 5-letnich przedziałach. Warstwa będzie sukcesywnie zasilana o starsze zasięgi zdjęć.

Zdjęcia lotnicze w pełnej rozdzielczości można pozyskać odpłatnie online przez portal PZGIK zakładając konto użytkownika https://pzgik.geoportal.gov.pl/imap/ i składając stosowny wniosek. W sieci dostępne są również inne bazy zdjęć lotniczych, w tym płatne, na których dostępne są zdjęcia spornego terenu z różnych lat (np. z nalotu 4 czerwca 2019 r.), jak https://geoportal-krajowy.pl/. Podobnie można uzyskać dostęp do zdjęć archiwalnych tzw. map Google w serwisie Google Earth.

Organy podatkowe w toku postępowania błędnie zaniedbały możliwość skorzystania z ww. środków dowodowych, niepotrzebnie koncentrując się na badaniach ksiąg rachunkowych Skarżącej, co nie przyniosło zamierzonych przez organy rezultatów.

Na podstawie więc art. 153 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i uzupełnienia postępowania dowodowego o niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

W tym celu winien przeprowadzić niezbędne, a dostępne dowody, mające na celu prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności obiektywnej wiedzy o stanie spornego dachu obiektu mogą dostarczyć zdjęcia lotnicze wykonane w 2020 r. i wcześniej.

Po ich przeprowadzeniu organ ustali, czy sporny obiekt w okresie objętym opodatkowaniem posiadał dach i sklasyfikuje sporny obiekt zgodnie z poczynionymi wyżej wytycznymi Sądu oraz przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.

Organ weźmie też pod uwagę zaistnienie sugerowanej przez Skarżącą prawdopodobnej wersji wydarzeń, że na bezspornie zaistniałą zmianę stanu dachu Obiektu w okresie pomiędzy rokiem 2018 a 2020 mogło wpłynąć nie tylko działanie Skarżącej, w postaci dokonania legalnej rozbiórki m.in. pozostałości dachu Obiektu po dniu 29 grudnia 2020 r., ale również np. czynniki atmosferyczne i upływ czasu.

Z powodu konieczności uchylenia decyzji obu instancji z przyczyn procesowych związanych z brakiem wystarczających ustaleń dotyczących ewentualnego przedmiotu opodatkowania, Sąd uznał jednocześnie za niecelowe i przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych spornych miedzy stronami kwestii.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Jako, że zarówno w zaskarżonej, jak i w poprzedzającej ją decyzji organy obu instancji dokonały dodatkowo błędnej, rozszerzającej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w punkcie I wyroku, uchylając również decyzję organu I instancji.

Na marginesie Sąd wskazuje odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe nie mogły naruszyć wymienionego w skardze art. 8 K.p.a., jako że ustawa - Kodeks postępowania administracyjnego - nie miała zastosowania w sprawie podatkowej. Sąd nie stwierdził również naruszenia odpowiadającego treścią art. 8 K.p.a. - art. 121 O.p.

Sąd o kosztach postępowania w pkt II wyroku orzekł na podstawie:

1. - art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.,
2. - § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości i szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2003 r., nr 221, poz. 2193, ze zm.),
3. - § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r, poz. 1964.), który stanowi, że kwota wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji, w sprawach gdy przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna przy wartości przedmiotu sprawy powyżej 10.000,00 zł do 50.000,00 zł – wynosi 3.600,00 zł.

Na kwotę kosztów składają się: wpis sądowy w wysokości 430,00 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata, w wysokości 3.600,00 zł oraz 17,00 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Łącznie Sąd zasądził od SKO kwotę 4.037,00 zł.

Przepis art. 200 P.p.s.a. stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Zgodnie z art. 205 § 2 P.p.s.a. do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Przepisy § 2 stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (§ 4).