Uzasadnienie
I SA/Kr 115/05
W 2001 roku przeprowadzana była przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. kontrola podatkowa w "C." Spółka z o.o. w K.- między innymi - w zakresie podatku VAT i podatku dochodowego od osób prawnych.
W jej wyniku ustalono, iż w latach 1999 i 2000 Spółka "C." prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży programów komputerowych oraz sprzedaży licencji na używanie tych programów dla kontrahentów krajowych i zagranicznych przy czym sprzedaż licencji nie była wykazywana w deklaracji VAT-7 z uwagi na fakt, iż czynność ta nie była objęta ustawą o podatku od towarów i usług.
Kontrola wykazała, iż w każdym z analizowanych 24 miesięcy Spółka zaniżyła kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług.
Wynikało to z następujących okoliczności, które w późniejszym okresie stały się przedmiotem sporu między stronami a w konsekwencji także przedmiotem zarzutów złożonej skargi;
Spółka "C." ponosiła wydatki związane z reklamą prowadzoną w środkach masowego przekazu w szczególności w prasie komputerowej gdzie w zamieszczanych ogłoszeniach oprócz podatnika reklamowany był także inny odrębny i niezależny podmiot gospodarczy a mianowicie Spółka "C." z siedzibą w A., której Spółka "C." z K. była udziałowcem. Wydatki z tytułu reklamy obydwu spółek kontrolowany zaliczył w całości do własnych kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ kontrolowana nie przedstawiła i nie udowodniła innego sposobu rozliczenia tego wydatku ze Spółką z A., kontrolujący przyjął, iż wydatek ten przypada po połowie każdej z reklamowanych spółek, prowadzących działalność na własny rachunek. Ponieważ zgodnie z art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wydatek na reklamę poniesiony w danym miesiącu nie stanowi w całości kosztu uzyskania przychodu a zatem nie może być podstawą zaewidencjonowanego obniżenia podatku należnego. W konsekwencji dokonano stosownej korekty w miesiącach w których problem ten wystąpił.
Spółka "C." wystawiała w każdym z kontrolowanych miesięcy rachunki na sprzedaż oprogramowania oraz związanej z nim licencji dla kontrahentów zagranicznych, stosując stawkę 0% opodatkowania odpowiednią dla sprzedaży eksportowej. Nie dysponowała jednak dokumentem potwierdzającym wywóz towaru za granicę RP tymczasem przepis art. 18 ust 4 ustawy o VAT wyraźnie stanowił, iż stawkę 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granicę RP. W razie nie otrzymania tego dokumentu w danym miesiącu ani w miesiącu następnym mają zastosowanie stawki właściwe dla sprzedaży towaru w kraju. Inspektor Kontroli Skarbowej zastosował więc stawkę 7% dla wyliczenia podatku od mediów i transportu oraz stawkę 22% dla wyliczenia podatku od dokumentacji.
Uznał, że brak było podstaw do stosowania stawki zerowej ponieważ tym koniecznym dokumentem jest wyłącznie dokument SAD gdyż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT eksport to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy, w omawianych rachunkach stosowana była także stawka zerowa VAT odnośnie sprzedaży eksportowej licencji podczas gdy eksport licencji nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez to zawyżono wartość sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług a na skutek tego zawyżono procentowy wskaźnik sprzedaży towarów opodatkowanych VAT do wartości sprzedaży ogółem. Ponieważ udzielenie licencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług to równocześnie podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakupów związanych z tą sprzedażą.
Wobec powyższego kontrolujący zgodnie z art. 20 ust 2 i 3 ustawy o VAT określił prawidłową wartość sprzedaży opodatkowanej oraz ustalił procentowy udział wartości sprzedaży opodatkowanej w wartości sprzedaży ogółem, w niektórych miesiącach kontrolujący stwierdził uwzględnienie w ewidencji zakupów co do których Spółka nie posiadała faktury w danym miesiącu a zatem traciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ujętego w tych fakturach na podstawie art. 19 ust 3 ustawy o VAT, korekty dotyczyły poszczególnych miesięcy 2000 roku, za nieprawidłowe Inspektor Kontroli Skarbowej uznał także rozliczanie transakcji z firmą "C." z Izraela. Faktury były wystawiane za prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych na terenie kraju na rzecz wspomnianej firmy jednakże stawka 0% VAT mogła być zastosowana w tym przypadku tylko zgodnie z przepisem § 66 ust 1 pkt 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług /DzU nr 109 poz 1245 ze zm./ pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek podatnika w kraju w ciągu 90 dni od dnia wykonania usługi.
Spółka takiego dowodu nie posiadała ponieważ - jak ustalił kontrolujący - kompensowała należności i zobowiązania wobec firmy "C.". Przyjęto wiec, iż Spółka nie miała prawa zastosować do tej sprzedaży stawki 0% i dokonano korekty w miesiącach w których te okoliczności zaistniały.
W toku prowadzonego postępowania kontrolnego Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie rozpoznał skargi Spółki "C." dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 1994 i 1995 rok, gdzie przedmiotem skargi była kwestia związana z eksportem licencji i wynikającymi stąd konsekwencjami podatkowymi w podatku od towarów i usług. W sprawach o sygn. I SA/Kr 72 - 88/99 zaskarżone decyzje zostały uchylone a Sąd podzielił argumentację podatnika.
W związku z powyższym Spółka "C." złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 także za wszystkie miesiące 1999 i 2000. Nie wydając w sprawie decyzji na podstawie art. 79 § 2b Ordynacji podatkowej, właściwy urząd skarbowy zwrócił Spółce kwoty stanowiące różnice pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego zadeklarowanego w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 a kwotą zobowiązania wynikającego ze złożonej korekty. Zwroty dokonane zostały w dniu [...] listopada 2001 roku.
Decyzjami z dnia [...] listopada 2001 roku Inspektor Kontroli Skarbowej określił Spółce za każdy z miesięcy 1999 roku wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług, wysokość zaległości podatkowej /uwzględniającą kwotę dokonanego zwrotu/ wraz z odsetkami a nadto ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, analogiczne decyzje dotyczące kolejnych miesięcy 2000 roku wydane zostały dnia [...] grudnia 2001 roku.
Odwołanie podatnika - wskazujące przede wszystkim na absurdalność dokonanego rozstrzygnięcia w sytuacji gdy istnieją wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające sporne kwestie w odmienny sposób a nadto dokonano zwrotu nadpłaty wynikającej z korekty uwzględnionej mimo prowadzonego postępowania kontrolnego a następnie w decyzji wydanej po kilku dniach kwotę zwrotu zakwalifikowano jako istniejącą zaległość - nie zostało uwzględnione.
Decyzjami z dnia 19 grudnia 2002 roku Izba Skarbowa w K. uchyliła zaskarżone decyzje wyłącznie w zakresie odsetek od określonej zaległości podatkowej i na podstawie art. 79 § 2c Ordynacji podatkowej obniżyła kwotę odsetek uznając, iż w zaistniałym stanie faktycznym tj. przy zwrocie wykazanej nadpłaty bez wydania decyzji, należało naliczyć odsetki jedynie od tej części zaległości, która przekracza kwotę zwróconej uprzednio nadpłaty.
W pozostałym zakresie zaskarżone decyzje nie uległy zmianie, Izba Skarbowa podzieliła zarówno ustalenia faktyczne jak i dokonaną ocenę prawną.
W złożonych od wszystkich 24 decyzji skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak we wcześniejszych odwołaniach Spółka "C." zakwestionowała wydane rozstrzygnięcia z uwagi na następujące okoliczności;
odnośnie wydatków na reklamę Spółka wyjaśniła, iż fakt wskazywania w reklamie prasowej swojego partnera nie oznaczał reklamy innego podmiotu gospodarczego, tylko reklamę produktu, którego sprzedaż wpływała bezpośrednio na obroty kontrolowanego podmiotu. Przyjęcie, że wydatek na reklamę miał na celu także podniesienie dochodów innej spółki i uznanie tego wydatku w wysokości 50% miało charakter całkowicie dowolny i nie poparty wynikami postępowania, którego w zasadzie w tym zakresie nie przeprowadzono. Tymczasem Spółka "C." z A. w zamian za zgodę na użycie nazwy firmy, wyjaśniała potencjalnym nabywcom programów komputerowych zalety i cechy programu a także zasady udzielania licencji a zakup tych programów następował tylko przez "C." w K., podnosząc przychód skarżącego. Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawiać miała załączona opinia dr hab. M. V. i dr hab. E. N. odnośnie braku dokumentów potwierdzających dokonanie sprzedaży eksportowej skarżący wyjaśnił, że wszystkie przesyłki zagraniczne realizowano przez wyspecjalizowane firmy kurierskie, które odbierały przesyłkę od nadawcy w siedzibie firmy i dostarczały do siedziby odbiorcy, realizując wszystkie konieczne operacje celne.
Pod względem materialnym przesyłki nie przedstawiały znacznej wartości z reguły poniżej 10 euro / była to w zasadzie płyta CD wraz z instrukcją sam obrót licencją mógł być dokonany drogą elektroniczną/ i w związku z tym firmy kurierskie dokonywały odprawy na jednym zbiorczym dokumencie SAD, który następnie pozostawał w firmie kurierskiej. Niewątpliwym jednak było, iż przesyłki trafiły do odbiorców zagranicznych a jedynym pisemnym dowodem posiadanym przez skarżącego są listy kurierskie i faktury eksportowe. Wszystkie przesyłki były nadto monitorowane komputerowo i jest niewątpliwym, że dotarły do odbiorcy. Tego kontrolujący nie uwzględnił, jak również nie uwzględnił specyfiki obrotu produktami komputerowymi, wynikającej z dokonującego się postępu technicznego. Zdaniem skarżącego, powołany przepis art. 18 ust 4 ustawy o VAT nie wymaga przedstawienia dokumentu SAD a odwoływanie się do innych przepisów jest tylko niedopuszczalną interpretacja rozszerzającą, dalej skarżący zarzucił, że niesłusznie uznano, że doszło do zawyżenia wartości eksportu a tym samym współczynnika, którym rozliczano podatek naliczony podlegający rozliczeniu.
Przyjęcie poglądu, iż sprzedaż licencji jako czynność nie opodatkowana pozostaje poza zakresem ustawy o podatku VAT było wyrazem interpretacji przepisów, której podatnik nie ma obowiązku wykonywać, jest obowiązany do stosowania istniejących norm prawnych a nie dokonywania ich interpretacji z punktu widzenia celu jaki przyświecał ustawodawcy. Jeżeli norma jest niejasna, istniejące wątpliwości nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. O prawidłowości poglądów podatnika świadczą wyroki wydane w sprawach I SA/Kr 72 - 88/99, których kontrolujący w ogóle nie wziął pod uwagę. Zastosowano nadto normy prawne w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2001 roku a zatem po upływie okresu powstania zobowiązań podatkowych w omawianych sprawach.
Skarżący wyjaśnił, że stosował procentowy wskaźnik udziału sprzedaży towarów opodatkowanych VAT do wartości sprzedaży ogółem dopiero od daty wydania rozstrzygnięcia przez organy podatkowe za lata 1994 i 1995, wcześniej w 100% odliczał podatek VAT nie stosując wskaźnika procentowego. Orzeczenia NSA pokazały, że była to praktyka prawidłowa, stąd dokonane korekty także za lata 1999 i 2000. Dokonanie zwrotu nadpłaconego podatku w związku z wcześniejszymi wyrokami NSA a następnie uznanie zwróconej kilka dni wcześniej kwoty za zaległość podatkową kłóci się z wszelkimi zasadami postępowania podatkowego, określonymi w Ordynacji podatkowej, odnośnie kompensaty należności i zobowiązań z firmą "C." z Izraela skarżący zarzucił niezasadne uznanie, iż brak było podstaw do zastosowania stawki podatku 0% oraz, że naruszono przepis art. 66 ust 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów /wyżej cytowanego/. Dla obydwu kontrahentów korzystna była kompensacja wzajemnych zobowiązań, której efekty uwidaczniane były bezzwłocznie na rachunku bankowym firmy.
Ten sposób regulowania zapłaty, poprzez bankową operację kompensaty jest wyrazem dokonującego się postępu i uproszczenia obrotu gospodarczego, który spełnia wymogi określone w § 66 rozporządzenia. Tymczasem organy myślą anachronicznie i bezpodstawnie uznają za skuteczny tylko klasyczny przelew bankowy.
Biorąc pod uwagę, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego a to; art. 3 ust 1, art. 18 ust 4, art. 19 ust 1, art. 20 ust 1 i 2, art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2001 roku oraz przepisów art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 187§1, art. 230§2 Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji.
W odpowiedzi na skargi Izba Skarbowa w K. wniosła o ich oddalenie z uwagi na fakt, że zaskarżone decyzje odpowiadają prawu a zastosowane przy ich wydawaniu przepisy są adekwatne do ustalonego stanu faktycznego. W późniejszych pismach procesowych strony prezentowały dodatkową argumentację uzasadniającą zajmowane stanowiska, dotyczącą w szczególności, przedstawionych na żądanie Sądu, decyzji wydanych w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 rok. Po wyjaśnieniu ostatecznych stanowisk stron, Sąd przystąpił do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji.
Rozpoznanie sprawy nastąpiło zgodnie z dyspozycją art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1271 ze zm./ stanowiącego, że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje;
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 153 poz 1270/ sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z treści art. 145 § 1 cytowanej ustawy wynika zaś, że sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Skargi są częściowo zasadne aczkolwiek Sąd nie podzielił wszystkich podniesionych w nich zarzutów. Naruszenie prawa materialnego do którego doszło w każdej z omawianych decyzji, zobligowało jednak Sąd do ich uchylenia w całości.
Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji poczynić na wstępie należy uwagę, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym. Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz.50 ze zm./ przyznawała bowiem podatnikom tego podatku uprawnienia z których skorzystać mogli pod warunkiem wywiązania się z obowiązków ustanowionych przez ustawę. Taki stan rzeczy był niewątpliwie konsekwencją konstrukcji i metody poboru podatku VAT. Zgodnie z art. 19 ust 1 cytowanej ustawy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis ten ustanawiał jedną z podstawowych zasad konstrukcji podatku VAT, której zastosowanie mogło mieć miejsce w przypadku istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowanymi czynnościami podatnika. Brak takiego związku powodował zrównanie pozycji podatnika z pozycją ostatecznego konsumenta towarów i usług, któremu prawo odliczenia podatku naliczonego nie przysługiwało.
Orzecznictwo sądów administracyjnych było w tej kwestii jednolite, wątpliwości natomiast postawały na tle stosowania art. 19 ust 1 w związku z art. 20 ust 1-3 ustawy. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym okresie stanowił, iż;
1.podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolniona od podatku, 2.podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną, 3.jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem do wartości sprzedaży ogółem.
Rozbieżności orzecznicze powstawały przy badaniu możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących jednocześnie sprzedaży opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi. Tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, chodziło najczęściej o tzw. koszty ogólnozakładowe. Skarżąca Spółka w poszczególnych miesiącach 1999 i 2000 roku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała kontrahentom zagranicznym licencji do oprogramowania komputerów czyli dokonywała czynności nie podlegających opodatkowaniu oraz dokonywała sprzedaży oprogramowania czyli wykonywała czynności opodatkowane. W związku z tym ponosiła wydatki związane z dwoma rodzajami działalności.
Liczne kontrowersje orzecznicze w tym zakresie wyjaśnić miała Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2005 roku sygn. akt I FPS 1/05 [ONSA 5/2005]. Zgodnie z jej treścią " w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.10.2001 roku w świetle art. 19 ust 1 i art. 20 ust 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ podatnik podatku od towarów i usług nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".
W praktyce okazało się jednak, iż treść uchwały nie wyjaśnia powstających na tle omawianego zagadnienia wątpliwości, co znalazło wyraz w zdaniu odrębnym sędziego NSA będącego w składzie Sądu podejmującego uchwałę [publikacja jak wyżej] a następnie w kilku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wymienić tu można wyroki z dnia 2 sierpnia 2005 roku sygn. akt I FSK 88/05 oraz z tego samego dnia sygn. I FSK 87/05 a także z dnia 7 września 2005 roku sygn. FSK 2054/04 ]Lex nr 172984]. Mocą dwóch ostatnich orzeczeń uchylone zostały wyroki tut. Sądu oddalające skargi podatników znajdujących się w prawie identycznej sytuacji faktycznej i prawnej co Spółka "C.". W uzasadnieniu powołanych wyroków wskazano, iż z punktu widzenia zakresu przedmiotowego ustawy o VAT wyróżnić można trzy rodzaje czynności;
czynności podlegające podatkowi od towarów i usług i nie zwolnione od tego podatku, czynności polegające podatkowi od towarów i usług i zwolnione od tego podatku, czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług.
W odniesieniu do czynności wymienionych w punkcie pierwszym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego uregulowane zostało w art. 19 ust 1 ustawy a w odniesieniu do wykonywanych równocześnie czynności określonych w punkcie pierwszym i drugim zastosowanie ma przepis art. 20 ust 2 ustawy. Żaden z nich nie odnosi się natomiast do czynności nie podlegających podatkowi od towarów i usług a ustawa o VAT w ówczesnym brzmieniu w ogóle nie regulowała zagadnień związanych z tego rodzaju czynnościami. Oznacza to, że zasady proporcjonalnego rozliczania podatku określone w art. 20 ust 3 ustawy nie mogły mieć zastosowania do sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu. Brak jest bowiem podstaw prawnych do analogicznego traktowania czynności nie podlegających opodatkowaniu i czynności zwolnionych a inna interpretacja miałaby charakter rozszerzający i z tego tytułu nie powinna być stosowana w prawie podatkowym.
Jak podniesiono w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 września 2005 roku, w demokratycznym państwie prawnym fundamentalną zasadą jest to, że zakres przedmiotowy opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca [por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 października 1992 roku III ARN 50/92 OSN 1993/10/181]. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie zaś z art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.
Zaprezentowane w powołanych rozstrzygnięciach Naczelnego Sądu Administracyjnego tezy i poglądy w pełni podziela sąd orzekający w niniejszej sprawie.
Nie można natomiast podzielić twierdzeń organu podatkowego o ukształtowaniu się, po wydaniu uchwały 7 Sędziów NSA I FPS 1/05, jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przyjmującego za zasadę dopuszczalność stosowania proporcji z art. 20 ust 3 ustawy o VAT także do czynności nie podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług gdyż część z powołanych - dla potwierdzenia tej tezy - spraw odnosiła się do innych zagadnień podatku od towarów i usług a w przypadku orzeczeń NSA, wyrok wydany w sprawie FSK 2578/04 z dnia 22 czerwca 2005 roku zapadł w dwa dni po podjęciu uchwały a zatem zapewne bez zapoznania się z jej uzasadnieniem, wyrok w sprawie I FSK 124/05 z dnia 5 października 2005 roku zawierał w swym uzasadnieniu jedynie analizę podstaw kasacyjnych złożonej skargi i ta kwestia była podstawą rozstrzygnięcia natomiast wyroki NSA wydane w sprawie Biura Inwestycyjnego "C." S.A. w K. zapadły w sprawie w której Sąd zwrócił z pytaniem prawnym do NSA a po wydaniu uchwały był związany jej rozstrzygnięciem. Zauważyć nadto należy, iż ten sam skład NSA w sprawie FSK 2054/04 /wyżej cytowanej/ rozstrzygnął sprawę odmiennie.
Mając powyższe na uwadze sąd orzekający w niniejszej sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje oparto na błędnej wykładni art. 20 ust 1-3 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że przepisy te miały w sprawie zastosowanie do czynności nie podlegających opodatkowaniu.
Nieprawidłowa interpretacja przepisu art. 19 ust 1, 3, 3a ustawy o VAT a także zastosowanie do rozliczeń podatku należnego za poszczególne miesiące 2000 roku, uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 19 ust 3b ustawy o VAT doprowadziły także do pozbawienia podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z czynionymi zakupami.
Przepis art. 19 ust 1cytowanej ustawy - w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania przedmiotowych zobowiązań podatkowych - przyznawał podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednocześnie przepis ten w ust 3 i 3a i określał warunki w jakich możliwa była realizacja tego uprawnienia. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nastąpić mogło nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Dodatkowo, wprowadzony z dniem 1 stycznia 2000 roku, przepis art. 19 ust 3b stanowił, że w przypadku uchybienia terminom o których mowa w ust 3 podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W oparciu o ten właśnie przepis, wydano decyzje dotyczące rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 roku w których podatnik przedwcześnie odliczył podatek naliczony z faktur otrzymanych w następnym miesiącu. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, działanie to należy uznać za nieprawidłowe zwłaszcza, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 roku sygn. akt SK 33/2003 [Dzu nr 237 poz 2382] uznał art. 19 ust 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /DzU nr 11 poz 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed dniem 26 marca 2002 roku w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc w którym otrzymał dokument celny /lub fakturę/ za niezgodny z art. 64 ust 1 i 3 w związku z art. 21 ust 1, art. 31 ust 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w art. 190 ust 4 stanowi, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego na podstawie którego wydane zostało prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy prowadzący postępowanie winni więc ponownie rozważyć możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur przedwcześnie uwzględnionych przez podatnika w rozliczeniu za poszczególne miesiące i dokonać oceny stwierdzonego stanu faktycznego z pominięciem przepisu uznanego za niekonstytucyjny.
Powyższe okoliczności zadecydowały o uchyleniu zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DzU nr 53 poz 1270/.
W pozostałym zakresie rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonych decyzjach uznane zostały przez Sąd za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa materialnego. Chybione były bowiem zarzuty dotyczące kompensaty zobowiązań ze spółką "C." z Izraela i wynikającym stąd brakiem możliwości zastosowania stawki podatkowej 0%. W prowadzonym postępowaniu prawidłowo zastosowano § 66 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o ustawy podatku od towarów i usług /DzU nr 109 poz 1245 ze zm./ w przedmiocie oceny możliwości zastosowania stawki 0% w transakcjach z firmą "C.", co do których następowała kompensacja wzajemnych zobowiązań. Cytowany przepis stanowił bowiem, iż stawka 0% mogła być zastosowana pod warunkiem, że podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w ciągu 90 dni od daty wykonania usługi.
Spółka "C." dowodu takiego nie przedstawiła a treść przepisu nie upoważnia podatnika do dowodzenia wskazanych w nim okoliczności za pomocą domniemań czy też dowodów pośrednich np. z zeznań stron. Pogląd powyższy nie jest odosobniony gdyż także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31.05.2004 roku sygn. III SA 286/03 [Monitor Podat. 2004/7/3] stwierdził, iż "jeżeli warunkiem stosowania stawki preferencyjnej VAT jest posiadanie dowodu, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika, to nie można zastosować tej stawki, jeżeli należność została uregulowana w drodze potrącenia wierzytelności".
Chybione były również, zdaniem Sądu, zarzuty o bezpodstawnym żądaniu od skarżącego dokumentu SAD, warunkującego zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Z literalnego brzmienia art. 18 ust 4 i 5 ustawy o VAT wynika, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki zerowej podatku od eksportowej sprzedaży towarów i usług jest posiadanie przez podatnika w momencie sporządzania deklaracji rozliczeniowej dokumentu potwierdzającego wywóz towarów za granicę RP. Ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 4 cytowanej ustawy export to potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust 1 i 3 ustawy a ustawodawca uzależnia stwierdzenie zaistnienia exportu towarów od potwierdzenia faktu wywozu w formie poszczególnych kart dokumentu SAD, to potwierdzenie to ma walor dokumentu urzędowego, który musi być sporządzony w określonej przez przepisy formie.
Taki pogląd - podzielany przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie - zaprezentowany został między innymi w Leksykonie VAT 2002 Janusza Zubrzyckiego oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.04.2000 sygn. I SA/Gd 548/98.
Poniesione przez Spółkę "C." wydatki związane z reklamą również rozliczono prawidłowo, stosując art. 25 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT stanowiący, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Nie oceniając przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego, Sąd wziął pod uwagę prawomocne i nie zaskarżone przez podatnika decyzje dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 i 2000 rok, które dołączono do akt postępowania sądowego.
Izba Skarbowa w K. decyzjami z dnia [...] stycznia 2003 roku prawomocnie i ostatecznie rozstrzygnęła bowiem, iż poniesiony przez skarżącą Spółkę wydatek na reklamę w środkach masowego przekazu tylko w części mógł być kosztem uzyskania przychodu skarżącej. Przyjęto, że uwzględnione być może tylko 50% tych wydatków ponieważ Spółka nie przedstawiła innego sposobu rozliczenia tego wydatku ze swoim kontrahentem. Zapadłe w tym zakresie rozstrzygnięcia są w tych okolicznościach wiążące.
Mając na uwadze całokształt przedstawionych okoliczności orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o powołane wyżej przepisy.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zasądzając je w wysokości żądanej przez stronę skarżącą.