Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1152/23

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 października 2023 r. nr SKO.Pod/4140/457/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie (dalej również jako: Organ, Kolegium, SKO) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Chrzanowa z dnia 28 listopada 2022 r. nr PO.3120.4078.2020.AB określającą E. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej również jako: Strona, Skarżąca, Podatnik) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok w kwocie 13.875,00 zł.

Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. 1. W dniu 26 sierpnia 2019 r. Podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2019 r.

W trakcie podjętych czynności sprawdzających organ podatkowy ustalił, iż Podatnik nie wykazał do opodatkowania budynku o identyfikatorze [...]. W związku z powyższym wezwał Podatnika do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2019 r., zgodnie ze stanem faktycznym.

2. W związku z niezłożeniem ww. korekty, organ podatkowy – postanowieniem nr PO.3120.4078.2020.AB z dnia 10 marca 2021 r. – wszczął postępowanie w sprawie określenia Podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r.

Burmistrza Miasta Chrzanowa po przeprowadzeniu postępowania – decyzją z dnia 28 listopada 2022 r. – określił Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie 13.875,00 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził że budynek mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...] oraz pozostały budynek niemieszkalny o identyfikatorze: [...] winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.; dalej jako u.p.o.l.). Organ I instancji zwrócił również uwagę, że w wyniku zastosowania dla budynku o identyfikatorze: [...] stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., grunt pod tym budynkiem również powinien być traktowany jako związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

1. 3. Od ww. decyzji Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji:

1. 1. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
2. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla budynków, mimo utraty przez obiekt znajdujący się na nieruchomości Podatnika cech budynku wskutek zawalenia się dachu;
3. b) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że o związaniu gruntu i budynku Podatnika z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie ich posiadanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą;

2.. Naruszenie przepisów postępowania tj. art. 191 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, a co za tym idzie, przyjęcie przez organ I instancji, iż budynek znajdujący się na nieruchomości Podatnika w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. spełniał kryteria uznania go za budynek, mimo iż na podstawie przeprowadzonego postępowanie dowodowego nie sposób uznać powyższej okoliczności za udowodnioną.

Mając powyższe zarzuty na uwadze Podatnik wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji Burmistrza Miasta Chrzanowa poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019, przy uwzględnieniu faktu zawalenia się dachu budynku posadowionego na nieruchomości oraz okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Ponadto wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów, oznaczonych jako:

1. - decyzja Starosty Chrzanowskiego w przedmiocie udzielenia pozwolenia na rozbiórkę z dnia 25 listopada 2020 r.;
2. - fotografie obrazujące stan nieruchomości;
3. - decyzja Burmistrza Miasta Chrzanowa w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za rok 2021 z dnia 11 sierpnia 2021 r.; znak: PO.3121.149.202.AB na okoliczność: nieposiadania przez obiekt znajdujący się na nieruchomości Skarżącej cech budynku w okresie objętym opodatkowaniem; niewykorzystywania przedmiotowej nieruchomości przez Skarżącą na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania podkreślono, iż wbrew twierdzeniom organu obiekt budowlany oznaczony identyfikatorem: [...] mimo uprzedniego posiadania elementów budynku, w skarżonym okresie objętym opodatkowaniem już ich nie posiadał z uwagi na zakres zniszczeń, skutkujący zawaleniem się dachu. Całkowicie bezpodstawne pozostają twierdzenia organu w zakresie rzekomych ubytków dachu, bowiem pokrycie dachowe uległo zawaleniu w całości, nie pozostawiając zadaszenia żadnego fragmentu rzeczonego obiektu.

Podkreślił również, że organ I instancji przeprowadzając oględziny nieruchomości w dniu 11 stycznia 2021 r. potwierdził przedstawiany powyżej stan rzeczy, wskazując, iż obiekt posadowiony na nieruchomości Podatnika został całkowicie pozbawiony dachu, wobec czego niemożliwe jest zakwalifikowanie go jako budynku w rozumieniu Ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W dalszej kolejności organ I instancji przeprowadził postępowania dowodowe, celem ustalenia daty zawalenia dachu przedmiotowego obiektu, które jednak nie przyniosło zamierzonych rezultatów, a co za tym idzie nie udało się ustalić jednoznacznej daty zawalenia dachu obiektu. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, nie sposób uznać, iż fakt istnienia dachu w okresie objętych opodatkowaniem potwierdzały oświadczenia Podatnika w przedmiocie preferowanej metody rozbiórki, składane w toku postępowania o wydanie pozwolenia na rozbiórkę, bowiem przedmiotem tychże postępowań były nie tylko dachy rzeczonych obiektów, ale całe obiekty.

Niezależnie jednak od powyższego, Organ podatkowy, wbrew regulacji z art. 191 O.p. przyjął, że w okresie podlegającym opodatkowaniu przedmiotowy obiekt dach posiadał, mimo iż okoliczność ta nie została potwierdzona żadnym z przeprowadzonych przez organ dowodów.

Zdaniem Podatnika wobec niemożności zakwalifikowania przedmiotowego obiektu do kategorii budynków oraz fakt, iż nie wykazuje on cech obiektów małej architektury, stanowi budowlę. Ponadto wbrew argumentacji prezentowanej w niniejszym postępowaniu, Burmistrz Miasta Chrzanowa, decyzją z dnia 11 sierpnia 2021 r. znak: PO.3121.149.202.AB, określił wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2021 dla przedmiotowej nieruchomości wg stawki obowiązującej dla gruntów rolnych, nie zaś gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

1. 4. Po rozpatrzeniu odwołania Kolegium wydało opisaną na wstępie decyzję z dnia 3 października 2023 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wyjaśnił, że przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie stanowią, będące własnością Podatnika, nieruchomości gruntowe stanowiące działki oznaczone numerami: [...] położone w jedn. ewid.: C. - obszar wiejski, obręb B. Działka nr [...] przy ul. [...] zabudowana jest budynkami o identyfikatorze:

1. - [...] (wg KŚT-budynki mieszkalne),
2. - [...] (wg KŚT - pozostałe budynki),
3. - [...] (wg KŚT - pozostałe budynki),
4. - [...] (wg KŚT - pozostałe budynki),
5. - [...] (wg KŚT - budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa).

Obiekt budowlany o identyfikatorze: [...], z uwagi na niespełnienie wszystkich warunków do uznania go za budynek (brak dachu), został wyłączony z opodatkowania. Natomiast do opodatkowania w decyzji organu l instancji przyjęto: budynek mieszkalny o identyfikatorze: [...] (o pow. użytkowej 126 m2) i budynki pozostałe, niemieszkalne o identyfikatorach: [...], [...] (o łącznej pow. użytkowej 133 m2).

Dalej Organ podkreślił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności przyjęcia do opodatkowania jako budynku - budynku o identyfikatorze [...] oraz zastosowanej dla gruntów i budynków stawki podatkowej właściwej dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do kwestii opodatkowaniu budynku o identyfikatorze [...], Kolegium wskazało że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Obiektem budowlanym, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane jest natomiast budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Powołując się na orzecznictwo sądowe, podkreślił, że warunkiem niezbędnym do uznania danego obiektu budowlanego za budynek, o którym mowa w przepisach prawa podatkowego, jest ustalenie okoliczności faktycznych wymienionych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Pozbawienie istniejącego budynku dachu, a więc jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania.

Budynek posiada dach do momentu jego całkowitego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Jak wynika z akt sprawy, ze złożonej w dniu 28.10.2020 roku w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie "odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku dot. udzielenia pozwolenia na rozbiórkę budynku gospodarczego" dotyczącej opisu zakresu i sposobu prowadzenia robót rozbiórkowych, wynika że budynek, o którego rozbiórkę wnioskował Podatnik, posiadał dach z niekompletnym pokryciem dachowym z blachy. Zgodzić się więc należy z Organem I instancji, że na spornym budynku na dzień 26 października 2020 roku dach istniał.

W tych okolicznościach Kolegium za uzasadnione uznało stanowisko organu I instancji, że znajdujący się w posiadaniu Podatnika sporny obiekt budowlany posiadał dach, co powoduje, że spełniał on kryteria do uznania go za budynek w myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynek posiadał bowiem dach, pomimo iż nie był on szczelny, kompletny i nie zapewniał odpowiedniego odprowadzenia wody. Potwierdza to treść pisma Podatnika z dnia 26.10.2020 roku, które zostało złożone w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20 i w którym Podatnik oświadczył, że sporny budynek gospodarczy o identyfikatorze: [...] posiada niekompletne pokrycie dachowe z blachy oraz dzień uzyskania ostateczności i prawomocności decyzji nr 829/2020 - 29.12.2020 roku i możliwość rozpoczęcia po tej dacie prac rozbiórkowych tj. po dniu 29.12.2020 roku.

Ponadto w toku postępowania nie przedłożono żadnego dowodu, aby w stosunku do budynku o identyfikatorze: [...] została wydana decyzja ostateczna, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek lub jego część z użytkowania. Odnosząc się do przedłożonych do odwołania zdjęć, Organ podkreślił, że nie wiadomo z jakiego okresu one pochodzą.

Dalej Kolegium, odniosło się do kwestii zastosowania stawek dla budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, podkreślając, że Podatnik prowadzi działalność o charakterze działalności gospodarczej. Nabytą na własność w dniu 22.07.2016 roku nieruchomość gruntową wraz z pięcioma budynkami: zakwalifikował w prowadzonych księgach rachunkowych Spółki jako "Towar". Powyższe fakty jednoznacznie przesądzają, że nieruchomość ta wraz budynkami stanowi majątek przedsiębiorcy związany z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą. Działania Podatnika są ukierunkowane na osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności, bez znaczenia zaś pozostaje fakt, czy przedsiębiorca osiągnie zysk ze sprzedaży teraz, czy w przyszłości, jak ma to miejsce w przypadku spółki E. Sp. z o.o. Z informacji zawartych w KRS, Podatnik posiada pod numerem: [...] wpis, że od 04.08.2022 roku wykonuje przeważającą działalność w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek - 68.10.Z.

Nawet jeżeli przeważająca działalność gospodarcza Podatnika obejmowała wcześniej, tj. w okresie od 02.11.2015 r. do 04.08.2022 r. zbieranie odpadów innych niż niebezpieczne, to Podatnik w ww. okresie wykonywał działalność gospodarczą w innym zakresie. Poza wskazanym zakresem nie prowadził jednocześnie innej działalności pozostającej w związku z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa w szczególności takiej, która nie spełniałaby warunków właściwych dla prowadzenia działalności gospodarczej, a zatem nie mającej charakteru zawodowego, zorganizowanego, ciągłego i nastawionego na osiągnięcie zysku.

Potwierdzeniem zajęcia przez Podatnika nieruchomości do celów gospodarczych pozostaje fakt, że nabyta nieruchomość wraz z wydatkami związanymi z jej zakupem Podatnik zakwalifikował w prowadzonych księgach rachunkowych jako "Towar" i nie wpisał jej do ewidencji środków trwałych. Spółka w oparciu o aktualne przepisy prawa wykazała nieruchomość nabytą w ramach działalności gospodarczej, uwzględniając cel zakupu przedmiotowej nieruchomości oraz dalsze jej przeznaczenie. Już sam wpis do prowadzonych ksiąg rachunkowych, świadczy jednoznacznie o tym, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym poprzez ujęcie jej w dokumentach księgowych podmiotu gospodarczego. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji przyjął również, że stawka dla związanych z działalnością gospodarczą powinna zostać zastosowana do budynku mieszkalnego nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...].

Ponadto organ I instancji wskazał, że nabyta przez Spółkę nieruchomość z uwagi na charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i przyjęty przez nią model biznesowy uzyskuje status sui generis "towaru handlowego", umożliwiającego Spółce odsprzedaż, jak należy domniemywać z odpowiednią marżą zysku. Podatnik przyznał wprost, że "nieruchomość położona w B., ul. [...], została ujęta na koncie [...] jako towar, ponieważ była zakupiona z zamiarem sprzedaży". Wszystkie te czynności wykonywane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a więc nastawione są na osiągnięcie zysku. Podjęte działania od momentu zakupu i wystawienia na sprzedaż, stanowią elementy procesu zmierzającego do realizacji celu prowadzonej działalności gospodarczej Podatnika. Budynek mieszkalny nie miał zaspokajać potrzeb mieszkaniowych osób zarządzających Spółką, i był od momentu zakupu traktowany jako towar, który zostanie sprzedany, co przełoży się na dochód Spółki.

W przedmiotowej sprawie należy mieć również na względzie jednolite konsekwencje wyrażonej woli Podatnika tj. skoro na potrzeby podatku dochodowego uznał się za przedsiębiorcę i dokonywał w swoich księgach rozliczeń związanych z przedmiotową nieruchomością, to nie skutkuje to preferencją na gruncie podatku od nieruchomości w postaci zastosowania dla budynku mieszkalnego stawek podatku właściwych dla budynków mieszkalnych.

W związku z powyższym organ I instancji prawidłowo uznał, że budynek mieszkalny o identyfikatorze: [...] (o pow. użytkowej 126 m2) oraz budynki pozostałe, niemieszkalne o identyfikatorach: [...] (o łącznej pow. użytkowej 133 m2) podlegają opodatkowaniu według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania gruntów stawką przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., Kolegium wskazało, że organ I instancji zakresem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie objął w całości działek nr [...], lecz objął powierzchnię posiadanych przez Podatnika działek, która nie została oznaczona w ewidencji gruntów jako grunty rolne. Jeśli zaś chodzi o użytki rolne, zaskarżoną decyzją organ I instancji objął tylko powierzchnię powiązaną z budynkami. A tym samym zakresem zaskarżonej decyzji nie objęto wszystkich gruntów rolnych działek nr [...]. Nadto objęcie stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.po.l. jedynie powierzchni gruntów rolnych wskazanych w decyzji jest korzystniejsze dla Podatnika, niż potraktowanie całości użytków rolnych jako zajętych na działalność gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie organ I instancji określił Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za okres od 01.01.2019 roku do 31.12.2019 roku, stosując do obliczenia przedmiotowego podatku stawki przewidziane dla gruntów i budynków, obowiązujące na terenie gminy Chrzanów w 2019 roku, a wynikające z § 1 Uchwały Nr XXXVI/354/2017 Rady Miejskiej w Chrzanowie z dnia 28 listopada 2017 r. o ustaleniu wysokości stawek podatku od nieruchomości. Wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 rok, dokonano w oparciu o ustalone w postępowaniu podatkowym podstawy opodatkowania dla gruntów i budynków.

1. 5.1. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła na nią skargę, zarzucając jej:
2. I. naruszenie prawa materialnego, a to:
3. a) art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu wysokości podatku od nieruchomości wg stawki obowiązującej dla budynków, mimo utraty przez obiekt znajdujący się na me ruchomości Skarżącej cech budynku w tym zwłaszcza: nie posiadania dachu;
4. b) art. 1a ust. 1 pkt 8 u.p.o.l w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 81 ust. 8 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu związania gruntu i budynku Skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, niezależnie od okoliczności, iż przedmiot tejże działalności uniemożliwiał wykorzystanie rzeczonych nieruchomości na cele z nią związane;
5. II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a to:
6. a) art. 8 k.p.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące uznaniem ustaleń organu I instancji za słuszne, z pominięciem okoliczności, iż organ I instancji nie zrealizował wytycznych organu II instancji, wydanych wskutek uchylenia pierwotnego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania;
7. b) art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, skutkujące niezebraniem pełnego materiału dowodowego i rozpatrzeniem materiału zebranego w sposób niewyczerpujący, a w konsekwencji zakwalifikowaniem obiektów znajdujących się na nieruchomości Skarżącej jako budynków, mimo nieposiadania przez nie cech konstytutywnych budynku.

W uzasadnieniu skargi Spółka rozwinęła powyższe zarzuty, wnosząc o uwzględnienie skargi, poprzez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2019 przy uwzględnieniu faktu nieposiadania przez obiekt budowlany znajdujący się na nieruchomości należącej do Skarżącej cech budynku oraz okoliczności, iż przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 6.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 6.3. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył po pierwsze związania całości gruntu, na którym położone są m.in. budynek mieszkalny nr [...] przy ul. [...] w B. o identyfikatorze: [...], jak i sporny Obiekt, z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą, a co za tym idzie zastosowanie podwyższonej stawki podatkowej.

Po drugie, zasadności przyjęcia do opodatkowania jako budynku - budynku o identyfikatorze [...] (sporny Obiekt).

6.4. Należy przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Należy także przypomnieć, że zasady naczelne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, przepis art. 122 O.p., będący odpowiednikiem przepisu art. 7 K.p.a., wyraża nie tylko zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz jest również wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot "zobowiązujący do załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 r., sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126).

W myśl natomiast art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, z nakazu zawartego w przepisie art. 187 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Odpowiednio zaś do art. 210 § 4 O.p., wydana decyzja powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, a więc wskazywać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Przenosząc te ogólne uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanych przepisów. Przystępując do kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził również zasadniczą przeszkodę w merytorycznym rozpoznaniu skargi spowodowaną istotnymi brakami w materiale dowodowym sprawy.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy u.p.o.l.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty;

1. 2) budynki lub ich części (...).

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in.: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (...).

Z kolei w myśl art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi:

1. 1) dla gruntów - powierzchnia;
2. 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (...).

Definicję nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zawiera treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowiąc, że za związane z tą działalnością uznaje się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

Z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, że budynkiem – według tej ustawy – jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach".

Niewątpliwie dach jest jednym z kluczowych elementem definicji budynku i jego brak powoduje, że nie można danego obiektu budowlanego traktować jako budynek. W trakcie postępowania podatkowego Strona sygnalizowała, że sporny obiekt budowlany nie posiadał dachu w 2019 r.

Elementy definicji budynku mają niebagatelne znaczenie dla spraw podatkowych. Decydują bowiem o zakwalifikowaniu danego obiektu, jako budynku i przedkładają się na określenie przedmiotu opodatkowania w danej sprawie. Jak trafnie zauważył WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2011 r., III SA/Po 792/10 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wygaśnięcie obowiązku podatkowego, należy wiązać z momentem, w którym dany obiekt traci przymioty określone w definicji budynku.

W sprawie bezsporne były następujące jej okoliczności.

Po pierwsze, że Skarżąca nabyła dnia 22 lipca 2016 r. nieruchomość obejmującą m.in. przedmiotową działkę nr [...], zabudowaną niegdyś pięcioma starymi budynkami, których większość jest w bardzo złym stanie technicznym, i wpisała ją do ksiąg rachunkowych na koncie [...] jako "towar" (a nie "środek trwały"). Niesporne było też, że Skarżąca deklarowała nabycie przedmiotowej nieruchomości celem odsprzedaży.

Po drugie, że na dzień 21 maja 2018 r. sporny Obiekt posiadał dach z dziurami – brak poszycia w ok 30% (protokół oględzin z dnia 21 maja 2018 r. – k. 11-12 akt adm.).

Po trzecie, że na dzień 11 stycznia 2021 r. Obiekt nie miał dachu, który uległ wcześniej zawaleniu w nieustalonej dacie (protokół oględzin z dnia 11 stycznia 2021 r. – k. 8-9 akt adm.).

Po czwarte, że dopiero po dniu 29 grudnia 2020 r., tj. po uzyskaniu ostateczności i prawomocności decyzji nr 829/2020, Skarżąca mogła przystąpić legalnie do rozbiórki Obiektu.

Po piąte, że Skarżąca w piśmie z dnia 26 października 2020 r. złożonym w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20 rzeczywiście oświadczyła, iż sporny Obiekt zamierza rozebrać, w tym m.in. jego niekompletne pokrycie dachowe z blachy.

Dodatkowo niesporny między stronami był pogląd, że co do zasady trwały brak dachu w obiekcie, który był budynkiem, powoduje brak możliwości opodatkowania tegoż obiektu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 2 P.b.

Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie organy podatkowe szeroko opisały kwestię związania opodatkowanej nieruchomości z działalnością gospodarczą i przeanalizowały przesłanki jakie muszą wystąpić aby uznać, że nieruchomość jest związana z tą działalnością, odnosząc się obszernie do wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.

Sąd podziela w tym zakresie w całości stanowisko organów przywołane w pierwszej części uzasadnienia odnośnie abstrakcyjnej wykładni pojęć związania i zajęcia nieruchomości na działalność gospodarczą.

W związku jednak z brakami w postępowaniu dowodowym rozpatrzenie przez Sąd zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 8 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu związania gruntu i budynku Skarżącej z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą niezależnie od okoliczności, iż przedmiot tejże działalności uniemożliwiał wykorzystanie rzeczonych nieruchomości na cele z nią związane, należy ocenić jako przedwczesne.

W ocenie Sądu organy nie ustaliły bowiem w przekonywujący sposób jednej z kluczowych kwestii, a mianowicie czy sporny Obiekt w 2019 r. można było uznać za budynek (przedmiot opodatkowania). W trakcie toczącego się postępowania podatkowego organy obu instancji założyły jedynie, że przedmiot opodatkowania w rozumieniu prawa podatkowego miał dach w 2019 r.

Odnosząc się do tego zagadnienia organy odwołały się jedynie do treści pisma Skarżącej z dnia 26 października 2020 r. złożonego przez Spółkę w Starostwie Powiatowym w Chrzanowie w sprawie znak: AGN.6741.35.2020.PL20, w którym oświadczyła, że sporny Obiekt zamierza rozebrać, w tym m.in. jego niekompletne pokrycie dachowe z blachy, oraz faktu, że decyzja zezwalająca na rozbiórkę m.in. Obiektu, uzyskała przymiot ostateczności i prawomocności 29 grudnia 2020 r.

Organy nie powołały się natomiast na żadne konkretne dowody bezpośrednio odnoszące się do rzeczywistego stanu dachu Obiektu w 2019 r. Brak jest też ww. dowodów w aktach administracyjnych sprawy.

Z kolei podczas oględzin dnia 11 stycznia 2021 r. ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że Obiekt jest w całości pozbawiony dachu, który uległ zawaleniu. Pracownicy organy I instancji nawet nie spróbowali zbadać, czy oszacować daty, przyczyny, czy też przebiegu tegoż zawalenia, co mogłoby rzucić więcej światła na rzeczywisty moment utraty przez Obiekt przymiotu budynku. Niejako automatycznie organy podatkowe przyjęły, że zawalenie musiało nastąpić po zakończeniu okresu opodatkowania - 2019 r.

W szczególności zdziwienie musi budzić brak dokumentacji fotograficznej przedmiotu oględzin zarówno z dnia 11 stycznia 2021 r. jak i z dnia 21 maja 2018 r. Dodatkowo w aktach zalega wniosek o pozwolenie na rozbiórkę z dnia 17 lipca 2020 r. (k. 63 akt adm.), w którym wskazano, że jego załącznikami są mapa działki i zdjęcia budynku. Jednak mimo to, akta postępowania zawierają ww. mapę, ale nie zawierają zdjęć przeznaczonych do rozbiórki obiektów załączonych przy wnioskowaniu o rozbiórkę.

Jak przy tym zgodnie wskazywały strony postępowania, niewątpliwie pozbawienie istniejącego budynku dachu, a zatem jednego z elementów tworzących budynek w rozumieniu ustawy podatkowej, powoduje niemożność jego opodatkowania. Dach to nakrycie budynku, wierzchnia część osłoniętego wnętrza, część budynku ograniczająca go od góry, niezależnie od konstrukcji czy użytych do jego wybudowania materiałów. Budynek posiada dach do momentu jego usunięcia, demontażu, rozbiórki. Stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie (w wyniku czynu niedozwolonego lub prowadzenia prac remontowych) nie oznacza co do zasady, że dany obiekt "nie posiada dachu", a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej.

W części orzecznictwa istotnie podnosi się, jak wskazywały organy obu instancji, że dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony od góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zdecydowanie nie jest to jednak, jak twierdzi organ odwoławczy, jednolite stanowisko sądów administracyjnych.

Sąd bowiem w składzie orzekającym jest zdania, że w realiach niniejszej sprawy należy przychylić się do odmiennej wykładni stosowanych w niniejszej sprawie przepisów, które to stanowisko prezentowane jest np. przez NSA w wyroku z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21. I tak, aby uznać że badany obiekt posiada dach w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to dach ten winien stanowić integralną i trwałą część konstrukcji budynku, całkowicie pokrywającą powierzchnię wewnętrzną takiego obiektu budowlanego, zaliczaną do powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a jednocześnie zabezpieczającą całość przed negatywnym oddziaływaniem czynników atmosferycznych. Bez wpływu na taką ocenę pozostaje kształt dachu, jego niewielkie, nadające się do usunięcia uszkodzenia (por. także wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2022 r., I SA/Kr 955/22).

Za dach należy zatem uznać konstrukcję wieńczącą budynek, składającą się z więźby dachowej i pokrycia, trwale związaną z budynkiem, której celem jest ochrona budynku przed negatywnymi czynnikami atmosferycznymi. Definicji tej nie spełnia np. tymczasowe przykrycie obiektu budowlanego w postaci folii lub plandeki, a także np. resztki więźby zawalonego w większości dachu rozsypującego się zaniedbanego "budynku".

Warto też przy tym zauważyć, odnosząc się do części argumentacji stron, że przesłanka tzw. względów technicznych (negatywna przesłanka z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) powinna być rozważana dopiero na etapie, w którym istnienie przedmiotu opodatkowania nie budzi wątpliwości. Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy mamy do czynienia z budynkiem spełniającym wymagania z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Dopiero po spełnieniu tego warunku należy rozważać kolejne warunki wymagane przez przepisy ustawy.

Podsumowując Sąd wskazuje, że wobec nie posiadania w trakcie postępowania dowodów świadczących o stanie spornego obiektu, a przede wszystkim jego dachu, w 2019 r., należało stwierdzić, że organ odwoławczy nie mógł skontrolować prawidłowości decyzji organu I instancji przede wszystkim w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania.

Skoro organ II instancji nie przeprowadził prawidłowego, ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w jej granicach, oznacza to również naruszenie zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 w zw. z art. 233 § 1 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wyjaśnia, że dopiero po skontrolowaniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym orzeczeniu jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do rozstrzygających wywodów w zakresie zastosowania prawa materialnego, ze względu na naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 i art. 210 § 4 O.p.

W szczególności odnośnie dowodów z fotografii, to w aktach postępowania zgromadzono jedynie zdjęcia, które zostały przedłożone przez Skarżącą. Organy słusznie uznały jednak, że są to fotografie o trudnym do zweryfikowania okresie pochodzenia, w związku z czym mają znikomą przydatność dowodową.

Skoro natomiast Skarżąca konsekwentnie i stanowczo twierdziła, że mimo nieprecyzyjnej treści pisma z dnia 26 października 2020 r. w sprawie rozbiórkowej, sporny Obiekt nie posiadał w 2020 r. pokrycia dachowego z blachy, nie jest uprawnione wyprowadzanie z treści tego pisma wniosku o kategorycznym istnieniu dachu Obiektu w dacie pisma, a także w roku 2019. Organy obu instancji nie wykazały skutecznie forsowanej przez Skarżącą tezy o wcześniejszym zawaleniu się dachu, nie zgromadziły również i nie wskazały w uzasadnieniach swoich decyzji własnych dowodów na tezę przeciwną. Dokonana przez organy podatkowe ocena zebranego materiału dowodowego była błędna, a co najmniej przedwczesna.

Wskazać trzeba przy tym, że powszechnie dostępną wiedzą jest, iż na stronie Geoportal (https://mapy.geoportal.gov.pl/) dostępne są w sekcji Skorowidze w grupie warstw Zdjęcia lotnicze miniatury zdjęć lotniczych, m.in. przedmiotowego terenu z roku 2019.

Grupa warstw Zdjęcia lotnicze zawiera dwie warstwy:

1. - Środki rzutów – poszczególne warstwy zdjęć lotniczych przedstawiają środki rzutów zdjęć lotniczych od 1951 roku w podziale na 5-letnie przedziały,
2. - Zasięgi – na chwilę obecną poszczególne warstwy przedstawiają zasięgi zdjęć lotniczych od 1991 roku w 5-letnich przedziałach. Warstwa będzie sukcesywnie zasilana o starsze zasięgi zdjęć.

Zdjęcia lotnicze w pełnej rozdzielczości można pozyskać odpłatnie online przez portal PZGIK zakładając konto użytkownika https://pzgik.geoportal.gov.pl/imap/ i składając stosowny wniosek. W sieci dostępne są również inne bazy zdjęć lotniczych, w tym płatne, na których dostępne są zdjęcia spornego terenu z różnych lat (np. z nalotu 4 czerwca 2019 r.), jak https://geoportal-krajowy.pl/. Podobnie można uzyskać dostęp do zdjęć archiwalnych tzw. map Google w serwisie Google Earth.

Organy podatkowe w toku postępowania błędnie zaniedbały możliwość skorzystania z ww. środków dowodowych, niepotrzebnie koncentrując się na badaniach ksiąg rachunkowych Skarżącej, co nie przyniosło zamierzonych przez organy rezultatów.

6.5. Na podstawie więc art. 153 p.p.s.a., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej i uzupełnienia postępowania dowodowego o niezbędne ustalenia faktyczne co do występowania w sprawie przesłanek, o których mowa w art. 1a ust 1 pkt 1 u.p.o.l.

W tym celu winien przeprowadzić niezbędne, a dostępne dowody, mające na celu prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy. W szczególności obiektywnej wiedzy o stanie spornego dachu obiektu mogą dostarczyć zdjęcia lotnicze wykonane w 2019 r. i wcześniej.

Po ich przeprowadzeniu organ ustali, czy sporny obiekt w okresie objętym opodatkowaniem posiadał dach i sklasyfikuje sporny obiekt zgodnie z poczynionymi wyżej wytycznymi Sądu oraz przytoczonym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie.

Organ weźmie też pod uwagę zaistnienie sugerowanej przez Skarżącą prawdopodobnej wersji wydarzeń, że na bezspornie zaistniałą zmianę stanu dachu Obiektu w okresie pomiędzy rokiem 2018 a 2020 mogło wpłynąć nie tylko działanie Skarżącej, w postaci dokonania legalnej rozbiórki m.in. pozostałości dachu Obiektu po dniu 29 grudnia 2020 r., ale również np. czynniki atmosferyczne i upływ czasu.

6.6. Z powodu konieczności uchylenia decyzji obu instancji z przyczyn procesowych związanych z brakiem wystarczających ustaleń dotyczących ewentualnego przedmiotu opodatkowania, Sąd uznał jednocześnie za niecelowe i przedwczesne wypowiadanie się co do pozostałych spornych miedzy stronami kwestii.

6.7. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji z dnia 28 listopada 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu decyzji.

1. 6.8. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, orzekł jak sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 4.034 zł.