Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1155/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) decyzją z dnia 25 września 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.122. 2019.19 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach z dnia 30 maja 2019 r. nr 1225-SPV.4103.14-15.2018.26, którą określono K. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (dalej również jako: Podatnik, Strona, Skarżąca, Spółka) podatek od towarów i usług za:

1. - sierpień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł;
2. - wrzesień 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 102 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

1. Postanowieniem nr 1225-SPV.4103.14-15.2018.1 z dnia 17 stycznia 2018 r. wszczęto postępowanie w stosunku do Spółki K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r..

W wyniku postępowania ustalono, iż ww. Spółka świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na tworzeniu łańcucha tzw. "transakcji karuzelowych". Przedmiotem rzekomego obrotu miały być diody LED. Towar ten miał być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych nabyć, a następnie poprzez łańcuch transakcji krajowych, miał być objęty wewnątrzwspólnotową dostawą do podmiotów z Unii Europejskiej. Spółka wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwa podatkowe uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Była ona ostatnim ogniwem w łańcuchach krajowych dostawców, do których to towar został wprowadzony na podstawie faktur wystawianych przez "znikających podatników".

Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku powyższego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach wydał w dniu 30 maja 2019 r. decyzję nr 1225-SPV.4103.14-15.2018.26, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za:

1. - sierpień 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 0 zł,
2. - wrzesień2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 102 zł, podczas gdy Spółka K. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa wskazywała odpowiednio na kwoty 185.205,00 zł oraz 249.567,00 zł.
3. 2. Pismem z dnia 17 czerwca 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie.
4. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję.

W uzasadnieniu DIAS wskazał na genezę powstania Spółki oraz na jej skład osobowy (K. Sp. z o.o. jako komplementariusz oraz S. S. jako komandytariusz). Ponadto zaprezentowano udziałowców K. Sp. z o.o. (jednego ze wspólników Spółki). W obydwu tych przypadkach Dyrektor zwrócił uwagę na zaangażowanie S. S.jako wspólnika zarówno Skarżącej Spółki, jak i jej udziałowca - K. Sp. z o.o. Wyartykułowano też i to, że siedziba Spółki znajduje się pod adresem miejsca zamieszkania S. S., a Strona nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała strony internetowej. Organ odwoławczy podkreślił wreszcie, że S. S. od 23 lipca 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (salon z oświetleniem LED) i dysponuje własną stroną internetową.

W dalszej kolejności Dyrektor wskazał na łańcuchy dostaw, w których uczestniczył Podatnik (obrót oświetleniem LED – diodami LED). W sierpniu 2015 r. były to transakcje między spółkami na ternie kraju: P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o. oraz w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego: H., Finlandia oraz L., Słowacja. Z kolei, we wrześniu 2015 r. obrót na terenie kraju realizowały podmioty: P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., E. S.A., K. Sp. z o.o., a następnie w ramach obrotu wewnątrzwspólnotowego: P.1 SRL, Włochy, która z kolei wysyłała towar do G., Hongkong. W tym kontekście wyartykułowano, że towar wg treści faktur nabywany przez Stronę zawsze pochodził od tych samych firm, natomiast różni byli jego odbiorcy po dokonaniu przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy.

Podkreślono też, że w decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu, dotyczącej okresu od września do grudnia 2015 r. przyjęto, że faktury wystawione przez E. S.A. m.in. na rzecz Strony nie dokumentują faktycznie zaistniałego zdarzenia gospodarczego, rodzącego obowiązek podatkowy. W związku z tym, E. S.A. została zobowiązana do uiszczenia kwot ustalonych w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo Organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące pozostałych uczestników obrotu, w łańcuchu dostaw poprzedzających E. S.A., tj. P. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. W tym zakresie wyartykułowano w szczególności okoliczność określenia obydwu tym podmiotom podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: w przypadku A. Sp. z o.o. – poszczególne miesiące od marca do grudnia 2015 r., a w odniesieniu do P. Sp. z o.o. - kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2015 r.

Dyrektor wskazał też, że w ramach postępowań podatkowych prowadzonych w spółce E. S.A. ustalono, iż podczas fakturowego przekazywania między kolejnymi podmiotami występującymi w łańcuchu dostaw towar faktycznie nie był przemieszczany, natomiast pozostawał na stanie magazynowym w centrum logistycznym. Jego zwolnień dokonywano zaś drogą elektroniczną. Jednocześnie powołano się na zeznania A. M. – jedynego akcjonariusza i prezesa zarządu E. S.A., która opisywała zasady współpracy ze Skarżącym. W odniesieniu do tego podmiotu, wspomniana świadek wskazała, że towary były magazynowane w D., a do Spółki zostały dostarczone transportem E. S.A. Należności uregulowano przelewem.

Ponadto Spółce A. przypisano rolę bufora, który brał udział w transakcjach łańcuchowych. Z kolei, w roli znikającego podatnika uchylającego się od zapłaty podatku od towarów i usług, w ocenie Organu wystąpiła m.in. spółka P. Wreszcie, w oparciu o informację fińskiej administracji podatkowej, w odniesieniu do transakcji z H. ustalono, że towar zakupiony od Strony został dostarczony do Finlandii, [...] R. i w całości sprzedany firmie L..r.o. ze Słowacji. Podatnik fiński stwierdził przy tym, że transakcja została uzgodniona między M. L. (dyrektorem H.), a S. S. Z kolei, co do transakcji Skarżącego z P.1 SRL., w oparciu o informację włoskiej administracji podatkowej ustalono, że towar zamówiony przez dyrektora tej firmy przy użyciu poczty elektronicznej (osobą kontaktową był S. S.) został następnie sprzedany G.1 Ltd z Hongkongu za kwotę 275.000 Euro. Transport zorganizowała i sfinansowała P.1 SRL, a zrealizowała go T. Z kolei W. K. – pracownica firmy K.–zeznała, że przesyłki na Spółkę (w zwykłych kartonach) "przyszły wcześnie rano", przed jej przybyciem do pracy.

Przyznała ona przy tym, że była świadkiem jak S. S. osobiście sprawdzał zawartość kartonów zbiorczych, ilościowo i jakościowo. Powiedział on jej wtedy, że to były żarówki LED. W jej ocenie, w tych transakcjach wyjątkowe było to, że "towar przyszedł na Spółkę" oraz że w całości został wysłany za granice w krótkim czasie od jego otrzymania. W ocenie wspomnianej świadek, odbiór i sprawdzenie towaru odbywało się natomiast w sposób standardowy, tzn. tak samo jak w przypadku każdego innego towaru, nabywanego w tym samym czasie w firmie K. W tak ustalonym stanie faktycznym Organ stwierdził, że dla oceny przysługiwania prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur, nie trzeba badać "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty. Spółka, pomimo iż dokonała rejestracji dla celów podatku od towarów i usług, nie była podatnikiem tej daniny w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie nabywała ona bowiem i nie dostarczała towarów w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Była bowiem częścią grupy podmiotów, pozorujących rzeczywiste transakcje, według z góry założonego schematu.

W konsekwencji DIAS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez E. S.A. (za zakup diod LED) i A.1 Sp. z o.o. (na zakup usługi transportowej). Jednocześnie uznał on, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz H. i P.1 SRL nie dokumentowały rzeczywistych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

1. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka – reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
2. 1. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn.zm.; dalej jako O.p.) poprzez niewyjaśnienie przez Dyrektora, a wcześniej przez Naczelnika stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą w szczególności na:
3. a) dowolnym założeniu, że skarżąca spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki, aby uwiarygodnić prowadzenie owej działalności, a działalność spółki była działalnością pozorowaną,
4. b) dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów H. w Finlandii oraz P.1 SRL we Włoszech nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny, w sytuacji, gdy Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców towarów wcześniej zakupionych i zgromadziła dowody potwierdzające powyższy obrót,
5. c) dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy niedotyczący skarżącej spółki, a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że skarżąca była podmiotem fikcyjnym, a brak dobrej wiary miał charakter oczywisty, a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w sytuacji gdy Spółka podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobre wierze i nie mogła mieć wiedzy o sposobie postępowania dostawcy i nabywców, także ich kontrahentów, w tym w szczególności o dokonywanych przez nich rozliczeniach podatkowych
6. - które to wskazane powyżej naruszenia skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem faktu dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz nabywców;
7. 2) przepisów art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych w związku z pominięciem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz stanowiska sądów administracyjnych przy rozstrzygnięciu sprawy;
8. 3) przepisów art. 187 w zw. z art. 191 O.p. wyrażający się w oparciu ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy, niedopuszczeniu dowodów z zeznań świadków wnioskowanych przez stronę i dokonywaniu ustaleń pod z góry założoną tezę, nie zaś w oparciu o swobodną ocenę materiału dowodowego,
9. 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 127 O.p. poprzez dokonanie jedynie pozornej oceny wcześniej zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wadowicach nr 1225-SPV.4103.14-15.2018.26 z dnia 30 maja 2019 r.

W uzasadnieniu skargi, Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

1. 4.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 27 lipca 2021 r., I SA/Kr 1192/20, skargę oddalił (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie jest podważane istnienie towaru, będącego przedmiotem wskazanych wcześniej transakcji. W przekonaniu Sądu I instancji, analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w pełni uzasadnia natomiast tezę, iż podany w wątpliwość obrót towarem w rzeczywistości nie miał miejsca, a Strona jedynie pozorowała działalność, świadomie uczestnicząc w przestępczym procederze.

Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, S. S. prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie handlu oświetleniem założył dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Spółkę komandytową. To właśnie ten ostatni z wymienionych podmiotów, będący stroną przedmiotowego postępowania sądowoadministracyjnego, miał dokonywać wewnątrzwspólnotowej dostawy diod LED. Zwrócono też uwagę na okoliczność, że Spółka miała handlować takim samym towarem, jaki w swojej ofercie miał sklep prowadzony przez S. S. w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Z tego zaś Sąd I instancji wyprowadził tezę, że Spółka została założona wyłącznie w celu przeprowadzenia transakcji w ramach karuzeli podatkowej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na pozorną działalność wskazuje również sposób w jaki Strona współpracowała z H.. Z mailowej korespondencji między przedstawicielami tych podmiotów, tj. S. S. oraz J. S. wynika bowiem, że porozumiewano się za pomocą adresu mailowego sklepu internetowego, prowadzonego przez S. S. w ramach jego jednoosobowej działalności gospodarczej. Współpraca miała natomiast rozpocząć się dopiero po zarejestrowaniu Spółki.

Wskazano również, że o pozornej działalności Podatnika świadczy charakterystyka jej organizacji. Cechuje ją bowiem brak odpowiedniego kapitału, infrastruktury oraz pracowników. Rachunek bankowy był natomiast zasilany przez S. S., a wpłaty miały mieć formę pożyczki. Jednocześnie jednak, Sąd I instancji zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek dowodów uprawdopodobniających taki stan rzeczy, w postaci choćby umowy pożyczki. Podkreślono przy tym, że pieniądze przekazane Skarżącej Spółce przez S. S i tak nie pokrywały kosztów nabycia diod LED. Ponadto, Strona nie przeprowadziła żadnych transakcji poza kwestionowanymi fakturami dotyczącymi diod LED i jednym zakupem oprogramowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej, utrudniając wykrycie nadużyć podatkowych. Dlatego też Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie uznał, że działalność Spółki nie wypełnia definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, w przekonaniu Sądu I instancji nie można także mówić o wykonywaniu przez Podatnika zadeklarowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych (czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 13 ustawy o podatku od towarów i usług). W tej sytuacji, wystawione przez niego faktury dokumentowały fikcyjne zdarzenia gospodarcze.

Jednocześnie postawiono tezę, że w okolicznościach faktycznych sprawy, dla oceny dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego otrzymanymi fakturami nie było konieczne badanie "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obszerny materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy potwierdza stanowisko organów podatkowych, że została stworzona sieć firm, pomiędzy którymi następował fakturowy obrót towarami, a sposób przeprowadzenia transakcji w opisywanym mechanizmie był z góry zaplanowany. Dostawy realizowano niezwykle szybko, a towary niezwłocznie miały być sprzedawane do kolejnego podmiotu. W konsekwencji, czynności nie mogą zostać uznane za rzeczywiste, a dostawa towarów wskazanych na wystawionych fakturach miała charakter jedynie pozorny. Nie stanowią one tym samym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jednocześnie sformułowano wniosek, że Spółka wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Ponadto, Sąd I instancji wskazał, że Podatnik nie sprawdzał rzetelnie ani swojego kontrahenta, ani źródła pochodzenia towaru, co świadczy o jego świadomym działaniu, zmierzającym do osiągniecia zamierzonego celu tj. korzyści podatkowej.

Według Sądu I instancji nie może budzić wątpliwości to, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie wykazały przesłanki uzasadniające zakwestionowanie rzetelności obrotu olejem rzepakowym, wykazywane przez Stronę w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Opisanym transakcjom nie towarzyszył realny obrót gospodarczy, a przesunięcia towaru pomiędzy ogniwami łańcucha miały na celu wyłącznie pozorowanie czynności. Zasadnie przyjęto więc, że Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa.

1. 6.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Ponadto Skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci:

1. 1) zarządzenia Prokuratora Rejonowego w W. udostępnieniu akt sprawy S. S jako świadkowi w sprawie;
2. 2) fotokopii postanowienia Prokuratury Rejonowej w W. w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie wystawienia przez Spółkę faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
3. 3) fotokopii postanowienia Prokuratury Okręgowej W.1 o umorzeniu postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach, dotyczących obrotu między E. S.A. a m.in. Skarżącym.

Zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest obrazę:
2. a) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak konkretnego odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do istoty zarzutów podniesionych w skardze oraz zamieszczenie w uzasadnieniu wywodów ewidentnie dotyczących innej sprawy. Według Strony uniemożliwia to instancyjną kontrolę wyroku, z uwagi na brak możliwości zrekonstruowania procesu motywacyjnego Sądu I instancji co do przyjętych przesłanek rozstrzygnięcia oraz jego podstawy;
3. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Jak podniósł Skarżący, nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjętego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, zaakceptowanie tego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, a wcześniej Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnili w pełni stanu faktycznego sprawy oraz dopuścili się dowolnej oraz niewyczerpującej oceny materiału dowodowego, polegającej m.in. na:

* dowolnym założeniu, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie podjęła wybrane kroki aby uwiarygodnić jej wykonywanie, a działalność spółki była pozorowana;

* dowolnym założeniu, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do H. w Finlandii oraz P.1 SRL we Włoszech nie zostały w rzeczywistości sprzedane do nabywców, a transakcje sprzedaży miały charakter pozorny. Tymczasem, Spółka dokonała rzeczywistej sprzedaży do nabywców istniejących towarów, które zostały wcześniej zakupione od zweryfikowanego dostawcy i zgromadziła odpowiednie dowody dokumentujące oraz potwierdzające ten obrót;

* dowolnym ustaleniu w oparciu o poszlakowy materiał dowodowy niedotyczący Skarżącego, a dotyczący kontrahentów dostawcy i nabywców, że Spółka była podmiotem fikcyjnym, a brak dobrej wiary miał charakter oczywisty, a w konsekwencji, że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Tymczasem, Strona nie wiedziała o jakichkolwiek innych kontrahentach poza dostawcą i nabywcami diod LED oraz podjęła szereg działań weryfikujących dostawcę i nabywców, świadczących o jej dobrej wierze. Jednocześnie, nie mogła ona wiedzieć o występowaniu na wcześniejszych etapach obrotu tzw. "znikających podatników";

1. - które to naruszenia, skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie nabytych towarów oraz zakwestionowaniem dokonania przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz ich nabywców. Zdaniem Strony, z tych wzglądów, w sytuacji prawidłowej oceny stanu faktycznego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny doszłoby do uchylenia decyzji organów podatkowych, w związku z czym należy przyjąć, że zarzucane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
2. c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p., wyrażające się w uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że postępowanie organów podatkowych było prowadzone w sposób nienaruszający zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w tym zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, a pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego dobrej wiary było uzasadnione, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3. 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Według Strony, doszło do tego poprzez ich niewłaściwe stosowanie, wyrażające się zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny braku zastosowania wskazanej regulacji prawnej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że Skarżący nie jest podmiotem wykonującym działalność gospodarczą. Tymczasem prawidłowo zastosowane przepisy dają Spółce przymiot podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, tj. podatnika podatku od towarów i usług;
4. 3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niezastosowania wskazanej regulacji prawnej przez organy podatkowe. To zaś doprowadziło do uznania, że nabycie od Podatnika diod LED przez spółki H. w Finlandii oraz P.1 SRL we Włoszech nie stanowiło wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Tymczasem, wg Strony prawidłowo zastosowany przepis pozwala na uznanie, że jej transakcje z wymienionymi podmiotami stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
5. 4) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wyrażające się zaakceptowaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny niewłaściwego zastosowania wskazanej regulacji prawnej przez organy podatkowe (tj. niezastosowania art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz nieuzasadnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tego aktu prawnego). W ocenie Podatnika doprowadziło to do odmowy uznania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy brak było ku temu przesłanek.
6. 6.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
7. 7. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 13 lipca 2022 r., I FSK 642/22, uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

W ocenie NSA rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest niemożliwe do zaakceptowania przez wzgląd na uchybienia procesowe popełnione w treści uzasadnienia wyroku. Sprawiają one, że biorąc pod uwagę argumentację Sądu I instancji nie sposób ustalić, czy NUS, a następnie Organ odwoławczy, w swoich rozstrzygnięciach zgodnie z prawem obalili prawne domniemanie prawidłowości deklaracji podatkowej, ukształtowane w art. 21 § 2 O.p., a dla celów podatku od towarów i usług skonkretyzowane w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Ze wspomnianego przepisu szczególnego prawa podatkowego wynika, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne było wskazanie w skardze kasacyjnej na zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wywodów ewidentnie dotyczących innej sprawy. W końcowej jego części pojawiły się bowiem rozważania odnoszące się do obrotu olejem rzepakowym, a nie oświetleniem LED. Ten błąd niewątpliwie utrudnia zrozumienie przyczyn wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

W ocenie NSA znaczna część uzasadnienia wyroku sprowadza się do powtórzenia twierdzeń co do klasyfikacji podatkowoprawnej spornych transakcji, sformułowanych w decyzji ostatecznej Organu odwoławczego. W oparciu o lekturę wywodu Sądu I instancji nie sposób natomiast ustalić, w oparciu o jakie konkretnie dane doszedł on do wniosku, że Strona była zaangażowana w obrót karuzelowy, co przesądziło o przyjęciu tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w tym procederze, a także dlaczego w okolicznościach przedmiotowej sprawy zbędne było badanie tzw. dobrej wiary (należytej staranności).

Wojewódzki Sąd Administracyjny bardzo ogólnie zaakcentował przyjęty system płatności za towar. Czyniąc to, zwrócono uwagę na znaczenie pożyczek udzielanych Spółce przez S. S. w finansowaniu transakcji. Na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wiadomo natomiast, w jaki sposób następowało ostateczne rozliczenie finansowe zakupów towaru w związku z jego dostawami wewnątrzwspólnotowymi do obydwu odbiorców unijnych (fińskiego i włoskiego) – czy dochodziło do tego dopiero po otrzymaniu zapłaty z zagranicy, a tym samym, czy jedynym towarem w obrocie w istocie był podatek od towarów i usług.

Niejasna jest także kwestia przemieszczania wyrobów (diod LED) na terytorium kraju oraz ich wywozu za granicę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w nawiązaniu do twierdzeń Organu odwoławczego pojawia się bowiem teza, że towar cały czas był składowany w centrum logistycznym, a jego zwolnień dokonywano zaś drogą elektroniczną. Jednocześnie jednak podniesiono, że wspomniane wyroby były magazynowane w D., a do Spółki zostały dostarczone transportem E. S.A. Ponadto, niejasna pozostaje kwestia ich transportu za granicę. O ile przy tym w odniesieniu do dostaw dokonywanych do odbiorcy fińskiego (H.) wywiedziono, że następnie dostarczał on diody LED do kontrahenta słowackiego (tego samego, który dostarczał je do Polski), o tyle nie została wyjaśniona materia ewentualnego powrotu do Polski wyrobów dostarczonych do włoskiego odbiorcy (P.1 SR). Co więcej, w tym drugim przypadku akcentuje się, że towar następnie został dostarczony do Hongkongu.

Ponadto, na podstawie analizy zaskarżonego wyroku nie sposób dociec, jak doszło do nawiązania współpracy przez Spółkę zarówno z jej krajowym dostawcą, jak i z jej zagranicznymi odbiorcami oraz, czy podmioty te były weryfikowane przez Stronę przez wzgląd na niebezpieczeństwo ewentualnych wyłudzeń zwrotu podatku od towarów i usług. Wreszcie, niewiadomą kwestią pozostaje pytanie o to, na podstawie jakich okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że sposób przeprowadzenia transakcji przez Podatnika był z góry zaplanowany, a dla oceny dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego otrzymanymi fakturami nie było konieczne badanie "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty. Przedstawione uchybienia w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinny zostać uzupełnione przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

8.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

8.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 8.3. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 8.4. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa była już przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uchylił poprzednie rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zatem w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze w szczególności art. 170 p.p.s.a, który stanowi z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Znajdzie w niej również zastosowanie przepis art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

1. 8.5. Zasadniczy zarzut sformułowany (dwukrotnie – na str. 15 i str.
2. 19) w powyższym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy braku należytego wyjaśnienia na podstawie jakich okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że sposób przeprowadzenia transakcji przez Podatnika był z góry zaplanowany, a dla oceny dopuszczalności odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, udokumentowanego otrzymanymi fakturami nie było konieczne badanie "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty.

Jednocześnie NSA zaznaczył, że znaczna część uzasadnienia wyroku sprowadza się do powtórzenia twierdzeń co do klasyfikacji podatkowoprawnej spornych transakcji, sformułowanych w decyzji ostatecznej Organu odwoławczego.

Odnosząc się do tej kwestii w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, na wstępie – również za uzasadnieniem ww. wyroku – podnieść należy, że istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego.

W sytuacji, gdy nie jest spełniona którakolwiek z dwóch podstawowych przesłanek odliczenia podatku naliczonego (brak faktury lub brak towaru albo usługi), podatnik nie może dokonać wspomnianej operacji. W takim bowiem przypadku nie jest urzeczywistniony ustawowy, wpisany w konstrukcję podatku od wartości dodanej, warunek redukcji kwot podatku należnego. Tym samym, jeżeli organ podatkowy stwierdzi jedną lub drugą niedoskonałość, ma prawo, a przede wszystkim – przez wzgląd na neutralność podatku oraz interes finansów publicznych – obowiązek zanegowania odliczenia, bez potrzeby ustalania tzw. dobrej wiary podatnika (podkreślenie Sądu).

Dokonując zatem ponownej kontroli zaskarżonej decyzji – w świetle powyższych rozważań, w tym wiążącego w niniejszej sprawie wyroku NSA – stwierdzić należy, że wskazana teza o braku konieczności badania w niniejszej sprawie tzw. dobrej wiary (należytej staranności) nie wynika tylko w uchylonego wyroku WSA w Krakowie. Została ona zawarta również w uzasadnieniu decyzji Dyrektora, zdaniem którego w niniejszej sprawie nie trzeba badać "dobrej wiary", bo jej brak jest oczywisty.

Dodatkowo w tym miejscu należy wskazać na, dołączone do skargi kasacyjnej, postanowienie Prokuratury Rejonowej w W. w przedmiocie umorzenia dochodzenia w sprawie wystawienia przez Spółkę faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz postanowienie Prokuratury Okręgowej W.1 o umorzeniu postępowania w sprawie poświadczenia nieprawdy w wystawianych fakturach, dotyczących obrotu między E. S.A. a m.in. Skarżącą.

W uzasadnieniu drugiego z ww. postanowień wskazano m.in., że towar istniał, spółka E. S.A. nabywała go od swoich dostawców i sprzedawała go swoim odbiorcom, czemu towarzyszyły stosowne płatności. Jak jednak również słusznie zauważono w końcowej części uzasadnienia, istnieją różnice pomiędzy odpowiedzialnością karną, a "odpowiedzialnością" podatkową na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Postanowienia te nie potwierdzają jednocześnie tezy o istnieniu grupy przestępczej mającej na celu wyłudzanie podatku VAT, a co najmniej nie potwierdzają w sposób wiążący (poprzez wyrok skazujący – art. 11 p.p.s.a.) przestępczego charakteru działalności Skarżącej oraz jej bezpośredniego kontrahenta – spółki E. S.A.

Zatem dokonując ponownej kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że Organ bezpodstawnie (gdyż w szczególności nie ustalił, że w toku zakwestionowanych transakcji brak było faktury dotyczących spornych transakcji lub nie istniał towar, będący przedmiotem tychże transakcji; nie wykazano również popełnienia przestępstwa Podatnika lub jego kontrahenta) odstąpił w niniejszej sprawie od badania tzw. "dobrej wiary" Podatnika.

W konsekwencji w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ przeprowadzi postępowanie również – i przede wszystkim – w kierunku zachowania przez Podatnika należytej staranności (tzw. dobrej wiary), bez czynienia założeń "z góry" o braku konieczności jej badania, ze względu na jej "oczywisty" brak.

Jak bowiem podnosi się w orzecznictwie TSUE, zacytowanym w ww. wyroku NSA – w konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" – wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem.

W tym zakresie należy mieć na uwadze prawo podatnika do neutralności podatkowej podatku od towarów i usług jeżeli nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) nastąpiły jakieś nieprawidłowości. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.

1. 8.6. Kwestia zachowania (lub braku zachowania) przez Podatnika tzw. "dobrej wiary" jest kluczowa w niniejszej sprawie.

Ponieważ Organ w ogóle nie zbadał tej kwestii w toku pierwotnie prowadzonego postępowania (uznając brak dobrej wiary za "oczywisty"), powinien dokonać tej oceny w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Jednocześnie w takim stanie faktycznym, za przedwczesne uznać należy – na tym etapie sprawy – odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jak i wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego (kwestia rozliczeń finansowych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami; kwestia przemieszczania się towaru zarówno na wcześniejszych etapach, jak i pomiędzy E. S.A – Skarżącą – jej zagranicznymi kontrahentami; materia ewentualnego powrotu do Polski wyrobów dostarczonych do zagranicznych kontrahentów Spółki; sposób w jaki doszło do nawiązania współpracy przez Spółkę zarówno z jej krajowym dostawcą, jak i z jej zagranicznymi odbiorcami oraz czy podmioty te były weryfikowane).

Kwestie te mogą być bowiem uznane przez Organ w toku ponownie przeprowadzonego postępowania za okoliczności świadczące o istnieniu lub braku istnienia tzw. "dobrej wiary" Podatnika. Zatem odnoszenie się do nich przez Sąd w sposób wiążący (art. 153 p.p.s.a.) dla dalszego postępowania (podkreślenie Sądu) już na tym etapie, byłoby zastępowaniem przez Sąd organu.

Zauważyć bowiem należy, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt II GSK 108/2012).

1. 8.7. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 10.800 zł.