Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 117/23

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 18 lipca 2022 r., nr WFK.RP.3120.4.15.2022, Burmistrz K. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 79.055,00 zł. Powodem rozstrzygnięcie było uznanie, iż grunt leśny obejmujący pas techniczny służący do przesyłu energii elektrycznej jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej. Organ podatkowy uznał za zbędne gromadzenie innych dowodów w postaci oględzin czy też opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki. W niniejszej sprawie grunt o powierzchni 10,4714 ha służy do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, a zarządcą tych gruntów jest skarżące Nadleśnictwo K. Z treści Porozumienia w sprawie utrzymywania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się na gruntach zarządzanych przez PGL LP dla których nie są prowadzone księgi wieczyste, zawartego w dniu 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. SA, jak również z treści Umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w dn. 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. S.A, a także z treści Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, zawartej 5.06.2014r. pomiędzy Nadleśnictwem K. a P. SA. bezsprzecznie wynika, że grunty objęte tymi dokumentami są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Grunty leśne wskazane w tych dokumentach są wykorzystywane i utrzymywane w taki sposób, by przede wszystkim służyły do dystrybucji energii elektrycznej, utrzymania i eksploatacji sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe wiąże się z prawem w/w spółek do posadowienia na terenie lasu sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, prawem wstępu, przechodu, przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy sieci i urządzeń (w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów), konserwacji, remontów likwidacji linii itp. Spółki mają prawo dysponowania wskazanymi w dokumencie gruntami (leśnymi pasami), na których wykonywana jest służebność, na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego w zakresie przebudowy i modernizacji sieci i urządzeń.

Jednocześnie Nadleśnictwo K. może kontynuować prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia tych nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych. Z tytułu zawarcia w/w umów i porozumienia, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. otrzymuje od w/w spółek wynagrodzenie.

Nadleśnictwo złożyło odwołanie, zarzucając naruszenie:

1. a) art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l, art. 191 i art. 210§4 Ordynacji podatkowej, poprzez:
2. • nie zebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy, w szczególności nie ustalenie następujących okoliczności:

> czy grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa K. stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz grunty, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności czy działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest wyłącznym lub choćby głównym i przeważającym celem wykorzystywania przedmiotowych gruntów, co wyklucza prowadzenie na tym terenie gospodarki leśnej lub też powoduje, że gospodarka leśna ma charakter uboczny i marginalny,

> jaka jest powierzchnia gruntów zajętych przez napowietrzne i doziemne linie elektroenergetyczne;

1. • zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunty w zarządzie Nadleśnictwa K. stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz grunty, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności czy działalność przedsiębiorstwa energetycznego jest wyłącznym lub choćby głównym i przeważającym celem wykorzystywania przedmiotowych gruntów i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej lub też powoduje, że gospodarka leśna ma tam charakter uboczny i marginalny, a w konsekwencji wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawiania własnych rozważań organu;
2. b) art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruntach stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz na gruntach, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2017, wymagało posiadania informacji specjalnych;
3. c) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu:
4. • skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia,
5. • istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,
6. • ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej,
7. • treści uzasadnienia ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym;
8. d) art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez wadliwe uznanie (w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej odnośnie tego, czy grunty rolne i leśne zarządzane przez Nadleśnictwo K., na których znajdują się elementy infrastruktury energetycznej powinny być opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym czy też podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej, rozwianej na korzyść podatnika na podstawie ustawy z dnia 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) na niekorzyść podatnika, że opodatkowanie przedmiotowych gruntów powinno nastąpić według reguł właściwych dla podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy zgodnie z zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą zaufania obywateli do państwa organ powinien orzec na korzyść podatnika i zgodnie z wykładnią przepisów zaaprobowaną w/w ustawą nowelizacyjną - że od przedmiotowych gruntów należny był za 2017 r. podatek leśny albo rolny, a nie podatek od nieruchomości,
9. e) art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2017 od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 104.714,00 m w wysokości 76.441,22 zł w sytuacji, gdy podatnik nie posiada w swoim zarządzie żadnych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty rolne i leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa K. są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub ewentualnie, wtedy, gdy działalność przedsiębiorstw energetycznych jest głównym i podstawowym celem wykorzystywania przedmiotowych gruntów (zaś działalność leśna ma charakter uboczny i marginalny); zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt rolny i leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej (lub też gdy działalność przedsiębiorstw energetycznych jest głównym i podstawowym celem wykorzystywania przedmiotowych gruntów, zaś działalność leśna ma charakter uboczny i marginalny), a nie jedynie sporadycznie i za zgodą Nadleśnictwa wykorzystywany w celu dokonania czynności mających zawiązek z prowadzaniem działań zmierzających do prawidłowej konserwacji, eksploatacji, napraw urządzeń przesyłowych.

Decyzją z dnia 9 grudnia 2022r. nr SKO.Pod/4140/900/2022 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie organu odwoławczego kwestia opodatkowania gruntów leśnych stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi była przedmiotem licznych orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdzono, że zajęcie gruntów leśnych na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości również wtedy, gdy na zajętym gruncie możliwe jest prowadzenie działalności leśnej w ograniczonym zakresie. W wyrokach NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15; z dnia 15 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 795/07; z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1844/18; z dnia 20 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 888/19, II FSK 889/ 19, II FSK 890/ 19; z dnia 20 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 1346/ 19; z dnia 14 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2335/21; z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2590/21 i III FSK 2481/21; z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3912/21 przyjęto, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej.

W powyższych wyrokach NSA podkreślał, że spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez użytki rolne lub las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Zatem spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

W wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14, NSA podkreślił negatywne oddziaływanie linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie brak możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności rolniczej lub leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania gruntów rolnych lub lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych.

W rozpatrywanej sprawie zarządcą stanowiących przedmiot opodatkowania gruntów jest Nadleśnictwo K., jako jednostka Lasów Państwowych i jest podatnikiem podatku od nieruchomości w stosunku do zarządzanych przez siebie gruntów (z wyłączeniem gruntów wynajętych lub wydzierżawionych innym podmiotom w związku, z zawartymi umowami najmu, dzierżawy). PGL LP Nadleśnictwo K. na spornych gruntach nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz taką działalność prowadzili w analizowanym roku podatkowym operatorzy. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynika, że ze spornych gruntów korzystali operatorzy - spółki energetyczne, na podstawie porozumienia oraz umów łączących te podmioty z podatnikiem, poprzez wykorzystywanie linii elektroenergetycznych ulokowanych na tych gruntach. Zawarte umowy służebności nie przenosiły posiadania tych gruntów na operatorów. Umożliwiały natomiast na dostęp do przedmiotowych gruntów i wykonywanie określonych czynności.

Przedmiotowe grunty zajęte przez w/w operatorów, którzy są przedsiębiorcami, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką, jak dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo że podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje w dalszym ciągu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K.. Według zapisów w/w umów uprawnienia operatorów polegają m.in. na prawie utrzymywania urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii, korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników operatorów oraz przez wszystkie podmioty i osoby, którymi posługują się w związku, z prowadzoną działalnością.

Postanowienia umowne przesądzają o tym, że grunty pod liniami napowietrznymi, jak i grunty, pod których powierzchnią usytuowano linie energetyczne są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez operatorów, którzy prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi i nad liniami doziemnymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Operatorzy są zobowiązani utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej i doziemnej.

Zatem w/w grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, jednakże w ograniczonym zakresie, działalności leśnej czy też działalności z nią związanej. Zajęcie gruntów rolnych lub leśnych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej nie wyklucza równoczesnego prowadzenia na nich ograniczonej działalności rolniczej lub działalności leśnej. Mając bowiem na uwadze, że przesył energii oddziałuje na grunt jedynie w ograniczonym zakresie, to nie można przyjmować, że wyklucza to całkowicie prowadzenie na nim innego rodzaju działalności. W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa.

Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawodawca w art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (wg stanu w 2017 roku), zdefiniował przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne - sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 ustawy Kodeks cywilny.

Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Użyte w art. 3051 ustawy Kodeks cywilny pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb.

Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa - co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie ani możliwość ani fakt prowadzenia przez Nadleśnictwo na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy też rolnej.

W związku z powyższym zasadnie organ I instancji nie zgodził się z argumentacją Nadleśnictwa, że przedsiębiorca korzysta z gruntów leśnych jedynie sporadycznie, w ograniczonym zakresie. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb - zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Zawarte w umowach zapisy przesądzają o tym, że grunty obciążone służebnością przesyłu na rzecz przedsiębiorcy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Głównym celem wykorzystywania tych gruntów jest realizacja zadania gospodarczego, które stanowi efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej.

Nie można się także zgodzić z argumentacją, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu leśnego na działalność gospodarczą jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności np. leśnej. Organy nie kwestionują, iż podatnik może w ograniczonym zakresie prowadzić na tych gruntach gospodarkę leśną, jednak nadrzędnym celem, do którego wykorzystywane są sporne pasy lasów jest realizacja zadania gospodarczego polegającego na ciągłej dystrybucji energii elektrycznej. Prowadzenie działalności leśnej na w/w pasach gruntu leśnego jest zależne całkowicie od właściwego i niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu prądu. Aby wypełnić opisane zadanie gospodarcze, właściciel linii energetycznej ma prawo stałego wstępu na grunty pod liniami, a także obowiązek utrzymywania ich w odpowiednim stanie.

Natomiast Nadleśnictwo K. może kontynuować prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia tych nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych. Nadleśnictwo ma również powstrzymać się od umieszczania budowli lub nasadzeń trwale utrudniających lub zagrażających funkcjonowaniu sieci i urządzeń elektroenergetycznych.

W konsekwencji w niniejszej sprawie prawidłowo organ I instancji ustalił, że grunty o powierzchni 10,4714 ha, które służą do działalności gospodarczej podmiotowi zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej, a zarządcą tych gruntów jest Nadleśnictwo K., powinny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

W sprawie nie znajduje zastosowania wchodząca w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiana ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która wprowadzona została ustawą zmieniającą. Zmiana, ta nie miała zatem wpływu na wynik niniejszej sprawy. W przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2019 r. ustawodawca wprowadził zasadę, że posadowienie infrastruktury w postaci napowietrznych linii elektroenergetycznych na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów. Przepisy wprowadzone ustawą zmieniającą pozostają więc bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia użytków rolnych oraz lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza lub działalność leśna - odpowiednio użytków rolnych lub lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne.

W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3788/21 zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3912/21, który oceniając charakter zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2019 r., stwierdził, że zmiany te mają charakter normatywny i wprowadzają nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych.

W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Nadleśnictwu zarzuciło naruszenie:

1. 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. t.j., poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania, m.in. zasady prawdy obiektywnej oraz zasady oficjalności postępowania dowodowego poprzez:
2. • nie zebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego i brak ustalenia w jakim zakresie grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jak i grunty, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne są rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz ustalenie jedynie na podstawie postanowień umów zawartych przez Nadleśnictwo z przedsiębiorstwami energetycznymi (tj. Porozumienia w sprawie utrzymywania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się na gruntach zarządzanych przez PGL LP, dla których nie są prowadzone księgi wieczyste z dnia 14.03.2013 r. zawartego z T. S.A., Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 14.03.2013 r, [...]. nr [...] zawartej z T. S.A. oraz Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu z dnia 05.06.2014 r., [...] nr [...] zawartej z P. S.A.), że grunty będące w zarządzie Nadleśnictwa stanowiące pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jak i grunty, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz, że działalność ta jest głównym i przeważającym celem wykorzystywania przedmiotowych gruntów, co automatycznie powoduje, że prowadzona na tych gruntach przez Nadleśnictwo gospodarka leśna ma charakter uboczny i marginalny, podczas gdy wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego powinno doprowadzić do ustalenia, że faktycznie prowadzona w przedmiotowym terenie gospodarka leśna ma charakter dominujący, a zatem, że grunty te nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
3. • bezpodstawne przyjęcie, iż łączna powierzchnia terenu (10,4714 ha) wynikająca z umów zawartych przez Nadleśnictwo z przedsiębiorstwami energetycznymi (tj. Porozumienia w sprawie utrzymywania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się na gruntach zarządzanych przez PGL LP, dla których nie są prowadzone księgi wieczyste z dnia 14.03.2013 r. zawartego z T. S.A., Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu z dnia 14.03.2013 r., [...] nr [...] zawartej z T. S.A. oraz Umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu z dnia 05.06.2014 r.. [...] nr [...] zawartej z P. S.A.) odpowiada powierzchni faktycznie zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwa energetyczne, na której wykonywana przez Nadleśnictwo gospodarka leśna ma charakterjedynie uboczny i marginalny,
4. • nie zebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, a w konsekwencji nie ustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących przedmiotu sprawy, w szczególności nie ustalenie następujących okoliczności, jaka jest powierzchnia gruntów faktycznie zajętych przez napowietrzne i przez doziemne linie elektroenergetyczne,
5. • nie zebranie całego istotnego dla obecnej sprawy materiału dowodowego i ustalenie jedynie na podstawie treści orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach, że posadowienie na terenie Nadleśnictwa K. linii elektroenergetycznych wysokiego napięcia negatywnie oddziałuje na otoczenie, a co za tym idzie, że brak jest możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania gruntów leśnych a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych,
6. 2. art. 197§ 1 w zw. Z art. 180 § 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruntach stanowiących pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz na gruntach, w których zlokalizowane są doziemne linie elektroenergetyczne, możliwe jest prowadzenie działalności leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2017, wymagało posiadania informacji specjalnych,
7. 3. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przy uwzględnieniu:
8. • skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia,
9. • istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny,
10. • ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności leśnej,
11. • treści uzasadnienia Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym;
12. 4. art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uznanie (w sytuacji istnienia wątpliwości interpretacyjnej odnośnie tego czy grunty rolne i leśne zarządzane przez Nadleśnictwo, na których znajdują się elementy infrastruktury energetycznej powinny być opodatkowane podatkiem leśnym lub rolnym czy też podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla prowadzenia działalności gospodarczej, rozwianej na korzyść Podatnika na podstawie Ustawy z dnia 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym) na niekorzyść podatnika, że opodatkowanie przedmiotowych gruntów powinno nastąpić według reguł właściwych dla podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy - zgodnie z zasadą in dubio pro tributario oraz zasadą zaufania obywateli do państwa - SKO powinno orzec na korzyść podatnika
13. 5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p.,
14. 6. art. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art. la ust. 2 pkt 1), art. la ust. 3 pkt 2 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych,
15. 7. art. 1 ust. 1, 2, 3 i 4 Ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym,
16. 8. art. 1 i art. 2 ust. 3 Ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym,
17. 9. art. 21 ust. 1 Ustawy z dnia 17 maja 1989 r. prawo geodezyjne i kartograficzne,
18. - poprzez ich błędne zastosowanie i zaakceptowanie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 rok w łącznej wysokości 79.055 zł, podczas gdy w obecnej sprawie nie została spełniona przesłanka "zajęcia" gruntów udostępnionych przedsiębiorstwom przesyłowym zarówno pod napowietrzne jak i podziemne linie elektroenergetyczne na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że działalność leśna prowadzona przez Nadleśnictwo na przedmiotowym terenie nie jest działalnością prowadzoną "ograniczonym zakresie", a w zakresie przynajmniej równorzędnym lub dominującym w stosunku do działalności przedsiębiorstw energetycznych, a dodatkowo poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, które w tym przypadku jednoznacznie wskazują na leśny (lub rolny) charakter przedmiotowych gruntów, a nie na to, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
19. 10. art. 1a ust. 1 pkt 3 upoi w zw. z ust. 2a pkt 4 upol. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20.07.2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym poprzez pominięcie istoty i funkcji nowelizacji, a także jej znaczenia dla interpretacji przepisów obowiązujących przed 1.01.2019 r. oraz błędne uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie najwyższymi stawkami podatkowymi gruntów, przez które przebiegają napowietrzne i podziemne linie elektroenergetyczne i gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg.

Strona skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej oraz o zasądzenie kosztów postepowamnia.

Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019, poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" oraz kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu.

Istotą rzeczy w poddanej sądowej kontroli sprawie było ustalenie, czy grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a to w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu spraw zakończonych wyrokami, a to przykładowo z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15 czy z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 (publ. CBOSA). W orzeczeniach tych przyjęto, że w świetle przepisów powołanych przez organy podatkowe, w szczególności art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 2 w/w ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe w sprawie określenie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", w rozpatrywanej sprawie odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: "ustawa o podatku leśnym") stanowi art. 1 ust. 1, wedle którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące tzw. pas techniczny.

Jak jednoznacznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach NSA, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii.

Ponadto spółki te, jako operatorzy, są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale także z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że z treści Porozumienia w sprawie utrzymywania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się na gruntach zarządzanych przez PGL LP dla których nie są prowadzone księgi wieczyste, zawartego w dniu 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. SA jak również z treści umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawartej 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. SA, a także z treści umowy o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, zawartej 5.06.2014r. pomiędzy Nadleśnictwem K. a P. SA wynika, że grunty objęte tymi dokumentami są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Grunty leśne wskazane w tych dokumentach są wykorzystywane i utrzymywane w taki sposób by przede wszystkim służyły do dystrybucji energii elektrycznej, utrzymania i eksploatacji sieci i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe wiąże się z prawem w/w spółek do posadowienia na terenie lasu sieci i urządzeń elektroenergetycznych służących do dystrybucji energii elektrycznej, prawem wstępu, przechodu, przejazdu (w tym sprzętem ciężkim) w celu wykonywania czynności eksploatacyjnych, usuwania awarii, modernizacji i przebudowy sieci i urządzeń (w tym przeprowadzania wycinek drzew i krzewów), konserwacji, remontów likwidacji linii itp. Z treści dokumentów wynika że spółki mają prawo dysponowania wskazanymi w dokumencie gruntami (leśnymi pasami), na których wykonywana jest służebność, na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego w zakresie przebudowy i modernizacji sieci i urządzeń.

Jednocześnie z dokumentów wynika, że Nadleśnictwo K. może kontynuować prowadzenie gospodarki leśnej z uwzględnieniem obciążenia tych nieruchomości sieciami i urządzeniami elektroenergetycznymi i wymaganiami bezpieczeństwa wynikającymi z przepisów prawa, w tym przepisów przeciwpożarowych. Z tytułu zawarcia w/w umów i porozumienia, Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. otrzymuje od w/w spółek wynagrodzenie.

Z art. 2 ust. 2 ustawy podatkowej nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie odmiennego stanowiska strony skarżącej żądającej szczegółowego badania tej kwestii, w efekcie mającego prowadzić do ustalenia, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiał skutek w postaci wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości i opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym.

Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na to bezzasadny jest zarzut błędnego przyjęcia, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 w/w ustawy podatkowej. Z tych samych względów, skoro grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2, to grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Wbrew zarzutom przedstawionym w skardze do rozstrzygnięcia sprawy wystarczające było zatem oparcie się na w/w porozumieniu w sprawie utrzymywania i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych znajdujących się na gruntach zarządzanych przez PGL LP, zawartego w dniu 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. SA jak również na w/w umowie o ustanowienie służebności przesyłu zawartej 14.03.2013r. pomiędzy Nadleśnictwem K. i T. SA, a także umowie o ustanowieniu służebności przesyłu i rozliczeniu za korzystanie z gruntu, zawartej w dniu 05.06.2014r. pomiędzy Nadleśnictwem K., a P. SA., co przesądza o tym, iż sporny grunt został faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Niezgodnym z zasadami logicznego rozumowania byłoby przyjęcie, że pomimo iż dane przedsiębiorstwo energetyczne zawarło rzeczoną umowę o ustanowieniu służebności i sieci te działają, to należy badać, czy dominuje na tym obszarze działalność gospodarcza tych przedsiębiorstw, czy leśna strony skarżącej.

Nie zasługuje na uwzględnienie także argumentacja skargi dotycząca wchodzącej w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, która wprowadzona została ustawą zmieniającą. Zmiana ta nie miała wpływu na wynik niniejszej sprawy odnoszącej się wszak do roku 2017. W tym okresie nie było regulacji wyłączających z pojęcia użytków rolnych oraz lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej, niż działalność rolnicza lub działalność leśna - odpowiednio użytków rolnych lub lasów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne. W stanie prawnym obowiązującym w analizowanym okresie, sporne grunty należało uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Zmiana przepisów od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3788/21).

Sama treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3912/21.

Sąd nie podziela również przekonania skarżącej co do naruszenia art. 2a O.p., tj. zasady "in dubio pro tributario". Reguła ta jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Z zasady tej nie można wywodzić konieczności przyjmowania przez organ wszystkich twierdzeń strony za udowodnione i prawdziwe.

Nie doszło również do naruszenia przywołanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Z akt kontrolowanych spraw wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego również zarzuty, dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione.

Mając powyższe na uwadze, sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.