Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 118/19

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] Burmistrz [...] określił T. S.A. w J. (zwanej dalej także Spółką) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji opisał przebieg postępowania oraz wyjaśnił, że na terenie Gminy [...] położone są nieruchomości, które w roku 2013 były w posiadaniu P. S.A. w J.. Nieruchomości te były wykorzystywane przez Zakład Górniczy J. należący do struktury Koncernu, do prowadzenia działalności gospodarczej. Jako właściciel, użytkownik wieczysty i posiadacz samoistny nieruchomości P. S.A. złożył w dniu 30 stycznia 2013 r. Burmistrzowi [...] deklarację na podatek od nieruchomości na 2013 r. W deklaracji wykazano: budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 53.031,32 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o po wierzchni 1.512.028 m2 oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Podatek od nieruchomości wyliczony przez podatnika do zapłaty wyniósł [...] zł. W odrębnej deklaracji złożonej w dniu 30 stycznia 2013 r. podatnik obliczył podatek od nieruchomości należny od innych gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 26.617 m2. Podatek tam wyliczony wyniósł [...] zł.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 18 lutego 2013 r. podatnik złożył korektę deklaracji na 2013 rok. Korekta ta wynikała ze zwiększenia podstawy opodatkowania od lutego 2013 r., gdyż zwiększeniu o 54.679 m2 uległa powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W korekcie podatek został zwiększony do kwoty [...]zł. Natomiast w dniu 14 marca 2013 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji na 2013 rok, gdyż zmniejszeniu o 17,99 m2 uległa powierzchnia użytkowa budynku pn. "budynek wentylatorów przy szybie J. ". W korekcie podatek został zmniejszony do kwoty [...]zł.

Z kolei w dniu 20 marca 2013 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji na 2013 rok z uwagi na nieuwzględnienie w podstawie opodatkowania nieruchomości będących własnością Gminy [...] położonych przy ul. [...] i K. w [...] o łącznej powierzchni 54.679 m2. W korekcie podatek został zwiększony do kwoty [...]zł. Następnie w dniu 11 października 2013 r. podatnik złożył kolejną korektę deklaracji na 2013 rok z uwagi na zmniejszenie o 370 m2 powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W korekcie podatek został ostatecznie wyliczony na kwotę [...]zł.

Organ I instancji wskazał, że w dniu 24 lutego 2014 r. nastąpiła zmiana nazwy podatnika, który obecnie działa pod nazwą T. S.A. Ogółem powierzchnia gruntów będących w posiadaniu podatnika na podstawie tytułu prawnego do nieruchomości lub na zasadach posiadania samoistnego wynosiła zatem na dzień 1 stycznia 2013 r. 1.593.324 m2. Według deklaracji od kwietnia 2013 r. powierzchnia gruntów wynosiła 1.592.954 m2. Zgodnie z informacjami wskazanymi przez podatnika w zestawieniach dotyczących gruntów, wszystkie grunty o wskazanej wyżej powierzchni były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez ich zagospodarowanie różnego rodzaju obiektami przedsiębiorcy, takimi jak hałda, bocznica kolejowa, place, osadnik wód dołowych. Burmistrz [...] podniósł, że zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez stronę powierzchnia użytkowa budynków zlokalizowanych na terenie Gminy [...], stanowiących własność podatnika, na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosiła 53.031,32 m2, a od marca 2013 r. powierzchnia ta wynosiła 53.013,33 m2.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec podatnika za lata 2004-2010 ustalono, że podatnik nie ujmował w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich budowli związanych z działalnością gospodarczą, postanowieniem znak: [...] z dnia 18 grudnia 2014 r. wszczęto wobec T. S.A. w J. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 rok.

Organ I instancji wskazał, że wezwał podatnika do przedstawienia dowodów będących w jego posiadaniu, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. zestawień znajdujących się na terenie Gminy [...] budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej według stanu na 1 stycznia 2013 r. - zarówno tych, które zostały ujęte przez podatnika do podstawy opodatkowania, jak i tych, których wartości nie uwzględniono w deklaracji na podatek, dowodów [...] i kart obiektów środków trwałych, które nie zostały przez podatnika ujęte do podstawy opodatkowania w roku 2013, a jednocześnie nie były przedmiotem ustaleń faktycznych w postępowaniach za lata 2004-2011. Podatnik przedłożył żądane dowody.

Następnie organ zażądał od podatnika wyjaśnień, czy wartość środków trwałych opisanych jako różnego rodzaju wyrobiska górnicze, ujawniona w zestawieniach sporządzonych przez podatnika, a wynikająca z ewidencji środków trwałych, obejmuje koszty drążenia wyrobisk oraz koszty wykonania obudowy górniczej (koszt materiałów i montażu), a w przypadku potwierdzenia tego faktu - zażądano od podatnika wskazania wartości obudowy górniczej w poszczególnych wyrobiskach i poinformowano go, że w przypadku, gdy nie zostanie wskazana wartość obudowy górniczej, organ podatkowy powoła biegłego w celu ustalenia wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. wyjaśnił, że wartość środków trwałych opisanych jako różnego rodzaju wyrobiska górnicze, wykazana w zestawieniach sporządzonych na wezwanie organu podatkowego, obejmuje koszty drążenia wyrobisk wraz z kosztami wykonania obudowy górniczej.

Według Spółki nie ma możliwości rozgraniczenia tych czynności, a zarazem wyodrębnienia kosztów związanych z drążeniem od kosztów związanych z montażem obudowy. Dalej podatnik wyjaśnił, że obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska, nie stanowi jakiegoś odrębnego obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to wyrobisko nie może istnieć. Zatem koszt obudowy zaliczyć należy do wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Spółka odwołała się ponadto do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. podnosząc, że nie widzi potrzeby ustalania i prezentowania danych do określenia wartości kosztów wydrążenia wyrobiska, skoro TK jednoznacznie stwierdził, że wyrobisko rozumiane jako koszty jego drążenia nie stanowi budowli. Organ l instancji wyjaśnił, że nie zamierza opodatkować wyrobiska rozumianego jako koszty jego drążenia, dlatego dane takie nie były żądane od podatnika, żądano natomiast podania wartości obudowy.

Wobec niewskazania wartości obudowy górniczej, organ podatkowy pismem z dnia 18 maja 2015 r. wezwał Spółkę do przedstawienia danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r. włączono do akt postępowania dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku za 2010, 2011 i 2012 rok, karty obiektów zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2010, 2011, 2012 oraz dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego za rok 2010, sporządzone przez podatnika na potrzeby opinii biegłych i ustalenia przez nich wartości budowli. W dniu 6 sierpnia 2015 r. wezwano podatnika do podania parametrów technicznych wyszczególnionych w wezwaniu obiektów, w odniesieniu do których nie ujawnił on tych danych w tabelach sporządzanych w toku postępowania podatkowego za wcześniejszy okres.

Ponownie wezwano podatnika do wskazania wartości obudowy górniczej zabudowanej w wyrobiskach górniczych KWK "J. " na terenie Gminy [...], a także do podania wartości rurociągów, linii energetycznych o napięciu 1 kV i wyższym, linii teletechnicznych magistralnych, torowisk bez trakcji i z trakcją, torowisk kolejek podwieszanych umieszczonych w wyrobiskach kopalni, nie ujętych w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Pismem z dnia 11 sierpnia 2015 r. Spółka przedstawiła dane żądane w wezwaniu z dnia 18 maja 2015 r. Ponownie przedstawiła swoje stanowisko dotyczące braku możliwości opodatkowania obudowy górniczej podatkiem od nieruchomości. Dane, o które wnoszono w wezwaniu z dnia 6 sierpnia 2015 r. podatnik przedstawił w dniu 10 września 2015 r. (przy piśmie z dnia 3 września 2015 r.). Podatnik nie wskazał jednak wartości obudowy górniczej, jak również wartości rurociągów, linii energetycznych itd. zlokalizowanych w wyrobiskach zauważając, że w latach 2011-2014 wszystkie obiekty zlokalizowane w wyrobisku zostały oddane do użytkowania dokumentem [...] i znajdują się w ewidencji jako środki trwałe z wyodrębnionym numerem inwentarzowym. Podatnik nie przedstawił jednak wartości szeregu obiektów tego samego typu, powstałych w wyrobiskach kopalni przed 2011 rokiem i nieewidencjonowanych jako odrębne środki trwałe.

Burmistrz [...] wskazał, że postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. dopuszczono dowód z pisemnej opinii biegłych w celu: 1. ustalenia: a) które z obiektów (przedmiotów, rzeczy) usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w [...], wymienionych przez Spółkę w zestawieniu sporządzonym na wezwanie organu podatkowego, stanowią budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, b) które z urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w [...] wymienionych przez podatnika w sporządzonym na żądanie organu podatkowego zestawieniu stanowią urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, c) które z urządzeń usytuowanych w wyrobiskach górniczych kopalni "J. " w [...], wymienionych przez Podatnika w sporządzonym na żądanie organu podatkowego zestawieniu, stanowią urządzenia techniczne niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a zapewniają możliwość użytkowania budowli, o których mowa w punkcie 1, zgodnie z ich przeznaczeniem;

1. 2. ustalenia wartości budowli zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ I instancji stwierdził, że opinia biegłych wraz z operatem szacunkowym określającym wartość budowli podziemnych i dwoma tomami obliczeń według stanu na 1 stycznia 2013 r. zostały skierowane do podatnika przy piśmie z dnia 4 maja 2016 r. Stronę pouczono o możliwości zadawania biegłym pytań. Podatnik skorzystał z tego uprawnienia i złożył na piśmie pytania do biegłych. Odpowiedzi na pytania Spółki biegli udzielili w dniu 1 czerwca 2016 r. Zdaniem biegłych, znaczna część pytań nie ma związku z opinią i sporządzoną przez nich wyceną. Biegli zwrócili uwagę na fakt, że część pytań zadanych przez Spółkę zostało opartych pośrednio na rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r., wydanym na podstawie upoważnienia zawartego w art. 78 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Rozporządzenie to jest w istocie szczegółową instrukcją prowadzenia ruchu zakładu górniczego i nigdzie w swej treści nie powołuje się na przepisy ustawy Prawo budowlane w zakresie wykonawstwa obiektów budowlanych usytuowanych w podziemnych wyrobiskach kopalń.

Zdaniem biegłych odwoływanie się do ww. rozporządzenia jest bezzasadne, zwłaszcza że jest to akt prawny niższego rzędu, a ponadto większość opiniowanych wyrobisk i budowli w nich znajdujących się, powstała przed wejściem w życie tego rozporządzenia. Odpowiedź biegłych została przekazana stronie przy piśmie z dnia 7 czerwca 2016 r.

Burmistrz [...] podniósł, że w opinii sporządzonej w dniu 22 kwietnia 2016 r. biegli wskazali, że obudowy wyrobisk górniczych KWK J. stanowią konstrukcje oporowe oraz, że rurociągi, linie energetyczne, teletechniczne, torowiska i trasy kolejek podwieszanych oraz stacje osobowe stanowią sieci techniczne, obiekty liniowe, urządzenia budowlane (stacje osobowe), o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Ponadto biegli dokonali wyceny tych obiektów, które zostały zaliczone przez nich do budowli stanowiących całość techniczno-użytkową.

W dniu 23 maja 2016 r. organ podatkowy zażądał od Spółki dodatkowych wyjaśnień dotyczących parametrów trasy transportowej usytuowanej w Upadowej badawczej II transportowej pole 21, poz. 350 (nr [...]). Pismem z dnia 31 maja 2016 r. Spółka udzieliła wyjaśnień, że po zakończeniu eksploatacji w roku 2004 w wyrobisku zlikwidowano kolejkę i nie jest tam prowadzony żaden transport. Po zakończeniu eksploatacji w 2004 r. wyrobisko pełniło tylko funkcję wyrobiska wentylacyjnego dla ściany [...] w pokładzie [...] eksploatowanej od trzeciego kwartału 2006 r. do pierwszego kwartału 2007 r. Wyrobisko zostało otamowane w czerwcu 2013 r.

Organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 24 maja 2016 r. wezwano podatnika do dokonania weryfikacji danych zawartych w sporządzonych przez niego tabelach na potrzeby wcześniej prowadzonego postępowania podatkowego i włączonych do akt niniejszego postępowania. W tabelach tych (włączonych do akt postępowania postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2015 r.) Spółka przedstawiła wyposażenie wyrobisk, w tym również i te obiekty, które nie są odrębnie ewidencjonowane i składają się na niejednorodne środki trwałe ewidencjonowane jako wyrobiska. Wezwano podatnika, aby dokonał weryfikacji tych danych według stanu na dzień 1 stycznia 2011 r., 1 stycznia 2012 r., 1 stycznia 2013 r. i 1 stycznia 2014 r. wraz ze zmianami w ciągu roku. Weryfikacja miała polegać na wskazaniu, czy w odniesieniu do któregokolwiek z tych obiektów zaistniało zdarzenie mające wpływ na istnienie obowiązku podatkowego lub na podstawę opodatkowania.

Przy piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. Spółka przedstawiła tabele dotyczące wyposażenia wyrobisk z naniesionymi zmianami. W porównaniu z wcześniej sporządzonymi zestawieniami zanotowano zmiany polegające na tym, że podatnik wskazał wyrobiska nieczynne, jednakże nie wskazano okoliczności które spowodowały ten fakt ani daty zaistniałej zmiany. Zdaniem organu, analiza tabel wskazała, że wyrobiska opisane jako nieczynne są nadal ewidencjonowane przez podatnika jako środki trwałe. Podano jedynie przewidywany czas likwidacji wyrobiska. Jednocześnie podatnik wskazał, że wyrobisko upadowa badawcza II pole 21 poz. 350 zostanie zamknięta w czerwcu 2013, podczas gdy w tabeli załączonej przy piśmie z dnia 29 czerwca 2016 r. wskazano rok 2010 jako przewidywany rok likwidacji.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobisk wykazanych jako nieczynne zachodziła konieczność ustalenia, kiedy miało miejsce zamknięcie wyrobiska i likwidacja znajdujących się w nim obiektów. Organ I instancji stwierdził, że w związku z tym w dniu 5 lipca 2016 r. wezwano podatnika do wskazania okoliczności powodujących, że wyrobisko jest nieczynne oraz do wskazania miesiąca i roku, w którym ta okoliczność miała miejsce oraz w którym zlikwidowano wyposażenie wyrobiska.

Pismem z dnia 11 lipca 2016 r. Spółka udzieliła wyjaśnień, z których wynika, że: chodnik taśmowy pokład [...] (nr [...]) został zaizolowany w kwietniu 2013 r., zlikwidowano wówczas wyposażenie nie stanowiące środka trwałego, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; upadowa kamienna [...] poziom [...] pole [...] (nr [...]) została zaizolowana w kwietniu 2013 r. i zlikwidowano wówczas wyposażenie nie stanowiące środka trwałego, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; chodnik [...] pokład [...] partia [...] poz. [...] (nr [...]) został zaizolowany w sierpniu 2012 r., wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zostało zlikwidowane, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; chodnik [...] pokład [...] pole [...] w poz. [...] został zaizolowany w kwietniu 2013 r., wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zostało zlikwidowane, a pozostałe wyposażenie jest utrzymywane do wykorzystania w razie konieczności; wyposażenie szybu wydobywczego J. zostało zlikwidowane w grudniu 2009 r.

Ponadto na wezwanie organu podatkowego z dnia 9 września 2016 r. - w piśmie z dnia 28 września 2016 r. Spółka wyjaśniła na czym polegało zaizolowanie ww. wyrobisk i czy w związku z tym obudowy w tych wyrobiskach istniały w latach 2012-2014. Według wyjaśnień Spółki zaizolowane wyrobiska są wyrobiskami nieczynnymi. Zaizolowanie wyrobisk polegało na ich otamowaniu, czyli zamknięciu wejścia tamą murowaną kostką betonową z otworem pomiarowym. Otamowanie wykonano dla uproszczenia struktur sieci wentylacyjnej i odwodnienia w celu ograniczenia kosztów. Tym samym została znacząco ograniczona ich funkcjonalność. Jednak w latach 2012-2014 obudowy w powyższych wyrobiskach istniały.

Burmistrz [...] stwierdził, że w dniu 10 października 2016 r. przesłano Spółce korektę operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych usytuowanych w Kopalni Węgla Kamiennego "J. " w [...]. Korekta ta usunęła błędy rachunkowe popełnione przez biegłych. W korekcie biegli przedstawili również karty obliczeń, w których zastosowano poprawione współczynniki, stosownie do wyjaśnień z dnia 1 czerwca 2016 r. Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r. wezwano biegłych do poprawy omyłek rachunkowych zawartych w wycenie budowli wedle zestawienia zawartego w ujęciu tabelarycznym. Wezwaniem z dnia 31 stycznia 2017r. wezwano podatnika do przedłożenia: zestawień gruntów znajdujących się na terenie Gminy [...] będących własnością (współwłasnością) podatnika lub objętych prawem użytkowania wieczystego i znajdujących się jednocześnie w posiadaniu podatnika w roku 2013 z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania w trakcie roku podatkowego; zestawień gruntów znajdujących się na terenie Gminy [...] do których podatnik nie posiada tytułu prawnego w formie własności lub użytkowania wieczystego znajdujących się w posiadaniu podatnika w roku 2013 z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania w trakcie roku podatkowego; zestawień gruntów znajdujących się na terenie Gminy [...] będących własnością podatnika lub objętych prawem użytkowania wieczystego a znajdujących się jednocześnie w posiadaniu Gminy [...] w roku 2013 z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na podstawę opodatkowania w trakcie roku podatkowego.

Organ I instancji stwierdził, że przy piśmie z dnia 13 lutego 2017 r. podatnik przedłożył w ujęciu tabelarycznym odpowiedzi na wezwanie organu. Zgodne z załącznikiem 1a powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi przysługiwał tytuł w postaci prawa własności, ujętych w deklaracji za rok 2013 to 231.170 m2, z czego 20 m2 była użytkowana przez Gminę [...]. Z powyższego wynika, że powierzchnia, która winna być objęta opodatkowaniem w deklaracji za rok 2013 to 231.150 m2. Z kolei zgodne z załącznikiem 1b powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi przysługiwał tytuł w postaci prawa użytkowania wieczystego, ujętych w deklaracji za rok 2013: na dzień 1 stycznia 2013 r. to 1.036.055 m2, na dzień 1 kwietnia 2013 r. to 1.035.685 m2, z czego 11.231 m2 była użytkowana przez gminę [...] przez cały 2013 rok, a ponadto przez gminę [...] była użytkowana powierzchnia 370 m2 w okresie od stycznia do marca 2013 r. Z powyższego wynika, że powierzchnia, która winna być objęta opodatkowaniem w deklaracji za rok 2013 to 1.024.454 m2.

Natomiast zgodne z załącznikiem nr 1c powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi przysługiwał tytuł w postaci własności w części ułamkowej za rok 2013 to 7.291 m2 (powierzchnia była ujęta w odrębnej deklaracji za rok 2013). Zgodnie z załącznikiem nr 2a powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi przysługiwał tytuł w postaci decyzji Starosty [...] znak [...] z dnia 6 grudnia 2004 r. (posiadanie zależne) ujętych w deklaracji za rok 2013 to 174.383 m2. Powierzchnia, która winna być objęta opodatkowaniem w deklaracji za rok 2013 to 172.823 m2. Zgodnie z załącznikiem nr 2b powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi nie przysługiwał tytuł prawny (posiadanie samoistne) ujętych w deklaracji za rok 2013 to 125.099 m2. Powierzchnia, która winna być objęta opodatkowaniem w deklaracji za rok 2013 to 130.408 m2.

Zgodne z załącznikiem 2c powierzchnia gruntów użytkowanych w działalności gospodarczej, do której podatnikowi nie przysługiwał tytuł prawny - władający w części ułamkowej za rok 2013 to 19.326 m2 (powierzchnia była ujęta odrębnej w deklaracji za rok 2013). Zgodnie z załącznikiem nr 3 powierzchnia gruntów ujętych w deklaracji za rok 2013, a użytkowanych przez gminę [...] zgodnie z protokołem z dnia 19 czerwca 2013 r. na dzień 1 stycznia 2013 r. to 11.621 m2, a na dzień 1 kwietnia 2013 r. to 11.251 m2. Załącznik nr 3 pełnił funkcję kontrolną do wyliczeń z załącznika nr 1a i 1b i potwierdził prawidłowość wyliczeń podatnika w tym zakresie.

Organ I instancji wskazał, że pismem z dnia 28 lutego 2017 r. biegli przedłożyli korektę operatu szacunkowego określającego wartość budowli podziemnych usytuowanych w Kopalni Węgla Kamiennego "J. " w [...]. Korekta ta usunęła omyłki rachunkowe wskazane w piśmie organu z dnia 16 grudnia 2016 r. O złożeniu do akt korekty operatu szacunkowego podatnik został zawiadomiony przy piśmie z dnia 14 marca 2017 r., jednocześnie wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia.

Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy Burmistrz [...] przytoczył przepisy znajdujące zastosowanie w rozpatrywanej sprawie oraz wskazał, że zadeklarowane przez Spółkę powierzchnie gruntów oraz budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie budzą wątpliwości organu podatkowego. Rozbieżności pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym dotyczą natomiast budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych KWK J. w [...].

Organ I instancji wyjaśnił, że ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych dają się zakwalifikować jako budowle wymagało wiadomości specjalnych, dlatego organ podatkowy powołał biegłych. Biegli sporządzili pisemną opinię, której przedmiotem były obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych Zakładu Górniczego J. w [...] i tam wentylacyjnych. Wśród obiektów poddanych analizie przez biegłych znalazły się także takie obiekty jak: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi, trasy kolejki, stacje osobowe, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane, a mogące ewentualnie stanowić sieci techniczne. Badaniu zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów, bliższych informacji na ich temat udzielił także na wezwanie organu podatkowego sam podatnik w sporządzonych przez siebie tabelach.

Podobnie indywidualnej analizie zostały poddane pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk. Po dokonaniu analizy każdego z obiektów biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym. Biegli poddali opiniowaniu obudowy znajdujące się z wyrobiskach górniczych kopalni J., a nie wszystkie obudowy, jakie występują w różnych zakładach górniczych. Wynikało to z zakreślonych postanowieniem z dnia 30 września 2015 r. granic opinii. Rodzaje tych obudów zostały wskazane przez Podatnika w kartach obiektów oraz tabelach sporządzonych na żądanie organu podatkowego. I tak przedmiotem opinii były obudowy: ŁP (łukowa podatna), murowa, stalowa o profilu TH, betonowa.

Organ I instancji wskazał, że w świetle materiału przedstawionego przez biegłych zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego i w ten sposób zapewnienie bezpieczeństwa ludziom oraz maszynom i urządzeniom, co z kolei umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie kopalin. Przeznaczenie obudowy górniczej jest tożsame z przeznaczeniem innych konstrukcji oporowych. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, aby mogły pełnić swoją rolę, nie jest konieczne wyposażenie ich w instalacje i urządzenia. Podobnie - obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w instalacje i urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Przede wszystkim obudowa ta nie służy wyrobisku górniczemu. Służy ona wydobyciu kopaliny ze złoża.

W ocenie organu I instancji wywód biegłych, na podstawie którego kwalifikują oni obudowy do konstrukcji oporowych, jest trafny. Skoro obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowalnym jako budowle, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, zatem stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Biegli ustalili rzeczywiste cechy i funkcje obudowy górniczej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych konstrukcji oporowej, która wymieniona jest w Prawie budowlanym wprost jako budowla, dochodząc do wniosku, że obudowa górnicza jest konstrukcją oporową.

Kolejną kategorią obiektów, które biegli poddali badaniu pod kątem ich zakwalifikowania do budowli były elementy wyposażenia wyrobisk górniczych, takie jak: linie kablowe, teletechniczne, energetyczne, rurociągi, trasy kolejek, taśmociągi, tamy wentylacyjne. Biegli przeanalizowali dane o tych obiektach pochodzące z kart obiektów, jak również z zestawień sieci technicznych przedstawionych przez Spółkę. Odrębnej analizie poddano elementy infrastruktury ujawnione w ewidencji środków trwałych jako poszczególne środki trwałe, odrębnej - pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk nie ujawnione tamże, a opisane w kartach obiektów i zestawieniach sporządzonych przez podatnika.

Burmistrz [...] stwierdził, że spośród obiektów ujętych w ewidencji jako odrębne środki trwałe, w opinii biegłych budowlami są następujące obiekty: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, rurociąg przesyłowy "[...]" o numerze inwentarzowym [...], kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne, trasy kolejek podwieszanych i spągowych, stacje osobowe [...]. W ocenie biegłych budowlami nie są natomiast, względnie ich status nie jest jednoznaczny, następujące obiekty: rurociąg emulsyjny o numerze inwentarzowym [...], kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia o numerze inwentarzowym [...], zbiorniki przyszybowe kompensacyjne [...] o numerach inwentarzowych od [...] do [...], sieć elektrotrakcji o numerze inwentarzowym [...], ciągi komunikacyjne nr [...] o numerach inwentarzowych [...] i [...].

Organ I instancji wyjaśnił, że kolejną grupą obiektów poddanych analizie przez biegłych były obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych takie jak: linie kablowe, rurociągi różnego przeznaczenia, torowiska itp. nie ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. W oparciu o dane zaczerpnięte z kart obiektów opisujących wyposażenie wyrobisk oraz materiałów udostępnionych przez Spółkę w trakcie postępowania dowodowego, biegli zakwalifikowali do budowli w rozumieniu prawa budowlanego następujące obiekty: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, tłoczne umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych na str. 48 opinii; kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV oraz teletechniczne magistralne umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych na str. 48 opinii; torowiska bez trakcji elektrycznej umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych na str. 49 opinii; torowiska z trakcją elektryczną umiejscowione w wyrobiskach górniczych wymienionych na str. 49 opinii; torowiska kolejek podwieszanych usytuowane w wyrobiskach górniczych wymienionych na str. 49 opinii.

Biegli nie zaliczyli natomiast do budowli kabli teletechnicznych i sterowniczych niskiego napięcia oraz przenośników taśmowych i tam wentylacyjnych. Było to wynikiem trudności w przyporządkowaniu tych obiektów do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czasowym charakterem rozwiązań, a w przypadku przenośników taśmowych i tam wentylacyjnych brakiem możliwości przyporządkowania do jakiejkolwiek z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane lub w załączniku do niej. Tamy wentylacyjne nie zostały zaliczone do budowli w związku z tym, że Prawo budowlane nie wymienia wprost tego rodzaju obiektów jako budowli; w ocenie biegłych tamy wentylacyjne nie stanowią urządzenia budowlanego związanego z obudową wyrobiska, nie są również związane z innymi obiektami budowlanymi usytuowanymi w wyrobisku.

Organ I instancji podkreślił, że konstrukcje oporowe są w Prawie budowlanym zaliczone wprost do kategorii budowli, a zatem nie można zarzucić organowi podatkowemu naruszenia zakazu analogii na poziomie abstrakcyjnym. Skoro obudowy, rurociągi, kable, torowiska są budowlami na gruncie Prawa budowlanego i każdy z tych obiektów stanowi całość techniczno-budowlaną (samodzielną budowlę), a stacje osobowe są urządzeniami budowlanymi na gruncie tej samej ustawy, a dodatkowo umożliwiają użytkowanie torowisk kolejek zgodnie z ich przeznaczeniem, to wszystkie te obiekty stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ I instancji odniósł się również do opinii przedłożonej przez podatnika i dokonał jej oceny.

Dalej w uzasadnieniu decyzji organ I instancji zwrócił uwagę, że w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę ujawniona jest wartość wyrobisk w rozumieniu kompleksowym: czyli wartość wydrążenia wyrobiska oraz wartość wszystkich obiektów zlokalizowanych w wyrobisku, tj. obudowy oraz sieci technicznych, torowisk, rurociągów, które nie zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, a znajdują się w wyrobiskach. Organ podatkowy wezwał więc Spółkę do wskazania wartości obudowy górniczej w wyrobiskach powstałych w roku 2010 i w latach następnych, a następnie kolejnym wezwaniem wezwano Spółkę do wskazania wartości obudowy górniczej zabudowanej w wyrobiskach górniczych KWK "J. " (wszystkich), na terenie Gminy [...], a także do podania wartości rurociągów, linii energetycznych o napięciu 1 kV i większym, linii teletechnicznych magistralnych, torowisk bez trakcji, torowisk z trakcją, torowisk kolejek podwieszanych umieszczonych w wyrobiskach KWK "J. ", nieujętych w ewidencji jako odrębne środki trwałe.

W obydwu przypadkach pouczono podatnika, że jeśli nie wskaże wartości tych obiektów, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali ich wartość. Spółka nie przedstawiła danych dotyczących wartości budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Wobec tego konieczne stało się ustalenie tej wartości przez rzeczoznawcę majątkowego powołanego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, przez organ podatkowy w myśl art. 4 ust. 7 i ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Dalej organ wskazał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Podatnik środki trwałe rodzaju 200 KŚT traktuje w całości jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujmuje w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Podatnik nie prowadzi ewidencji środków trwałych tak, aby wprost z niej wynikała wartość budowli i urządzeń zlokalizowanych w wyrobiskach, nie obejmująca kosztów drążenia samego wyrobiska. Nie zachodzi tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Organ I instancji wskazał również, że w dniu 27 września 2016 r. biegli sporządzili korektę operatu szacunkowego, w której usunęli błędy rachunkowe z kart obliczeń. Jednocześnie w odniesieniu do Upadowej badawczej II transportowej pole [...] poz. [...] (nr [...]) oraz do Chodnika [...] pokł. [...] partia [...] poz. [...] (nr [...]) wcześniej obliczoną wartość budowli biegli zastąpili kwotą "0" zł, uznając budowle w tym wyrobisku za zlikwidowane.

Z materiału dowodowego (pismo podatnika z dnia 31 maja 2016 r.) wynika, że Upadowa badawcza II (nr [...]) została otamowana w czerwcu 2013 roku, obudowa wyrobiska nadal istnieje, a pozostałe wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zlikwidowano przed rokiem 2013. Z materiału dowodowego (pismo podatnika z dnia 11 lipca 2016 r.) wynika, że Chodnik [...] pokł. [...] (nr [...]) został otamowany w sierpniu 2012 roku, obudowa wyrobiska nadal istnieje, a pozostałe wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zlikwidowano przed rokiem 2013. Z materiału dowodowego (pismo podatnika z dnia 11 lipca 2016 r.) wynika, że w szybie J. (nr [...]) obudowa wyrobiska nadal istnieje, a pozostałe wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zlikwidowano przed rokiem 2013. Z materiału dowodowego (pismo z dnia 11 lipca 2016 r.) wynika, że w chodniku taśmowym pokład [...] (nr [...]), Upadowej kamiennej V poziom [...] pole [...] (nr [...]), Chodniku [...] pokład [...] pole [...] poziom [...] (nr [...]) obudowa wyrobiska nadal istnieje, pozostałe wyposażenie nie stanowiące środka trwałego zlikwidowano w kwietniu 2013 r., a pozostałe wyposażenie stanowiące środek trwały jest utrzymywane.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 16 grudnia 2016 r. biegli pismem z dnia 28 lutego 2017 r. złożyli skorygowany operat szacunkowy, który stanowił podstawę ustalenia podstawy opodatkowania budowli i urządzeń. Po skorygowaniu omyłek organ uznał opinię za rzetelną. W podstawie opodatkowania organ uwzględnił okoliczności ustalone w oparciu o dane uzyskane przez podatnika wraz z pismami z dnia 31 maja 2016 r. oraz 11 lipca 2016 r. w zakresie daty otamowania.

W ocenie Burmistrza [...], wyjaśnienia biegłych dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości są jasne i pozwalają przyjąć, że wycena została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Biegli nie mogli przede wszystkim ustalać wartości budowli posługując się wskaźnikiem udziału wartości obudowy w wartości całego wyrobiska, i to jeszcze nie takiej jaka wynika z wyceny całego wyrobiska, a z wartości, którą Spółka ujęła w prowadzonych przez siebie księgach.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wymienił obiekty podlegające opodatkowaniu oraz ich wartości. Ogółem wartość budowli stanowiących własność Spółki, służących jej do działalności gospodarczej, ustalona na dzień 1 stycznia 2013 r. wyniosła [...] zł. Wartość ta od maja 2013 r. wynosiła [...] zł (wartość uwzględniająca likwidację w miesiącu kwietniu 2013 r. budowli niestanowiących odrębnych środków trwałych, innych niż obudowa, w chodniku taśmowym pokł. [...], upadowej kamiennej [...] pole [...] poz. [...] m, chodniku [...] pokł. [...] pole [...]). Po przedstawieniu szczegółowego wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego, organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego T. S.A. z siedzibą w J. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...]zł.

Od powyższej decyzji Burmistrza [...] odwołanie w ustawowym terminie złożyła T. S.A. z siedzibą w J.. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów:

1. 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na uchybienie zasadzie prawdy materialnej, poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na oparcie zaskarżanej decyzji na operacie szacunkowym, który z uwagi na wielokrotne korekty oraz wciąż występujące błędy biegłych - nie mógł i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie;
2. 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 i art. 192 Ordynacji podatkowej z uwagi na naruszenie zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału, co było wynikiem oparcia zaskarżanej decyzji na wielokrotnie korygowanym operacie szacunkowym, którego ostatnia korekta jest w rzeczywistości nowym operatem, co do którego Spółka nie miała możliwości wypowiedzenia się i wyjaśnienia wątpliwości (np. w formie zadawania pytań biegłym), a tym samym operatem, z którego nie przeprowadzono dowodu;
3. 3) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ujęcie w podstawie opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;
4. 4) art. 4 ust. 7 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię, a tym samym również niewłaściwe zastosowanie w sprawie polegające na uznaniu, że w przypadku niepodania przez podatnika wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy uprawniony jest do określenia podstawy opodatkowania budowli amortyzowanej według jej wartości rynkowej;
5. 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla obiektów w wyrobiskach, tj. wartości niebędącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych ani też wartością rynkową, z uwagi na liczne oraz rażące błędy w sporządzonych przez biegłych operatach szacunkowych.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (tj. na zasadzie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej).

Decyzją z dnia 13 listopada 2018 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1-5, art. 2 ust. 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, 7 i 8, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1, 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 ze zm.), art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.), art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. nr 193 póz. 1287 ze zm.), uchwały nr XIX/120/202 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 30 października 2012 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. (Dz. Urz. Woj. Małop. z 2012 r. poz. 5652) oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 19 maja 2017 r. nr [...] Za niebudzącą wątpliwości organ II instancji uznał powierzchnię gruntów stanowiących własność Spółki lub też będących w jej użytkowaniu wieczystym, a także powierzchnię gruntów, do których Spółka nie ma tytułu prawnego, a posiada je na zasadach posiadania samoistnego oraz powierzchnię gruntów będących przedmiotem posiadania zależnego.

Grunty te w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wynosiły 1.585.452 m2. W opinii Kolegium, również powierzchnia użytkowa budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest sporna. Zgodnie z zestawieniem sporządzonym przez stronę powierzchnia użytkowa budynków zlokalizowanych na terenie Gminy [...], stanowiących własność podatnika, w okresie od stycznia do lutego 2013 r. wynosiła 53.031,32 m2, a od marca do grudnia 2013 r. – 53.013,33 m2.

Zdaniem organu odwoławczego, kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast wartość budowli podlegających opodatkowaniu. Z zestawienia sporządzonego przez Spółkę i przedstawionego organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 5 marca 2015 r. wynika, że wartość tych budowli ustalona na dzień l stycznia 2013 r. wynosi [...] zł. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji opodatkował jednak jako budowle również inne obiekty, tj. obiekty zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych, co kwestionuje podatnik w złożonym odwołaniu. Jak wynika zatem z treści odwołania istotę sporu zasadniczo stanowi kwestia kwalifikacji obudowy górniczej jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona kwestionuje również ustalenie podstawy opodatkowania budowli, tj. wartość budowli podatnika.

W ocenie Kolegium nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § l, art. 191 § l oraz art. 197 § l i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji podjął niezbędne kroki mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy. Organ ustalił istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w uzasadnieniu decyzji wyczerpująco podał motywy swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy podjął także niezbędne działania w celu ustalenia, jakie obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. SKO podkreśliło, że ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymagało wiadomości specjalnych, dlatego też zasadnie organ I instancji powołał biegłych.

Zasadnie również - z uwagi na brak przedstawienia przez podatnika danych dotyczących wartości budowli zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych - organ podatkowy powołał biegłych w celu ustalenia wartości budowli. W toku postępowania organ podatkowy zapewnił stronie czynny udział, w tym umożliwił stronie zadawanie pytań biegłym.

Organ odwoławczy wskazał, że po zgromadzeniu niezbędnego materiału dowodowego w sprawie organ I instancji dokonał oceny dowodów, w tym opinii powołanych przez niego biegłych w przedmiocie kwalifikacji obiektów, jak i przedłożonej przez podatnika opinii Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk, co znajduje odzwierciedlenie w decyzji organu I instancji. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji dokonując oceny opinii biegłych, do niektórych kwestii w niej zawartych odniósł się krytycznie, w innych uznał opinię za wiarygodną, a na jej podstawie dokonał ustaleń niezbędnych w zakresie dokonania własnej, samodzielnej kwalifikacji prawnej przedmiotu opodatkowania. Dlatego też za bezzasadne organ II instancji uznał zarzuty procesowe, iż przekroczono zakres opinii, gdyż to organ podatkowy ostatecznie rozstrzygnął, które z obiektów w podziemnych wyrobiskach są budowlami w rozumieniu przepisów prawa.

Kolegium wskazało również, że oceniając przedłożoną przez Spółkę opinię organ I instancji wskazał, że znaczna jej cześć poświęcona jest konstrukcji oporowej zdefiniowanej na potrzeby budownictwa drogowego i to do niej przede wszystkim autorzy opinii porównują obudowę górniczą, podczas gdy konstrukcja oporowa zdefiniowana w ustawie o drogach publicznych jest tylko jednym z rodzajów konstrukcji oporowych, które mają utrzymać w stateczności nasyp lub wykop. Ponadto organ podatkowy wskazał, że autorzy opinii przedłożonej przez podatnika powołują się na definicję wyrobiska górniczego i robót górniczych zawartą w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Wnioskują z tych definicji, że obudowa i wyrobisko stanowią immanentną całość zwaną wyrobiskiem górniczym.

W ocenie SKO, słusznie organ I instancji wskazał, że takie twierdzenie stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, który w uzasadnieniu wskazał na konieczność zbadania, czy poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobisku, w tym i obudowa, dają się przyporządkować nazwom budowli. W świetle uzasadnienia wyroku TK, obudowy są czymś odrębnym w stosunku do wyrobiska. Dalej organ I instancji zauważył, że nie wiadomo dlaczego autorzy porównują obudowy wyrobisk do ścian oporowych. Te ostatnie są być może typowymi konstrukcjami oporowymi, jednak obecnie stosowane są coraz bardziej wyrafinowane konstrukcje oporowe.

Należy podkreślić, że z faktu, iż w ustawie o drogach publicznych została skonstruowana definicja konstrukcji oporowej, nie należy wywodzić, że wszystkie konstrukcje oporowe odpowiadać mają tej definicji. Kolegium stwierdziło, że organ I instancji nie zgodził się z twierdzeniem, jakoby cechą budowli, w tym konstrukcji oporowej było trwałe konstrukcyjne powiązanie z gruntem i brak możliwości demontażu takiej konstrukcji, czego z kolei mają nie spełniać obudowy górnicze. Nie wszystkie wyrobiska górnicze są bowiem obudowane obudową podatną typu ŁP - wiele wyrobisk ma obudowę z cegły i betonu.

Po drugie cecha trwałego związania z gruntem została sformułowana w Prawie budowlanym wyłącznie w odniesieniu do wolno stojących urządzeń reklamowych. Po trzecie zaś nie wszystkie typowe konstrukcje oporowe są połączone trwale z gruntem. Przykładem są ścianki szczelne - nie połączone trwale z gruntem, nadające się do demontażu i ponownego wykorzystania. Wg autorów opinii konstrukcja oporowa pełni funkcję użyteczną wobec innych obiektów budowlanych, zaś obudowa wyrobisk pełni funkcję zabezpieczenia wyłącznie w stosunku do wyrobiska górniczego, które nie jest obiektem budowlanym. Organ I instancji stwierdził, że autorzy opinii zdają się zapominać o tym, że w wyrobisku znajdują się takie obiekty budowlane jak linie kolejowe, sieci techniczne, które uległyby zniszczeniu, gdyby nie zastosowanie obudowy. Sama zaś typowa konstrukcja oporowa nie zawsze jest użyteczna wobec innych obiektów budowlanych.

Może ona również zabezpieczać po prostu niżej położony grunt przed osuwaniem się naturalnego zbocza. Autorzy opinii wskazują, że gdyby wolą ustawodawcy było zakwalifikowanie obudowy wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, to nazwa ta pojawiłaby się w ustawie Prawo budowlane. Wskazuje na to fakt, że w katalogu budowli ustawodawca wymienił konstrukcje oporowe, a obok - podobne do nich zdaniem autorów opinii - tunele. Organ I instancji wyjaśnił, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż zachodzi podobieństwo pomiędzy konstrukcjami oporowymi i tunelami. Tunel to budowla komunikacyjna w postaci długiego korytarza, podziemna lub podwodna, wykonana metodą odkrywkową lub drążenia, umiejscowiona pod przeszkodą. Tunele to najczęściej budowle geotechniczne mające swoje wyloty na powierzchni ziemi. Tunel to wyrobisko (przestrzeń) i jego (jej) obudowa, choć istnieją również tunele pozbawione obudowy ze względu na stateczność środowiska, w którym zostały wykonane.

Ponadto organ I instancji zwrócił uwagę, że w praktyce występuje znacznie więcej budowli, którym nadaje się różnorodne nazwy, pomimo tożsamego przeznaczenia, podobnych cech i parametrów, niż nazw budowli użytych w ustawie Prawo budowlane. Organ I instancji podkreślił, że załączone przez Podatnika opracowanie Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energii PAN dotyczy tylko opodatkowania obudowy górniczej, co wynika już z samej nazwy opracowania. Termin "konstrukcja oporowa" jest terminem technicznym, a nie prawnym. Z faktu, że termin ten został użyty w ustawie o drogach publicznych i w aktach wykonawczych do tej ustawy nie wynika, że istnieje legalna, powszechnie obowiązująca definicja konstrukcji oporowej. Wszelkie wywody IGSMiE PAN są zatem bezprzedmiotowe.

Zdaniem Kolegium dokonana przez organ I instancji ocena opinii prywatnej jest spójna i nie rodzi wątpliwości. Organ odwoławczy podzielił w pełni argumentację organu I instancji, który podał przyczyny, dlaczego opinia wydana przez biegłych jest wiarygodna i podał przyczyny, dla których takiej mocy dowodowej nie można nadać prywatnej opinii podatnika. Zdaniem SKO, słuszność powyższej oceny dotyczącej odmowy uznania za wiarygodną przedłożonej przez Spółkę opinii Instytutu Gospodarki Surowcami Mineralnymi i Energią Polskiej Akademii Nauk potwierdza m.in.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 12/17.

Za niezasadny Kolegium uznało również zarzut Spółki, iż opinia biegłych nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego. Spółka podniosła, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie w zakresie głównych kwestii spornych na opinii i operacie wydanych przez biegłych, które były niewiarygodne, zawierały liczne błędy i nieścisłości, a które nie zostały wyjaśnione przez biegłych, z uwagi na ich uchylanie się od odpowiedzi na pytania Spółki. Odnosząc się do tej kwestii, Kolegium wskazało, że Spółka została pouczona o możliwości zadawania biegłym pytań, z której to możliwości skorzystała i złożyła na piśmie pytania do biegłych. Kolegium, analizując treść pytań Spółki, stwierdziło, iż zgadza się ze stanowiskiem biegłych, jak i organu I instancji, że część pytań zgłoszonych przez Spółkę nie służyła wyjaśnieniu treści opinii, a Spółka nie jest uprawniona do weryfikacji uprawnień i wiedzy biegłego. Na pytania Spółki, które miały na celu wyjaśnienie treści opinii, biegli udzielili odpowiedzi, w tym na pytania dotyczące wskazanych przez Spółkę nieścisłości, czy błędów w opracowaniach biegłych, co skutkowało sporządzeniem przez biegłych korekty błędów i omyłek rachunkowych.

Przechodząc do istoty sporu w rozpatrywanej sprawie, tj. kwestii kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych jako budowli, Kolegium stwierdziło, iż zgłoszony przez Spółkę w odwołaniu zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz w zw. z wyrokiem TK z dnia 13 września 2011 r., o sygn. P 33/09 nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż obiekty opodatkowane w zaskarżonej decyzji jako budowle podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Kolegium przytoczyło treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 ustawy Prawo budowlane stwierdzając, że wynika z nich, iż każdy obiekt budowlany, który spełnia dwa kryteria łącznie tj. stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dla opodatkowania tym podatkiem bez znaczenia pozostaje kwestia ich umiejscowienia (pod ziemią czy też na jej powierzchni). Organ II instancji podkreślił, że obecnie - w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 - przesądzone zostało, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, rozumiane jako przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych (czyli w rozumieniu art. 6 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze), niemniej jednak opodatkowaniu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach.

Tak więc opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako obiekty budowlane mogą podlegać wyrobiska górnicze w znaczeniu technicznym, czyli zespoły funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowane w przestrzeniach w nieruchomościach gruntowych lub w górotworach powstałych w wyniku robót górniczych, o ile takie zespoły można zakwalifikować jako obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, będące budowlami w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co wiąże się z koniecznością przyporządkowania omawianych zespołów do jednej z nazw budowli wymienionych w ustawie Prawo budowlane.

Kolegium zwróciło również uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15, w którym stwierdzono, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, a gdyby to nie przyniosło pożądanego rezultatu, urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. SKO podniosło, że w dalszej części uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie istnieje bowiem jakikolwiek przepis prawa, który generalnie wyłączałby możliwość zakwalifikowania elementów infrastruktury usytuowanej w podziemnych wyrobiskach górniczych jako obiektów budowlanych (urządzeń budowlanych) w ujęciu ustawy Prawo budowlane, a tym samym jako budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Wobec powyższego organ podatkowy powinien starannie wykazać, co w wyrobisku stanowi obiekt budowlany, a co urządzenie budowlane i z jakim obiektem budowlanym jest to urządzenie powiązane. W szczególności organ podatkowy ma za zadanie ustalić, które z obiektów i urządzeń znajdujących się w wyrobisku spełniają kryteria do uznania ich za przedmiot opodatkowania, w myśl sprecyzowanych wyżej kryteriów. Opodatkowaniu mogą podlegać bowiem budowle zlokalizowane w podziemnym wyrobisku górniczym, nie zaś wyrobisko - przestrzeń powstała w wyniku prac górniczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że z wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia13 września 2011 r. wynika, iż nazwa obiektu nie musi być identyczna z którąkolwiek z nazw wprost wskazanych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalił w toku postępowania podatkowego, jakie obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobisku górniczym spełniają kryteria pozwalające uznać je za budowle, czyli za przedmiot opodatkowania w świetle przepisów regulujących podatek od nieruchomości. Ustalenie, które z obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych posiadają cechy pozwalające uznać je za budowle wymagało wiadomości specjalnych, w szczególności z zakresu budownictwa, dlatego też organ I instancji zasadnie powołał biegłych. W toku prowadzonego postępowania w oparciu o dokumenty i informacje przekazane przez podatnika, jak również wynik wizji dokonanej w 2013 r. biegli ustalili, jakie obiekty zlokalizowane są w podziemnych wyrobiskach górniczych, a następnie obiekty te poddali szczegółowej analizie w celu ustalenia, czy dają się one przyporządkować nazwom budowli wymienionych w Prawie budowlanym.

Przedmiot opinii stanowiły obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych Zakładu Górniczego J. w [...], i tamy wentylacyjne. Wśród obiektów poddanych analizie przez biegłych znalazły się także obiekty takie jak: linie kablowe, kable zasilające, linie telefoniczne, rurociągi, trasy kolejki, stacje osobowe, ewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe. W opinii biegli rozpatrywali, czy budowlami są obudowy wyrobisk górniczych oraz elementy infrastruktury tam zlokalizowane. Ocenie zostały poddane poszczególne obudowy wyrobisk, opisane w kartach obiektów, bliższych informacji na ich temat udzielił także na wezwanie organu podatkowego sam podatnik w sporządzonych przez siebie zestawieniach. Podobnie indywidualnej analizie zostały poddane pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk.

Kolegium stwierdziło, że po dokonaniu indywidualnej analizy obiektów biegli wysnuli wniosek, że obudowy w wyrobiskach ujętych w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę są budowlami, o których mowa w Prawie budowlanym. Opinia biegłych została poddana ocenie przez organ I instancji, który nie przyjął bezkrytycznie stanowiska zaprezentowanego przez biegłych, lecz samodzielnie ustalił przedmiot opodatkowania, opierając się na opinii biegłych i danych pozyskanych od podatnika.

SKO wskazało, że według biegłych obudowy górnicze stanowią całość techniczno-użytkową same w sobie, bez konieczności wyposażania ich w jakiekolwiek urządzenia techniczne. Samodzielnie spełniają swoją funkcję, jaką jest umożliwienie prowadzenia procesu technologicznego zmierzającego do wydobycia kopaliny ze złoża. Poddając opinię biegłych ocenie organ I instancji zauważył, że biegli przytoczyli definicję konstrukcji oporowej zawartą w ustawie o drogach publicznych. Organ I instancji podkreślił, że na potrzeby kwalifikowania danego obiektu do budowli w celu obciążenia podatkiem, nie można posługiwać się definicją z ustawy o drogach publicznych, niemniej jednak okoliczność, iż konstrukcje oporowe zostały zdefiniowane w powołanej ustawie nie przesądza o tym, że nie mogą istnieć inne niż drogowe konstrukcje oporowe. Konstrukcje oporowe dróg to tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych. W praktyce występują również konstrukcje oporowe niezwiązane w ogóle z drogami.

Jak wskazał organ I instancji, nie wszystkie definicje muszą być definicjami legalnymi. Na gruncie nauk technicznych konstrukcja to uporządkowany zespół połączonych elementów zaprojektowany do przeniesienia obciążeń i zapewniający odpowiednią sztywność. Podsumowując organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji stwierdził, że przeznaczenie obudowy górniczej jest tożsame z przeznaczeniem innych konstrukcji oporowych. Ponadto konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, aby mogły pełnić swoją rolę, nie jest konieczne wyposażenie ich w instalacje i urządzenia. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie jest wyposażona w instalacje i urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Przede wszystkim obudowa ta nie służy wyrobisku górniczemu. Służy ona wydobyciu kopaliny ze złoża. Gdyby nie istniało złoże, a zatem i możliwość wydobycia kopaliny, wyrobisko byłoby zbędne.

Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. w celu wydobycia węgla ze złoża, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15).

Również w ocenie Kolegium wywód biegłych, na podstawie którego dokonali oni zakwalifikowania obudowy do konstrukcji oporowych jest prawidłowy. Jeżeli więc obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, to stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Zdaniem organu II instancji, to nie nazwa decyduje o zaliczeniu danego obiektu do budowli lub urządzeń budowlanych, ale jego cechy. W postępowaniu podatkowym zakończonym niniejszą decyzją biegli ustalili rzeczywiste cechy i funkcje obudowy górniczej w kontekście istotnych parametrów funkcjonalnych i technicznych konstrukcji oporowej, która wymieniona jest w Prawie budowlanym wprost jako budowla dochodząc do wniosku, że obudowa górnicza jest konstrukcją oporową.

SKO wskazało, że stanowisko to zostało w pełni podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, w którym stwierdzono, że kwestię przypisania przedmiotowych obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w sposób prawidłowy i przesądzający rozstrzygnęli, powołani przez samorządowy organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, biegli. W ocenie Kolegium, ich konstatacja, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową, ponieważ m.in. przeciwdziała naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni, jest przekonywująca i w sposób logiczny, a przede wszystkim merytoryczny uzasadniona. Analogiczne stanowisko wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 12/17, w którym Sąd powołując się na m.in. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia l grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/G1 591/14 wskazał, że powszechnie i jednolicie przyjmuje się, że obudowa stanowi konstrukcję oporową, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych.

Kolegium wskazało również, że podnoszone w odwołaniu argumenty i zarzuty Spółki w przedmiocie opodatkowania obiektu niestanowiącego przedmiotu opodatkowania nie zasługują na uwzględnienie. Nietrafny jest w szczególności zarzut Spółki, iż organ I instancji posłużył się niedopuszczalną analogią, co zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ II instancji podkreślił, że nie ma wzorca konstrukcji oporowej, a poszczególne rodzaje konstrukcji oporowych różnią się od siebie konstrukcją (np. zasadnicze różnice konstrukcyjne zachodzą pomiędzy falochronem a murem oporowym, a zarówno jeden, jak i drugi obiekt stanowi konstrukcję oporową).

Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż organ I instancji nie ustalił, że obudowa górnicza stanowi w ogóle obiekt budowlany oraz do przywołanych przez Spółkę norm budowlanych mających zastosowanie do ścian oporowych, Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowla to obiekt budowalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 2 Prawa budowalnego przez obiekt budowlany należy rozumieć: 1) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami, 2) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, 3) obiekt małej architektury.

W konsekwencji budowla, o której mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a także urządzenie budowlane (...). Kolegium stwierdziło, że ustalając, że obudowa górnicza jest budowlą wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowiącą całość techniczno-użytkową, organ I instancji ustalił, że obudowa jest jednocześnie obiektem budowlanym. Obiekt, który jest budowlą wymienioną w Prawie budowlanym, nie może jednocześnie nie być obiektem budowlanym tam zdefiniowanym.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę norm budowlanych mających zastosowanie do ścian oporowych, SKO zauważyło, że ściany oporowe stanowią tylko jeden z rodzajów konstrukcji oporowych, a ustawodawca w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nie dokonał zawężenia pojęcia konstrukcji oporowej do ściany oporowej. Zdaniem organu odwoławczego, skoro ściany oporowe są kategorią węższą niż konstrukcje oporowe, to podleganie obudowy wyrobisk innym normom niż ściany oporowe nie może stanowić dowodu na okoliczność, że obudowy górnicze nie są konstrukcjami oporowymi.

Niemniej jednak Kolegium zauważyło, że organ I instancji opierając się na opinii biegłych ustalił łączną wartość obudowy wyrobisk górniczych na dzień 1 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł. Tymczasem w związku z zarzutami Spółki, biegli dokonali korekty operatu i tomów wycen dla postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. W konsekwencji korekty, wynik dotyczący wartości obudów należało powiększyć o kwotę [...]zł [...] w stosunku do przyjętej przez organ I instancji, tj. do kwoty [...]zł.

SKO podniosło, że kolejną kategorią obiektów, które biegli poddali analizie pod kątem ich zakwalifikowania jako budowli były elementy wyposażenia wyrobisk górniczych, takie jak: linie kablowe, teletechniczne, energetyczne, rurociągi, trasy kolejek, taśmociągi, tamy wentylacyjne. Biegli przeanalizowali dane o tych obiektach pochodzące z kart obiektów, jak również z zestawień sieci technicznych przedstawionych przez Spółkę. Odrębnej ocenie poddano elementy infrastruktury ujawnione w ewidencji środków trwałych jako poszczególne środki trwałe, odrębnej - pozostałe elementy wyposażenia wyrobisk nie ujawnione w ewidencji, a opisane w kartach obiektów i zestawieniach sporządzonych przez Podatnika. Biegli stwierdzili, iż spośród obiektów ujętych w ewidencji jako odrębne środki trwałe budowlami są: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, tj. obiekty ujęte w ewidencji środków trwałych pod nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; rurociąg przesyłowy "[...]" o numerze inwentarzowym [...]; kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne ujęte w ewidencji środków trwałych pod nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] do [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; [...]; trasy kolejek podwieszanych i spągowych ujęte w ewidencji środków trwałych pod nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; stacje osobowe [...] ujęte w ewidencji środków trwałych pod nr [...], [...], [...].

W ocenie biegłych budowlami nie są, względnie ich status nie jest jednoznaczny, następujące obiekty: rurociąg emulsyjny; kable teletechniczne i sterownicze niskiego napięcia nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]; zbiorniki przyszybowe kompensacyjne "J. " ujęte w ewidencji środków trwałych pod nr [...] i [...]; sieć elektrotrakcji o nr [...]; ciągi komunikacyjne nr l i 2 o numerach inwentarzowych [...] i [...].

Kolegium wskazało, że oceniając opinię biegłych w powyższym zakresie, organ I instancji uznał, że zastrzeżenia budzi odwołanie się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w odniesieniu do tras kolejek podwieszanych. Klasyfikacja ta jako akt podustawowy nie może bowiem stanowić podstawy do kwalifikowania obiektów w celu obciążenia ich należnością podatkową. Jednak jak podkreślił organ I instancji dokonując wykładni językowej, należy dojść do takiego samego wniosku, iż trasy kolejek podwieszanych stanowią budowle wymienione wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako linie kolejowe, jednocześnie będące obiektem liniowym. W odniesieniu do pozostałych obiektów organ I instancji stwierdził, że wnioski opinii nie budzą zastrzeżeń. Biegli przytoczyli bowiem opisy obiektów, które zostały uznane za budowle. Wynika z nich, że rurociągi (z wyjątkiem rurociągu emulsyjnego), kable elektroenergetyczne 6 kV i 1 kV oraz teletechniczne stanowią w sieciach (które wymienione są wprost w Prawie budowlanym jako budowle) element o charakterze budowlanym, są ponadto samodzielnymi budowlami - nie mają cech instalacji lub innego urządzenia technicznego, które byłoby związane bezpośrednio z danym obiektem budowlanym, nie spełniają kryterium urządzenia budowlanego.

Rurociągi, kable energetyczne i teletechniczne to sieci techniczne do przesyłania wody (sieć przeciwpożarowa i odwadniania kopalni), energii lub łączności. Rurociągi przesyłowe zostały ponadto wprost wymienione w Prawie budowlanym jako budowle. SKO stwierdziło, że zastrzeżeń organu I instancji nie budzi również przyporządkowanie do urządzeń technicznych służących trasie kolejki podwieszanej stacji osobowych [...]. Stacje te - będące urządzeniami technicznymi - stanowią całość techniczno-użytkową z trasą kolejki podwieszanej i są budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl bowiem ustawy budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zgodnie zaś z ustawą Prawo budowlane obiektem budowlanym nie będącym budynkiem, ani obiektem małej architektury jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

W ocenie Kolegium organ I instancji prawidłowo opodatkował następujące obiekty: sieci techniczne, rurociągi przesyłowe i linie kolejowe ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe, usytuowane w wyrobiskach górniczych oraz urządzenia techniczne związane z budowlami.

Zdaniem organu odwoławczego, łącznie wartość sieci technicznych, linii kolejowych i urządzeń technicznych umiejscowionych w wyrobiskach, które zostały zaewidencjonowane przez podatnika jako odrębne środki trwałe i jednocześnie stanowią w świetle opinii biegłych budowle będące całością techniczno-użytkową, wynosi, zgodnie z ewidencją środków trwałych, [...] zł.

Kolegium wskazało, że kolejną grupą obiektów, którą poddano badaniu przez biegłych stanowią obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych takie jak: linie kablowe, rurociągi różnego przeznaczenia, torowiska itp. nie ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe. Biegli zakwalifikowali do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego następujące obiekty: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, tłoczne umiejscowione w wyrobiskach górniczych (str. 48 opinii); kable elektroenergetyczne 6 kV, 1 kV oraz teletechniczne magistralne umiejscowione w wyrobiskach górniczych (str. 48 opinii); torowiska bez trakcji elektrycznej umiejscowione w wyrobiskach górniczych (str. 49 opinii); torowiska z trakcją elektryczną umiejscowione w wyrobiskach górniczych (str. 49 opinii); torowiska kolejek podwieszanych usytuowane w wyrobiskach górniczych (str. 49 opinii). Do budowli biegli nie zaliczyli natomiast kabli teletechnicznych i sterowniczych niskiego napięcia oraz przenośników taśmowych i tam wentylacyjnych.

SKO wskazało, że organ I instancji - dokonując oceny opinii biegłych w powyższym zakresie - podobnie jak w odniesieniu do pierwszej grupy obiektów infrastrukturalnych usytuowanych w wyrobiskach, stwierdził, że zastrzeżenia budziło odwołanie się biegłych do PKOB w odniesieniu do torowisk z trakcją, bez trakcji, torowisk kolejek podwieszanych. Jednak - jak wskazał organ I instancji - posłużenie się wykładnią językową prowadzi do tych samych wniosków. Torowisko to miejsce, gdzie przebiegają tory, czyli układ szyn umożliwiający przejazd pojazdów szynowych. Torowisko jest zatem kolejową drogą szynową, a ta wymieniona jest wprost w załączniku do ustawy Prawo budowlane, jak również w art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane. W odniesieniu do pozostałych obiektów zaliczonych do kategorii budowli, organ I instancji wyjaśnił, że biegli przybliżyli organowi, czym są w istocie opisywane rurociągi, kable energetyczne i teletechniczne magistralne.

Z objaśnień tych wynika, że obiekty te stanowią samodzielne budowle. Rurociągi, linie energetyczne, sieci elektroenergetyczne, telekomunikacyjne są również wymienione wprost w ustawie Prawo budowlane i w załączniku do niej jako obiekty budowlane. Nie będąc budynkami ani obiektami małej architektury są na gruncie ustawy budowlami. Biegli zakwalifikowali obudowy w wymienionych powyżej wyrobiskach, a także rurociągi, kable, torowiska z trakcją, torowiska bez trakcji i torowiska kolejek podwieszanych do budowli wymienionych wprost w ustawie Prawo budowlane. Stacje osobowe zaliczyli z kolei do urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym (trasą kolejki), zapewniających możliwość użytkowania obiektu z jego przeznaczeniem.

Uwzględniając powyższe Kolegium stwierdziło, że do obiektów podlegających opodatkowaniu zaliczyć należy: sieci techniczne, rurociągi przesyłowe, linie kolejowe nie ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające i tłoczne, kable 6 KV i 1 KV, kable teletechniczne, torowiska z i bez trakcji elektrycznej, torowiska kolejek podwieszanych.

W oparciu o analizę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (w tym wyjaśnienia podatnika z dnia 3 września 2015 r., z dnia 31 maja 2016 r., z dnia 29 czerwca 2016 r., z dnia 11 lipca 2016 r., z dnia 28 września 2016 r.) oraz materiał sporządzony przez biegłych (opinię wraz z korektami) organ odwoławczy ustalił obiekty stanowiące własność Spółki, istniejące w roku 2013 i stanowiące budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które zostały zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych i zostały wyżej szczegółowo przedstawione. W oparciu o korektę opinii biegłych z dnia 14 listopada 2017 r. ustalono natomiast wartość poszczególnych obiektów stanowiących przedmiot opodatkowania w sprawie.

Odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, Kolegium wyjaśniło, że dokonało oceny operatu szacunkowego biegłych wraz z korektami i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze pismem z dnia 19 października 2017 r. nr [...] wystąpiło do biegłych o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie podniesionych zarzutów i skorygowanie wykazanych przez Spółkę błędów rachunkowych oraz ewentualnie o korektę wszystkich innych błędów matematycznych zaistniałych w operacie szacunkowym i sporządzonej do niego korekcie. W odpowiedzi na wezwanie Kolegium biegli dokonali korekty błędów rachunkowych i bazując na poprzednich opracowaniach sporządzili korektę operatu szacunkowego z dnia14 listopada 2017 r. określającego wartość budowli podziemnych stanowiących własność T. S.A.

ZG "J. ". O sporządzeniu korekty operatu szacunkowego i jej złożeniu do akt sprawy podatnik został zawiadomiony pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., w którym jednocześnie wyznaczono podatnikowi 7-dniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia co do zebranego materiału.

Kolegium wskazało, że w piśmie z dnia 16 marca 2018 r. podatnik podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko, negując wartość dowodową opinii sporządzonej przez powołanych w sprawie biegłych (wskazując na jej nierzetelność, a w konsekwencji nieprzydatność do ustalenia stanu faktycznego sprawy). Ponadto Spółka wskazała, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może w niniejszej sprawie stanowić wartość rynkowa budowli, albowiem są one amortyzowane (w związku z czym powinny być opodatkowane według ich wartości, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Podatnik jednocześnie złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z załączonej ewidencji środków trwałych na okoliczność wartości budowli w wyrobiskach górniczych.

Kolegium zauważyło, że w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż organ odwoławczy zobowiązany jest podjąć wszelkie możliwe kroki w celu merytorycznego załatwienia sprawy, a nie uchylać się od tego obowiązku, przekazując sprawę organowi I instancji. W doktrynie prawa także podnosi się, że uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, 2003, str. 744). Organ II instancji powinien dążyć do merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) ma także obowiązek ocenić całość zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego i zbadać, czy wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone (art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej).

Mając powyższe na uwadze, Kolegium ustaliło przedmioty opodatkowania jak i wartość budowli zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych przy uwzględnieniu dokonanej przez biegłych korekty operatu z dnia 14 listopada 2017 r.

Organ II instancji podniósł, że do budowli podlegających opodatkowaniu zaliczyć należało obiekty usytuowane na terenie Gminy [...] poza wyrobiskami, wskazane w zestawieniu sporządzonym przez Spółkę i przedstawionym organowi podatkowemu przy piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Zestawienie to nie budziło wątpliwości organów podatkowych. Do przedmiotów opodatkowania zaliczyć więc należało obiekty wskazane przez Spółkę i uwzględnić przy wyliczeniu podatku od nieruchomości wartość podaną przez Podatnika, która na dzień 1 stycznia 2013 r. wynosiła [...] zł. Zdaniem SKO, do budowli usytuowanych poza wyrobiskami górniczymi zaliczyć należało również rurociąg przeciwpożarowy "[...]" (nr [...]), usytuowany na powierzchni kopalni o wartości [...] zł.

W ocenie Kolegium wywód biegłych, na podstawie którego dokonali kwalifikacji obudowy do konstrukcji oporowych jest trafny. Skoro bowiem obudowy górnicze są konstrukcjami oporowymi, a te wymienione są wprost w Prawie budowlanym, stanowią same w sobie całość techniczno-użytkową, zatem stanowią budowle, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a podstawę opodatkowania stanowi ich wartość ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Organ II instancji zauważył przy tym, że obudowy górnicze, a także obiekty takie jak rurociągi, linie kolejowe, linie energetyczne, teletechniczne usytuowane w wyrobiskach górniczych zostały uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 795/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2016 r., sygn. akt SA/Kr 1892/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2016 r., sygn. akt I SA/G1 1508/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/G1 591/14).

Zdaniem Kolegium, w orzecznictwie sądów administracyjnych przesądzone zostało, że obudowa wyrobiska jest konstrukcją oporową (a stanowisko biegłych uznano za merytorycznie uzasadnione). Skoro można na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedmiotów opodatkowania, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie jest zasadne.

Odnosząc się do kwestii ustalenia wartości budowli, Kolegium stwierdziło, że w rozpatrywanej sprawie nie naruszono art. 4 ust. l pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zaś organ I instancji zasadnie powołał biegłych w celu wydania opinii na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 4 ust. 3). Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego podania wartości budowli podlegających opodatkowaniu, czyli - dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości - musi on dysponować wiedzą w tym zakresie bądź dokumentując określone zdarzenie gospodarcze, bądź korzystając ze stosownych opinii. Zdaniem Kolegium, fakt prowadzenia ksiąg podatkowych niezbędnych dla potrzeb podatku dochodowego nie przekreśla tego obowiązku w sytuacji, gdy wartości wynikające z tych ksiąg - według podatnika - nie mogą stanowić i nie stanowią o wartości danej budowli, oraz gdy przedmiot będący, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako całość środkiem trwałym, nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zaś są nim jego elementy.

Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz ujmowane w tej ewidencji wartości dla celów podatku dochodowego nie wyłącza obowiązków nałożonych na podatnika przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/G1 1078/11). W odpowiedzi na zarzuty strony SKO wyjaśniło, iż zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. l pkt 3 oraz w ust. 5, lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33 % od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Jednocześnie należy podkreślić, że w myśl przepisu art. 4 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Organ II instancji zwrócił uwagę, że Spółka traktuje środki trwałe rodzaju [...] w całości jako budowle dla górnictwa i kopalnictwa i tak je ujmuje swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Spółka ujmowała w księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju [...]. W swojej ewidencji księgowej nie wykazywała poszczególnych ich elementów składowych, ani też ich wartości, mimo że środki trwałe rodzaju [...] były niejednorodnymi środkami składającym się z kilku samodzielnych budowli wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. Zdaniem Kolegium, powyższe wynika z tego, że sama Spółka środki trwałe rodzaju [...] traktowała w całości jako budowle, tak je ujmowała i ujmuje w swojej ewidencji.

W świetle przepisów podatkowych, niezależnie od tego, czy sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, czy też podatku od nieruchomości istnieje jedna definicja "budowli", gdyż zarówno aktualne rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, jak i poprzednio obowiązujące - definiowało pojęcie "budowli" (w objaśnieniach szczegółowych do rozporządzenia) identycznie, jak w art. 3 pkt 3 u.p.b. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka zgodnie z ustawą o rachunkowości stosuje uproszczenie polegające na tym, że wszystkie obiekty budowlane i urządzenia budowlane znajdujące się w wyrobisku górniczym umieszcza w ewidencji środków trwałych w jednej pozycji, nazwanej zgodnie z nazwą wyrobiska, w którym te obiekty się znajdują. Jeśli natomiast umieszcza w istniejącym wyrobisku górniczym nowy obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, to z uwagi na inny okres amortyzacji takiego obiektu ujmuje go w swojej ewidencji jako oddzielny środek trwały - również zaliczany do budowli.

Przepisy podatkowe dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości dla budowli nie pozwalają na teoretyczne, procentowe rozdzielenie wartości budowli ujętych w ewidencji środków trwałych, z podziałem na teoretyczną wartość przypadającą na koszty drążenia "chodnika", bądź "szybu" oraz na pozostałą wartość urządzeń budowlanych zabudowanych w tym "chodniku" bądź "szybie". Zdaniem organu odwoławczego rozdzielanie wartości początkowej każdej nabytej i wytworzonej budowli jest nie do przyjęcia także ze względu na okoliczność, że Spółka ujmuje w swoich księgach rachunkowych całe środki trwałe rodzaju [...] jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" a nie jego poszczególne części stanowiące budowle w rozumieniu u.p.o.l.

Organ II instancji wskazał, że Spółka zakwestionowała przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości rynkowej zidentyfikowanych budowli podnosząc, że w przypadku budowli podlegających amortyzacji winna to być wartość początkowa. W ocenie Kolegium, przyjęcie wartości rynkowej było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez Spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartości podane przez Spółkę nie są wartościami, o których mowa w powyższym przepisie, gdyż to nie poszczególne elementy wyposażenia podlegają amortyzacji a podlega jej (stosownie do art. 16a ust. l pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) środek trwały tworzący całość techniczno-użytkową, kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do użytkowania.

Natomiast Spółka amortyzuje środki trwałe z rodzaju 200 KŚT, a nie wchodzące w ich skład wyposażenie. Stąd też stworzona na potrzeby niniejszego postępowania ewidencja środków trwałych sztucznie wyodrębniająca ze środka trwałego jego "elementy" nie zawiera, w ocenie Kolegium, danych mogących stanowić podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

W opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z treści art. 4 ust. 1, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie y wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska.

Organ odwoławczy zauważył również, że Spółka równolegle prezentowała stanowisko, że nie podlegają opodatkowaniu nie tylko "całe wyrobiska", ale też zlokalizowane w podziemnych wyrobiskach górniczych budowle rozumiane jako zespół obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych służących wydobywaniu kopaliny. Poza tym, Spółka budowle ujęte w prowadzonej ewidencji środków trwałych ujmowała jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa" pod specyficznymi nazwami, a jednocześnie nie posiadała dokumentacji pozwalającej na zweryfikowanie, czy na wartość poszczególnych pozycji składają się także koszty drążenia wyrobiska, a jeśli tak to w jakiej wysokości.

W tym stanie rzeczy Kolegium stwierdziło, opierając się na stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. l pkt 3 u.p.o.l., organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Kolegium podkreśliło, że na wartość budowli ustaloną przez biegłych nie składają się koszty drążenia. Jak wynika z operatu szacunkowego wycena obudowy była prowadzona przez biegłych w dwóch etapach: w pierwszym, posługując się stosowną tablicą katalogu nakładów rzeczowych MGIE, określono wartość wyrobiska zawierającą zarówno wartość obudowy, jak również koszt wydrążenia pustej przestrzeni w górotworze. W drugim etapie określono koszt wydrążenia pustej przestrzeni w górotworze. Różnica tych dwóch wartości odpowiada wartości obudowy wzniesionej w wyrobisku, rozumianej jako sumy kosztów materiałowych oraz kosztu robocizny związanej z jej wniesieniem. Potwierdzają to również sporządzone przez biegłych "Informacje uzupełniające o przedmiocie opinii i wyceny". SKO stwierdziło, że biegli dokonując wyceny, uwzględnili fakt, że wyrobiska powstawały w różnym czasie. Wycena została bowiem przeprowadzona nie na dzień sporządzenia operatu, lecz na lata od 2004 r. W tomach obliczeń wskazano, które budowle są wyceniane na dzień 1 kwietnia 2004 r. (dzień powstania obowiązku podatkowego), a następnie na dzień 1 stycznia 2005 r., 1 stycznia 2006 r., 1 stycznia 2007 r., 1 stycznia 2008 r., 1 stycznia 2009 r., 1 stycznia 2010 r., 1 stycznia 2011 r., 1 stycznia 2012 r., 1 stycznia 2013 r. w zależności od tego, kiedy dla poszczególnych budowli powstawał obowiązek podatkowy.

Kolegium zgodziło się zatem z organem I instancji, że analiza operatu wyceny budowli i załączonych do niego tomów obliczeń, przedstawiona metodologia wyceny wskazuje, że określając wartość budowli biegli nie ujmowali w tej wartości kosztów drążenia wyrobiska. Byłoby to bowiem sprzeczne z wyrokiem interpretacyjnym Trybunału Konstytucyjnego.

Organ II instancji wyjaśnił, że w niektórych przypadkach wartość obudowy i innych obiektów w wyrobisku, ustalona przez biegłych, przekracza wartość samego wyrobiska ujawnioną w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Podatnika, albo jest do niej zbliżona. Nie oznacza to jednak, że wartość ustalona przez biegłych obejmuje również koszty drążenia wyrobiska, co wynika z tabel obliczeń. SKO podkreśliło, że biegli przy szacowaniu wartości nieruchomości są związani ustawą o gospodarce nieruchomościami i muszą respektować regulacje zawarte w jej Dziale IV. Tam zaś jest mowa o wartości rynkowej i odtworzeniowej. W sytuacji, gdy nie jest dopuszczalne określenie wartości rynkowej, z uwagi na fakt, że budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, dokonuje się ustalenia wartości odtworzeniowej. Zdaniem organu odwoławczego, nie stanowi to naruszenia art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Kolegium podniosło, że Spółka zarzuca w odwołaniu, że wartość obudowy przekracza w niektórych przypadkach wartość wyrobiska ujawnioną w ewidencji środków trwałych, niemniej jednak sama tej wartości nie mogła lub nie chciała ujawnić. W takiej sytuacji organ I instancji był zobligowany powołać biegłego - rzeczoznawcę majątkowego. SKO zgodziło się z organem I instancji, że biegły nie mógł przede wszystkim ustalać wartości budowli posługując się wskaźnikiem udziału wartości obudowy w wartości całego wyrobiska, i to jeszcze nie takiej jak wynika z wyceny całego wyrobiska, a z wartości, którą podatnik ujął w prowadzonych przez siebie księgach. Jak bowiem zauważył organ I instancji wartość wszystkich budowli (również tych na powierzchni), powstałych przed 2004 rokiem, znacznie odbiega od wartości, które ujawniały spółki, których T. S.A. jest następcą. Majątek KWK J. w [...] należał do lutego 2003 r. do N. S.A., następnie do marca 2004 r. do K. S.A., żeby od 30 marca 2004 r. stać się majątkiem Zakładu Górniczo-Energetycznego J. Sp. z o.o. Za każdym razem majątek kopalni nie był nabywany na warunkach rynkowych. Przejęcie majątku N. S.A. wynikało z przyjętego przez Radę Ministrów w dniu 20 listopada 2002 r. programu pt. "[...]".

Zdaniem Kolegium organ I instancji trafnie zauważył, że powyższe okoliczności są przyczyną tego, iż wartości ustalone w drodze wyceny przez biegłych odbiegają od wartości ujawnionej w księgach podatnika. W żadnym przypadku dotyczącym wyrobiska powstałego po zakończeniu przekształceń własnościowych nie miała miejsce sytuacja, gdy wartość obudowy przekracza wartość wyrobiska lub zbliża się do tej wartości. Jak wynika z pisma biegłych z dnia 1 czerwca 2016 r. przypadki, w których oszacowana przez biegłych wartość obudowy przekracza wartość księgową całego wyrobiska dotyczy wyłącznie wyrobisk oszacowanych na dzień l kwietnia 2004 r. Ponadto wartość budowli ustalona przez biegłych jest znacznie niższa od wartości wyrobisk ujmowanej w ewidencji środków trwałych. Wartość obudowy górniczej oraz wartość rurociągów, kabli, torowisk itp. infrastruktury nie ewidencjonowanej w postaci odrębnych środków trwałych, a stanowiących budowle w wyrobiskach nie przekracza wartości wyrobisk według ewidencji środków trwałych ewidencjonowanych pod nazwami wyrobisk, w skład którego wchodzą te budowle.

W ocenie Kolegium wyjaśnienia biegłych dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości budowli nie budzą wątpliwości i pozwalają przyjąć, że wycena została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Natomiast odnosząc się do kwestii błędów rachunkowych i nieścisłości w opracowaniach biegłych, Kolegium wyjaśniło, że dokonało oceny operatu szacunkowego wraz z korektami i ustaliło, że przy wyliczeniu wartości niektórych budowli zostały popełnione omyłki i błędy rachunkowe. Mając na uwadze powyższe, Kolegium wystąpiło do biegłych o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie podniesionych zarzutów i skorygowanie wykazanych przez Spółkę błędów rachunkowych oraz ewentualnie o korektę wszystkich innych błędów zaistniałych w operacie szacunkowym i sporządzonej do niego korekcie, co nastąpiło poprzez przedłożenie przez biegłych korekty operatu z dnia 14 listopada 2017 r. W oparciu o dokonaną korektę operatu szacunkowego jak również zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, Kolegium zweryfikowało ustalenia dotyczące przedmiotów opodatkowania, jak również wartości budowli podlegających opodatkowaniu.

Kolegium nie znalazło podstaw do zakwestionowania operatu szacunkowego biegłych, gdyż wyjaśnienia biegłych dotyczące metodologii przyjętej dla ustalenia wartości budowli nie budzą wątpliwości i pozwalają przyjąć, że wycena końcowa (po usunięciu błędów) została sporządzona zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Poza tym stwierdzone przez podatnika omyłki i błędy rachunkowe, które pojawiły się przy szacowaniu wartości poszczególnych budowli zostały wyeliminowane. Biegli w toku ponownej weryfikacji opinii usunęli również inne stwierdzone błędy i omyłki, co Kolegium uwzględniło przy ustalaniu poszczególnych przedmiotów opodatkowania i obliczaniu podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli. Prawidłowe ustalenia dotyczące poszczególnych przedmiotów opodatkowania i ich wartości zostały wpisane w niniejszej decyzji obok nazw obiektów podlegających opodatkowaniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło również zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalając podstawę opodatkowania organ wyłączył z podstawy opodatkowania budowle znajdujące się w otamowanych wyrobiskach począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich otamowania. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż otamowane wyrobiska górnicze nie zostały zlikwidowane. Spółka wyjaśniła w piśmie z dnia 28 września 2016 r. na czym polegało zaizolowanie wyrobisk i czy w związku z tym obudowy w tych wyrobiskach istniały w latach 2012-2014. Zaizolowanie wyrobisk polegało na ich otamowaniu, czyli zamknięciu wejścia tamą murowaną kostką betonową z otworem pomiarowym. Otamowanie wykonano dla uproszczenia struktur sieci wentylacyjnej i odwodnienia w celu ograniczenia kosztów.

Tym samym została znacząco ograniczona ich funkcjonalność. Kolegium stwierdziło, że względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wykładnia użytego w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ono obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Zdaniem organu II instancji, wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika. Tymczasem w niniejszym przypadku, Spółka nie wykazała aby otamowane wyrobiska ze względów technicznych nie mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, a ich otamowanie miało służyć jedynie ograniczeniu kosztów.

Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Kolegium stwierdziło, że ogółem wartość budowli stanowiących własność Spółki, służących jej do działalności gospodarczej, ustalona na dzień l stycznia 2013 r. wyniosła [...] zł. Wartość ta od maja 2013 r. wynosiła [...] zł (wartość uwzględniająca likwidację w miesiącu kwietniu 2013 budowli niestanowiących odrębnych środków trwałych, innych niż obudowa, w chodniku taśmowym pokł. 118, upadowej kamiennej V pole 21 poz. 350m, chodniku 21-325 pokł. 118 pole 21). Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia oraz wysokość stawek z uchwały nr XIX/120/202 Rady Miejskiej w Libiążu z dnia 30 października 2012 r. w sprawie podatku od nieruchomości na 2013 r. Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości za 2013 powinien wynieść [...] zł, przy czym - zgodnie z dyspozycją art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej - kwoty podatków zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, iż końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, co oznacza, że podatek należny od T. S.A. z siedzibą w J. po zaokrągleniu do pełnych złotych wynosi kwotę [...]zł.

Kolegium zauważyło przy tym, że wysokość należnego podatku od nieruchomości została nieznacznie zaniżona przez organ I instancji. Organ II instancji powołał się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w tym zakresie nie doszło jednak do rażącego naruszenia prawa, gdyż organ I instancji oparł treść wydanego w sprawie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, która dopiero na etapie postępowania odwoławczego została skorygowana (w zakresie wartości przedmiotów opodatkowania mających wpływ na określenie wysokości należnego podatku). Zdaniem SKO, w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, a zatem nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (art. 233 § 2 O.p.). W związku z powyższym naruszenie przez organ podatkowy I instancji prawa, które nie miało charakteru rażącego (w związku z zaniżeniem zobowiązania podatkowego) uległo sanacji.

W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego T. S.A. w J. wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Burmistrza [...]. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, jako podstawy opodatkowania, wartości rynkowej dla budowli znajdujących się w posiadaniu Spółki, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych i dla których Spółka podała w toku postępowania podatkowego wartość, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;
2. 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 180 § 1 i 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., zwanej dalej: "Op"), poprzez pominięcie dowodu z ksiąg podatkowych Spółki, tj. wyciągów z ewidencji środków trwałych, przedstawionych przez Spółkę na okoliczność wykazania faktu dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dla budowli – obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
3. 3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez brak wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę;
4. 4. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla obiektów w wyrobiskach, tj. wartości niebędącej podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych ani też wartością rynkową, z uwagi na liczne oraz rażące błędy w sporządzonych przez biegłych operatach szacunkowych;
5. 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Op z uwagi na uchybienie zasadzie prawdy materialnej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, w szczególności z uwagi na oparcie zaskarżanej decyzji na operacie szacunkowym, który z uwagi na wielokrotne korekty oraz błędy biegłych - nie mógł i nie może stanowić podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Spółka podniosła, że z ich treści wynika, że jeżeli przedmiotem opodatkowania jest budowla lub jej część, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to podstawą opodatkowania jest wartość tej budowli, stanowiąca podstawę amortyzacji, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Zastosowanie z kolei wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania możliwe jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W judykaturze podkreśla się bowiem, że istniejące regulacje u.p.o.l. nie dopuszczają sytuacji, w której podatnik może ustalać odmiennie wartość początkową budowli dla celów podatków dochodowych, a odmiennie dla celów podatku od nieruchomości - przyjmując np. wartość rynkową. Na gruncie przepisów tej ustawy, deklarowanie przez podatnika podstawy opodatkowania budowli amortyzowanej na podstawie jej wartości rynkowej, a nie wartości amortyzacyjnej jest po prostu niemożliwe.

Zdaniem Spółki, analiza tej problematyki wymaga podkreślenia, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, lecz budowle lub ich części w rozumieniu przepisów u.p.o.l.. Prawodawca w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odsyła bowiem do regulacji o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko i wyłącznie w zakresie ustalania wartości początkowej. Innymi słowy, dla celów ustalenia podstawy opodatkowania budowli podlegającej amortyzacji, nie ma znaczenia sposób jej identyfikacji czy też ewidencjonowania dla potrzeb podatku dochodowego.

Skarżąca stwierdziła, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wprowadza wymogu, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, natomiast istotny dla zastosowania tego przepisu jest wyłącznie fakt, iż budowla ta podlega amortyzacji - samoistnie, bądź też w ramach środka trwałego. Skoro więc wartość budowli wchodzącej w skład środka trwałego wpływa na wartość początkową tego środka trwałego (składa się na tę wartość - stanowiącą podstawę amortyzacji), to od wartości tej (przypadającej na budowlę w ramach środka trwałego) również dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, gdyż to dopiero pełna wartość środka trwałego jest podstawą obliczania amortyzacji.

Mając na uwadze powyższe Spółka stwierdziła, że nie jest istotne na gruncie podatku od nieruchomości w jaki sposób dany obiekt budowlany (budowla) został zaewidencjonowany w księgach rachunkowych podatnika. Istotne jest natomiast, że w przypadku, gdy dany obiekt budowlany (budowla) podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest przez podatnika amortyzowany, to jedyną możliwą wartością określającą podstawę opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego obiektu budowlanego (budowli) - i to niezależnie, czy budowla stanowi u podatnika wyodrębniony środek trwały, czy też została zagregowana w ramach kompleksowego środka trwałego (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie).

W opinii skarżącej Spółki, określenie podstawy opodatkowania budowli stanowiącej część środka trwałego winno nastąpić w oparciu o przepisy regulujące podatki dochodowe, nie zaś w oparciu o wartość rynkową tej budowli. Przyjęcie bowiem założenia, że w przypadku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, w skład którego wchodzi budowla, podstawą opodatkowania jest jej wartość rynkowa, łamie podstawową zasadę wynikającą z orzecznictwa, iż nie można przyjmować dla potrzeb podatku dochodowego wartości początkowej, a dla potrzeb podatku od nieruchomości wartości rynkowej.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Spółka stwierdziła, że obiekty zlokalizowane w jej wyrobiskach górniczych - a które uznane zostały przez organ I instancji, a w ślad za nim przez organ II instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - podlegają amortyzacji w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Oznacza to, zdaniem skarżącej, że skoro wskazane obiekty podlegają amortyzacji - niezależnie od tego, czy stanowią one odrębne środki trwale, czy też zagregowane zostały w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT - to ich podstawę opodatkowania ustalać należy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli podlegającej amortyzacji, samoistnie lub w ramach środka trwałego, jest zatem wyłącznie jej wartość, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji, określona zgodnie ze stosownymi przepisami o podatkach dochodowych.

Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie doszło zatem do błędnej wykładni, a w konsekwencji także do niewłaściwego zastosowania przepisów u.p.o.l., z uwagi na przyjęcie nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych. Organ I instancji - a co zostało zaakceptowane przez SKO - doprowadził bowiem w ramach prowadzonego postępowania do opodatkowania spornych obiektów według ich wartości rynkowej; podczas gdy ze względu na podleganie przez nie amortyzacji, jedyną prawidłową podstawą opodatkowania winna być ich wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka stwierdziła, że pogląd taki potwierdzają również zapadłe wobec niej wyroki NSA z dnia 9 marca 2017 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 388/15 oraz II FSK 2209/16.

Ponadto, wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów (a więc wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) wynika wprost z prowadzonej przez Spółkę ewidencji środków trwałych - pomimo iż obiekty te (ze względu na obowiązujący sposób ewidencji majątku) co do zasady zagregowane są w ramach kompleksowych środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Wartość ta została przy tym przedstawiona organom podatkowym - przy piśmie Spółki z dnia 16 marca 2018 r., wraz z kompletnymi wyciągami z ewidencji środków trwałych Spółki.

Powyższe oznacza, zdaniem skarżącej, że podstawę opodatkowania dla spornych obiektów w wyrobiskach górniczych ustalać można wyłącznie na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek określonych w art. 4 ust. 5 do zastosowania wartości rynkowej, ani też żadna z przesłanek określonych w art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do powołania biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania tychże budowli.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. art. 180 § 1 i 193 § 1 Op Spółka wskazała, że w ramach toczącego się postępowania odwoławczego, dnia 16 marca 2018 r. złożyła pismo do SKO, w zakresie którego zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z: przedłożonego wyciągu z ewidencji środków trwałych Spółki, według stanu na dzień 31.12.2012 r., jak i z zestawienia obiektów podziemnych w ZG J. ([...]) podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stanu na dzień 01.01.2013 r., na okoliczność ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli w wyrobiskach górniczych. Spółka przedkładając ww. dowód w postaci wyciągu z ewidencji wprost wskazała na wartość amortyzacyjną, czego nie chce przyjąć organ II instancji.

Odnosząc się do treści art. 193 § 1 Op skarżąca podniosła, że złożony przez nią dowód w postaci wyciągu z ewidencji środków trwałych postrzegany jest w doktrynie jako właśnie dowód z ksiąg podatkowych. Spółka podkreśliła, że przedłożony przez nią dowód został wykazany na okoliczność udowodnienia, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli wskazanych w ewidencji, a będących przedmiotem sporu w niniejszym postępowaniu, a ponadto dla podania ich wartości, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, tj. wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l..

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, w ślad za prezentowanymi w doktrynie stanowiskami, jedyną prawidłową podstawą opodatkowania budowli należących do Spółki, a których wartość jest przedmiotem sporu, jest wartość o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Spółka wskazała, że organ II instancji nie zakwestionował przedstawionego dowodu jako prowadzonego w sposób nierzetelny lub wadliwy, wobec czego dowód wskazany przez Spółkę nie mógł zostać pominięty jako nieposiadający mocy dowodowej, zwłaszcza, że wynikały z niego istotne dla sprawy okoliczności, mające wpływ na wynik postępowania.

Wobec powyższego skarżąca uważa, że organ II instancji, w ramach przysługującej mu kognicji, winien był merytorycznie rozpoznać przedmiotowy dowód, czego jednak nie zrobił. Spółka podkreśliła, że złożony przez nią dowód po pierwsze sprawił, iż dane przestawione przez biegłych stały się nieprzydatne do rozstrzygnięcia, albowiem dotyczyły one wartości rynkowej, a po drugie i co istotniejsze wskazywał na fakt dokonywania przez nią odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w ramach których znajdowały się sporne w niniejszej sprawie budowle, w związku z czym organ podatkowy winien był przyjąć jako bezsporny fakt, iż od budowli tych dokonywane są odpisy amortyzacyjne. W stosunku do powyższego niemożliwe stałoby się, zdaniem Spółki, określanie podstawy opodatkowania dla danych obiektów budowlanych w oparciu o ich wartość rynkową, skoro obiekty te posiadają swoją wartość początkowa uwzględniana do celów podatkowych - amortyzacji, a wartość ta została przedstawiona organowi podatkowemu w toku postępowania.

Co więcej, organ podatkowy miałby uprawnienie do przyjęcia, jako podstawy opodatkowania budowli, jej wartości rynkowej, jak czyni to obecnie, tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy od budowli nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne, jak również, gdy podatnik obowiązany był do wskazania właśnie wartości rynkowej. W każdym innym przypadku organ podatkowy winien jest ustalić dla obiektu budowlanego wartość właściwą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. skarżąca Spółka podniosła, że mając na uwadze treść przytoczonych przepisów dojść trzeba do wniosku, iż przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (i to nie dowolnej działalności gospodarczej, a działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika), nie są uznawane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W przypadku budowli oznacza to, że nie podlegają one w ogóle opodatkowaniu. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Spółka wskazała, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w niniejszej sprawie niejednokrotnie wskazywała, że część wyrobisk górniczych znajdujących się w jej posiadaniu zostało "otamowanych" z uwagi na zakończenie ich eksploatacji (np. w piśmie Spółki z dnia 11 lipca 2016 r.).

Spółka wyjaśniała jednocześnie, że wyrobiska otamowane - ze względów technicznych i technologicznych - nie są wykorzystywane do jej działalności gospodarczej. Dotyczy to między innymi następujących wyrobisk górniczych, których wyposażenie (tj. obudowy górnicze) zaliczone zostało do podstawy opodatkowania budowli w zaskarżonej decyzji: nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...]. Spółka wyjaśniła, że po zakończeniu eksploatacji górniczej w podziemnych kopalniach pozostają różnego rodzaju pustki w postaci wyrobisk komorowych oraz korytarzowych, o różnych wymiarach, jak i kształtach. Najczęstsza praktyka likwidacji takich wyrobisk sprowadza się jedynie do ich otamowania. Tylko sporadycznie wykonuje się podsadzanie nieczynnych wyrobisk materiałami odpadowymi lub skalnymi, co wynika ze względów ekonomicznych -jest to bowiem niezmiernie czasochłonne oraz kosztowne. Wyposażenie wyrobisk otamowanych jest w praktyce usuwane w całości (bądź też likwidowane), niemniej jednak - z uwagi na istotne koszty demontażu, jak i potrzebę zachowanie stabilności pokładów sama obudowa górnicza zasadniczo nie jest usuwana.

Obudowa ta nie jest już jednak wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej, gdyż ze względów technicznych wyrobisko, w którym została ona umieszczona, nie jest i nie może być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Spółka uważa, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wyposażenie wyrobisk otamowanych (tj. ich obudowy górnicze) nie stanowi przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości - gdyż ze względów technicznych nie jest ono i nie może być ono wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Ww. obiekty, w świetle przytoczonych przepisów, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stąd niedopuszczalne jest ujmowanie ich wartości w podstawie opodatkowania budowli. W opinii skarżącej, naruszenie to miało przy tym niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, gdyż w podstawie opodatkowania bezpodstawnie ujęto obiekty (tj. obudowy wyrobisk górniczych) o łącznej wartości [...] zł.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 w zw. art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Spóła podniosła, że w kontekście ustalenia właściwej podstawy opodatkowania dla spornych obiektów w wyrobiskach górniczych, przepisy u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że podstawę opodatkowania dla obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach stanowi pełna wartość początkowa środka trwałego 200 KŚT (tj. wyrobiska), pomniejszona o wartość elementów niestanowiących budowli na gruncie u.p.o.l.. Tym samym, jeśli by przyjąć, że wartość "brutto" danego wyrobiska, np. szybu, wynosiłaby 100, to zdaniem Spółki, należałoby z niej wyłączyć koszty robót górniczych (tj. między innymi koszt drążenia oraz koszt zabezpieczenia przed oddaniem wyrobiska do użytkowania). Tylko pozostała wartość mogłaby ewentualnie stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla obiektów uznanych za przedmiot opodatkowania.

Tym samym wartość poszczególnych elementów stanowiących budowle, a wchodzących w skład środka trwałego, który w całości nie stanowi budowli, powinna być skorelowana z wartością początkową tego środka trwałego.

Za niewystarczające skarżąca uznała w tym zakresie wywody Burmistrza, będące w istocie powieleniem argumentacji biegłych, że w kopalni "J. " dwukrotnie miały miejsce przekształcenia właścicielskie, w wyniku których dochodziło do przeszacowania majątku, a przypadki, w których wartość z wyceny obiektów w wyrobiskach przekracza wartość początkową wyrobiska dotyczy właśnie tych wyrobisk, które były przedmiotem przeszacowania. W opinii Spółki, oczywistym jest bowiem, iż przy transakcjach sprzedaży środka trwałego, jego cena za każdym razem jest inna (często niższa - odzwierciedla kwotę jaką jest w stanie za dane środki trwałe zapłacić ich potencjalny nabywca), nadto cena zbycia odzwierciedla aktualny stopień zużycia środka trwałego, a ten zaś jest tym większy, im środek trwały jest starszy. Rzeczą normalną jest zatem, że wartość początkowa środka trwałego u nabywcy jest niemal zawsze niższa od wartości początkowej u zbywcy. Przedmiotowa okoliczność powinna jednak zostać uwzględniona przez biegłych podczas wyceny.

W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 Op skarżąca wskazała, że postępowanie dowodowe w tym zakresie obarczone zostało licznymi i poważnymi błędami proceduralnymi. Uchybienia te dotyczyły przede wszystkim rzetelności oraz poprawności operatu szacunkowego - który pomimo kilkukrotnych korekt przeprowadzonych przez biegłych - wciąż zawiera rażące błędy na każdym etapie jego sporządzenia. Zdaniem Spółki, operat ten całkowicie utracił domniemanie wiarygodności i tym samym nie mógł i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia dla organu I instancji.

Natomiast w zakresie naruszenia art. 210 § 4 Op Spółka podniosła, że swobodna ocena dowodów nie może przerodzić się w ich dowolną ocenę i powinna znaleźć należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanej decyzji. Uzasadnienie decyzji zawierać powinno zaś wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W ocenie Spółki zabrakło wypełnienia tej normy w zakresie wydanej decyzji, wobec czego koniecznym stało się wskazanie takiego naruszenia prawa. W opinii Spółki już wskazane korekty operatów szacunkowych, które nastąpiły w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, dotyczące błędów rachunkowych, poddają w wątpliwość wiarygodność tego dowodu, który stanowił podstawę ustalenia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości w wysokości ponad 4 milionów złotych. Skarżąca zwróciła też uwagę na fakt, że dokument określony przez organ podatkowy, jako korekta operatu szacunkowego, o którym Spółka uzyskała informację przy piśmie Burmistrza z dnia 14 marca 2017 r., stanowi w rzeczywistości nowy operat szacunkowy - datowany na dzień 28 lutego 2017 r.

Mając powyższe na względzie Spółka stwierdziła, że wobec zaistniałych błędów w sporządzonych operatach na etapie postępowania I instancyjnego, trudno uznać, iż decyzja wydana w oparciu w wskazane operaty i ich korekty jest decyzją budzącą zaufanie do organu podatkowego. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, w której zmianie ulegają dane w operacie wydanym przez biegłych na etapie postępowania w II instancji, a który to przed zmianami stanowił podstawę wydania decyzji I instancji, sama decyzja I instancji zaś nie pozostaje zmieniona. Szczególnie istotnym jest, że dane, które uległy zmianie, mogły mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki.

W ocenie Spółki, ocena dowodu z operatu szacunkowego biegłych została dokonana przez organ II instancji z naruszeniem zasady prawdy materialnej (obiektywnej) oraz swobodnej oceny dowodów. Nie dość bowiem, że pierwotna wersja operatu szacunkowego zawierała liczne poważne błędy, dwukrotnie korygowane na wniosek Burmistrza i Spółki, to dodatkowo biegli, w korekcie operatu z dnia 28 lutego 2017 r., nie dostrzegli oraz nie wyeliminowali wszystkich błędów, jakie popełnili podczas sporządzania kolejnych jego wersji. Co więcej, w toku prowadzonego postępowania w II instancji biegli również dokonali korekty operatu szacunkowego. Fakt, iż operat i jego korekty zawierały liczne błędy zarówno rachunkowe jak i merytoryczne, w ocenie Spółki, nie tylko podważa całkowicie rzetelność tych opinii, ale również poddaje w wątpliwość kwalifikacje biegłych powołanych przez organ podatkowy.

Podsumowując Spółka stwierdziła, że liczne i powtarzające się błędy popełnione przez biegłych przy wycenie obiektów zlokalizowanych w jej wyrobiskach jednoznacznie dyskredytują wartość dowodową sporządzonego przez biegłych operatu szacunkowego i czynią go zupełnie nieprzydatnym do wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji, dokonane przez organ II instancji ustalenia faktyczne, w oparciu o sporządzone operaty szacunkowe, stanowią naruszenie fundamentalnych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, to jest zasady swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej (materialnej).

W związku z powyższym Spółka uważa, że organ II instancji dokonując oceny korekty operatu na etapie postępowania odwoławczego, winien był kompleksowo rozważyć rzetelność sporządzonych uprzednio korekt operatów szacunkowych przez biegłych i ich kompetencje w tym zakresie, które to ewidentnie i klarownie zostały podważone przez Spółkę, a w konsekwencji dokonać uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, czego to SKO nie dokonało. Co więcej, SKO w zupełności pominęło wartości przyjęte przez biegłych w korekcie operatu szacunkowego dokonanej na etapie postępowania odwoławczego, a ponadto nie wypowiedziało się o wpływie tej korekty na poprawność decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje stanowisko i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, potwierdziła zasadność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 w zw. z art. 187 § l i art. 191 w zw. art. 180 § 1 i 193 § 1 O.p. oraz następczo przepisu prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza [...] określająca stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2013. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Przepis art. 3 pkt 1, pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o – obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

1. – budowli: należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3);
2. – urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 Nr 7, poz. 71; Dz.U. z 2011 Nr 206, poz. 1228). W tym zakresie Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tym samym Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. We skazanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Uznając, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie podzielił pogląd, "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach".

Ponadto Trybunał zwrócił uwagę, że budowlą nie musi być tylko obiekt budowlany nazwany identycznie, jak któryś z obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Trybunału analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować:

1. 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo
2. 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l.

W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 388/15, należy zauważyć, ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512).

Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową.

Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W przywołanym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Pogląd, że obudowa wyrobiska stanowi konstrukcję oporową w pełni podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 27 maja 2015 r., II FSK 759/15; z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 i II FSK 388/15; z 28 sierpnia 2018 r., II FSK 2294/16; z 14 sierpnia 2018 r., II FSK 2206/16 (pkt 5.6. uzasadnienia); z 9 sierpnia 2018 r., II FSK 2040/14 i II FSK 2039/16 oraz II FSK 2058/16; z 17 lipca 2018 r., II FSK 2063/16 i 2156/16; z 5 czerwca 2018 r., II FSK 1478/16.

Reasumując tut. Sąd podziela stanowisko, iż obudowa górnicza stanowi rodzaj konstrukcji oporowej, a więc jest budowlą expressis verbis wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawidłowe jest więc zakwalifikowanie obudowy wyrobiska jako budowli w rozumieniu ostatnio wskazanego przepisu, gdyż obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień. Skoro zatem obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę – wyrażoną expressis verbis w art. 3 pkt 3 p.b. jako konstrukcja oporowa.

W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą podatnikowi do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie kopalin i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W takim przypadku podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie natomiast do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Natomiast zgodnie z ust. 7 wskazanego artykułu, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W realiach niniejszej sprawy na etapie postępowania przed sądem administracyjnym główną osią sporu, pozostaje kwestia czy organ odwoławczy ustalając wysokość podstawy opodatkowania pomimo przedłożenia przez skarżącą Spółkę przy piśmie z dnia 16 marca 2018r. wyciągów z ewidencji środków trwałych (k.43-k.64 akt sprawy) zasadnie odstąpił od ustalenia podstawy opodatkowania budowli w wyrobiskach w trybie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzestając na ustaleniu tej wartości w oparciu o sporządzoną opinię biegłych w trybie art.4 ust.7 u.p.o.l.

Jak wynika z akt sprawy strona skarżąca na początkowym etapie postępowania dysponowała ewidencją środków trwałych, w której to wyrobiska górnicze (środki trwałe rodzaju 200 KŚT) były przedstawiane jako całość. Wartość początkowa dotyczyła całego wyrobiska górniczego, które zawiera w sobie poszczególne elementy, jak: obudowa, rurociągi, kable i inne oraz wartość kosztów drążenia. Na późniejszym jednak jego etapie Spółka dokonała rozdziału ww. wartości na wszystkie ze wskazanych elementów, składających się na przedmiotowy środek trwały. Należy zwróci uwagę, iż zgodnie z art.127 O.p. postępowanie podatkowe jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zgodnie ze wskazaną zasadą dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji.

Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że organ odwoławczy rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). W realiach niniejszej sprawy, żaden przepis nie ograniczał skarżącej Spółce możliwości określenia wartości budowli, o których mowa w art.4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób w nim wskazany, na etapie postępowania przed organem II instancji.

WSA w Krakowie w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko strony skarżącej, iż art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który określa prawidłowy sposób ustalenia wartości mających stanowić podstawę opodatkowania, nie wprowadza wymogu, aby budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały, natomiast istotny dla zastosowania tego przepisu jest wyłącznie fakt, iż budowla ta podlega amortyzacji - samoistnie, bądź też w ramach środka trwałego, a wartość tej budowli zapisana została w ewidencji podatnika. W tym miejscu w ślad za wyrokiem NSA z dnia 12 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 2243/15 należy przypomnieć, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa ta odsyła do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych tylko w zakresie ustalania wartości początkowej.

Nie ma zatem znaczenia na gruncie podatku od nieruchomości sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, iż jedną z sytuacji, gdy podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli jest taka, że budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, zaś jej wartość jest zagregowana w wartości środka trwałego stanowiącego budynek. NSA podkreślił, iż sposób identyfikowania, ewidencjonowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatków dochodowych jest obojętny z punktu widzenia podatku od nieruchomości.

Ponadto należy mieć na uwadze, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie od środków trwałych jako takich ale od wartości początkowej tych środków. Tym samym zatem, w rozpoznawanej sprawie obiekty zlokalizowane w wyrobiskach górniczych Spółki - a które uznane zostały przez organ podatkowy I instancji, a w ślad za nim przez organ II instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - podlegały amortyzacji w ramach środków trwałych rodzaju 200 KŚT. Zasadnie wskazuje strona skarżąca, iż w takim przypadku odpisy dokonywane są od całego środka trwałego, którego jednym z elementów jest budowla podlegająca opodatkowaniu. Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, iż od takiej budowli, która wchodzi w skład środka trwałego KŚT 200 nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

We wskazanej powyżej sytuacji podatnik powinien mieć zachowaną, możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

W ślad za przywołanym powyżej wyrokiem NSA należy jednak dodać, że brak jest normatywnego uzasadnienia dla twierdzenia, iż organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości związany jest wartością początkową środka trwałego określoną przez podatnika w ewidencji środków trwałych; wręcz przeciwnie obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, by odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej). Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. odwołuje się do wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiącej podstawę do obliczania amortyzacji, a nie do zapisów zawartych w ewidencji środków trwałych.

W realiach niniejszej sprawy okolicznością bezsporną pozostaje fakt, iż znajdujące się w wyrobiskach górniczych budowle (takie jak m.in. obudowy górnicze, rurociągi, trasy kolejek) były przez Spółkę amortyzowane w ramach tzw. środków trwałych rodzaju 200 KŚT jako "Budowle dla górnictwa i kopalnictwa". Równocześnie na etapie postępowania odwoławczego Spółka w piśmie z dnia 16 marca 2018r. złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z załączonej ewidencji środków trwałych. Pomimo istotnego znaczenia przedmiotowego dowodu z punktu widzenia prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania przedmiotowych budowli organ odwoławczy nie rozpoznał formalnie tego wniosku. W zaskarżonej decyzji Kolegium błędnie uznając, iż wchodzące w skład środków trwałych z rodzaju 200 KŚT wyposażenie nie jest amortyzowane poświeciło przedłożonemu dowodowi lakoniczną ocenę, zgodnie z którą stworzona na potrzeby postępowania ewidencja środków trwałych sztucznie wyodrębniająca ze środka trwałego jego "elementy" nie zawiera w ocenie organu odwoławczego danych mogących stanowić podstawę obliczenia amortyzacji w danym roku.

Stanowisko organu II instancji w tym zakresie jest arbitralne, albowiem treść decyzji nie pozwala Sądowi na jednoznaczne ustalenie, z jakich konkretnie przyczyn wskazane przez podatnika wartości zostały uznane przez organ jako nie mogące stanowić podstawy opodatkowania. Powyższa ocena jest kluczowa z punktu widzenia ustalenia sposobu prawidłowej podstawy opodatkowania. W sytuacji bowiem braku skutecznego zakwestionowania przedstawionego przez Spółkę dowodu zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji wynikającej z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. do ustalenia podstawy opodatkowania spornych budowli nie będzie możliwe, ze względu na niespełnienie hipotezy wynikającej z ww. przepisu.

Odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez brak wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów niebędących przedmiotem opodatkowania, tj. obudów górniczych otamowanych wyrobisk górniczych, które to ze względów technicznych nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, wyjaśnienia wymaga pojęcie "względy techniczne", do którego odwołuje się wymieniony wyżej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ustawa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "względy techniczne", niemniej jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, że pod tym pojęciem należy rozumieć okoliczności obiektywne, trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy. Wniosek ten wyprowadzono z wykładni językowej art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Postawiono w nim warunek: przedmiot opodatkowania "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej.

Innymi słowy faktyczne niewykorzystanie nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi wystarczającej okoliczności do uznania, że nie jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej; koniecznym jest aby nie mogła być wykorzystywana. Względy techniczne w sposób trwały muszą wyłączać możliwość wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 grudnia 2012 r., II FSK 747/11; z 12 grudnia 2012 r., II FSK 1808/12; z 17 stycznia 2008 r., II FSK 1517/07; z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1384/11; dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena co do wystąpienia przesłanki względów technicznych należy do organu podatkowego. Jednak to na przedsiębiorcy powołującym się na tego rodzaju przyczyny ciąży obowiązek wykazania w postępowaniu podatkowym, że dany przedmiot opodatkowania nie jest i nie może ze względów technicznych być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2007 r., II FSK 773/06, LEX nr 339937). W sytuacji więc ograniczenia funkcjonalności otamowanych wyrobisk (braku pozyskiwania z nich kopalin), lecz ich dalszego nawet pośredniego wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej np. dla potrzeb istniejących lub projektowanych układów sieci wentylacyjnych czy też odwodnieniowych nie można mówić o braku ich wykorzystywania w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Jedynie w sytuacji gdy dane otamowane wyrobisko górnicze nie jest wykorzystywane i trwale nie może ze względów technicznych być wykorzystywane nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania znajdujących się w nim obiektów stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania.

Zgodnie z zasadą związania wyrażoną w art. 153 p.p.s.a., stanowisko Sądu wraz z jego uzasadnieniem prawnym wiąże organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że organ odwoławczy zobligowany będzie do uwzględnienia wskazań poczynionych powyżej, w szczególności do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.), zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wszechstronnego i wnikliwego rozważenia (art. 191 O.p.). W tym zakresie organ odwoławczy winien przede wszystkim rozpoznać wniosek dowodowy strony skarżącej i dokonać rzetelnej oceny przedłożonej przez Spółkę przy piśmie z dnia 16 marca 2018r. ewidencji środków trwałych co determinować będzie jeden ze sposobów ustalenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 4 u.p.o.l. Przy powtórnym rozpoznaniu odwołania organ odwoławczy winien także nie tracić z pola widzenia, przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania, iż jedynie w sytuacji gdy dane otamowane wyrobisko górnicze nie jest i trwale nie może być ze względów technicznych wykorzystywane nawet pośrednio do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika to wówczas nie powinno się uwzględniać w podstawie opodatkowania znajdujących się w nim obiektów stanowiących odrębne przedmioty opodatkowania.

Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie: art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.