Uzasadnienie
W dniu [...] 2005 r J. M. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa "[...]", zgłosił do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym obuwie pochodzące z Chin, który to towar wcześniej objęty był procedurą składu celnego. Do zgłoszenia celnego SAD [...] skarżący dołączył m.in. opinię z dnia [...] 2003 r wydaną przez biegłego rzeczoznawcę z zakresu obuwia i galanterii L. N., która określiła średnią wartość importowo-hurtową brutto dla przedmiotowego obuwia.
W wyniku analizy przedłożonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego I w [...], działając na podstawie art.23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r - Kodeks celny (Dz. z 2001 r Nr 75, poz.802 ze zm.) decyzją z dnia [...] 2003 r uznał w/w zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej klapek męskich z tworzywa sztucznego w ilości 2.124 par, których cena jednostkowa została określona na kwotę [...] USD za parę oraz zmienił elementy zgłoszenia celnego w polach 12, 22,31, 42, 46 i 47. Organ celny stwierdził, że zadeklarowana wartość transakcyjna tj. [...] USD za parę, nie mogła być przyjęta, gdyż została zaniżona " co potwierdza opinia biegłego" i należało tę wartość ustalić metodą zastępczą. Wyjaśniając przyczyny braku możliwości ustalenia tej wartości kolejnymi metodami określonymi w art.25 - 28 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego dokonał ustalenia wartości celnej zaimportowanego towaru przy zastosowaniu metody określonej w art.29 Kodeksu celnego.
Jak wynika z " Oceny wyrobów obuwniczych" z dnia [...] 2003 r rzeczoznawca określił średnią wartość importowo-hurtową dla przedmiotowego obuwia w wysokości [...] zł za parę. Wartość tę organ celny pomniejszył odpowiednio o 37% zwyczajowo przyjętej marży handlowej (wynikającej z w/w opinii), o 22% z tytułu podatku VAT oraz o 17% z tytułu cła. Wartość celną ustalono w wysokości [...] USD/parę.
Dyrektor Izby Celnej w [...], po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 6 czerwca 2003 r uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty długu celnego i zmiany elementów zgłoszenia celnego i w tej części orzekł.m.in, że wartość jednostkowa sprowadzonego obuwia wynosi [...] USD/parę.
W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przy kwestionowaniu wartości transakcyjnej i określeniu prawidłowej wartości celnej towaru oparł się na opinii biegłego rzeczoznawcy. Ocena wiarygodności ceny transakcyjnej następuje poprzez porównanie wartości zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym z wartościami wynikającymi z opinii rzeczoznawcy, po dokonaniu odpowiedniej kalkulacji, polegającej na odliczeniu wartości marży handlowej, wartości podatku VAT i wartości cła. Naczelnik Urzędu Celnego przy ustalaniu wartości transakcyjnej przyjął wielkość marży handlowej w wysokości średniej dla wartości minimalnej - 35% i maksymalnej - 40% podanej przez biegłego i ustalił tę marże na 37,5%.W ocenie Dyrektora Izby Celnej do obliczeń należało przyjąć marżę w wysokości 40%. Wartość porównawcza jednostkowej pary obuwia obliczona przy uwzględnieniu maksymalnej marży wynosi [...]zł tj. [...] USD. W zgłoszeniu celnym wartość dla 1 pary przedmiotowego obuwia wynosiła [...]zł tj. [...]USD.
Różnica pomiędzy wartością zadeklarowaną przez skarżącego w zgłoszeniu celnym, a obliczoną w powyższy sposób różni się o 18% i zdaniem Dyrektora Izby Celnej " jest znacząca", a zatem istniały podstawy do odrzucenia wartości zadeklarowanej.
Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił jej niezgodność z prawem poprzez:
- 1. naruszenie art.23 § 7 Kodeksu celnego polegające na przyjęciu, że istniały uzasadnione przyczyny dla zakwestionowania wiarygodności materialnej dokumentów służących do określenia wartości celnej oraz nie uznanie za wartość celną wartości transakcyjnej;
- 2. naruszenie art.187 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że rozstrzygnięcie oparto jedynie na opinii rzeczoznawcy, nie poddając jej żadnej ocenie.
Skarżący podniósł, że odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego winna być uzasadniona, a jedyną przesłanką, na podstawie której organ I instancji zakwestionował wartość transakcyjną, była opinia biegłego. Przyjęte stanowisko jest nie wystarczające z uwagi na Opinię 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Zgodnie z w/w Opinią " sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu w widzenia Artykułu 1...". Organy celne mają prawo do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości danych i dokładności jakiekolwiek oświadczenia, dokumentu, czy deklaracji przedłożonych dla celów wartości celnej, co - zdaniem skarżącego - nie upoważnia te organy do arbitralnego kwestionowania wartości transakcyjnej.
Art.23 § 7 Kodeksu celnego ma charakter wyjątkowy i jego stosowanie powinno wynikać z rozważenia okoliczności konkretnego przypadku, a nie bazować na ogólnym uprawnieniu weryfikacji i zakwestionowania wartości celnej.
Skarżący zarzucił, że wartość transakcyjna została zakwestionowana na podstawie przedłożonej opinii biegłego, w której została określona jedynie średnia wartość hurtowa towarów. W opinii tej określono również, na jakim poziomie kształtuje się marża, która zawsze ma charakter zwyczajowy i jest marżą średnią. Ponadto wysokość marży została obliczona " rachunkiem 100", a zatem zdaniem skarżącego, powinna być liczona od podstawy, którą stanowi średnia wartość obuwia ustalona w opinii, czyli należy pomniejszyć tę kwotę o 40% jej wartości, co daje kwotę [...]zł, a następnie odliczyć cło - 17% i podatek VAT - 22%. Wartość ustalona w ten sposób wynosi [...]zł tj. [...]USD. W związku z tym należy stwierdzić, że wartość transakcyjna - [...]USD - nie jest zaniżona.
Skarżący podniósł, że odrzucenie wartości transakcyjnej towaru nie może następować poprzez proste porównanie wysokości ceny deklarowanej przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Wymaga to przeanalizowania wielu okoliczności, z których wynika cena nabycia, takich jak: jakość, renoma produktów, skala obrotu, wielkość przesyłki, czy sposób przygotowania towaru.
W ocenie skarżącego organy celne naruszyły zasadę zupełności postępowania dowodowego, nieprawidłowo oceniły materiał dowodowy i nie uwzględniły okoliczności konkretnej sprawy.
Skarżący nie zgodził się również ze stanowiskiem organów celnych, że brak było możliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art.25 - 28 Kodeksu celnego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W postępowaniu sądowym skarżący przedłożył dokumenty - zestawienie zakupów w roku 2002 tj. w roku zakupu spornej partii towaru, jak również takie zestawienie dotyczące roku 2001 oraz 2004 na okoliczność rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej z eksporterem towaru, ponadto podtrzymał twierdzenie, co do błędnego sposobu obliczenia marży od wartości obuwia ustalonej w opinii rzeczoznawcy.
Dyrektor Izby Celnej w piśmie procesowym z dnia [...] 2006 r uznał za błędny sposób dokonanych przez skarżącego obliczeń, gdyż w obliczeniach tych zastosowano dwa różne działania tj. odejmowanie oraz dzielenie, a należało w przeprowadzonej kalkulacji kwotę bazową wyłącznie dzielić przez odpowiednie współczynniki (marżę - 1,4, podatek VAT - 1,22 oraz cło - 1,17).
Z kolei skarżący podniósł zarzut, że sposób obliczania podatków jest określony w przepisach i nie jest to okoliczność sporna między stronami. Co do marży to zasadą jest, że marżę się dodaje, a zatem przy ustalaniu wartości celnej towaru, od ceny rynkowej towaru w Polsce powinno się marżę odjąć i nie jest sprzeczne z zasadą liczenia podatków.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie nie zostało zakończone, zgodnie z art.97 Przepisów wprowadzających ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r, Nr 153, poz.1271 ze zm.), podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270).
Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 w/w ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
W rozpatrywanej sprawie organy celne naruszyły przepisy prawa materialnego w zakresie niżej opisanym.
Podstawą wymiaru cła jest wartość celna towaru, która zgodnie z art.23§1 Kodeksu celnego jest ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.
Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego (art.23 § 7).
Przepis ten upoważnia organy celne do oceny przedłożonych dokumentów nie tylko pod względem formalnym, ale również pod względem materialnym dotyczącym informacji w nich zawartych, w celu wyeliminowania przypadków wprowadzania na polski obszar celny towarów o zaniżonej wartości celnej. Dopuszczalność wyeliminowania zasady określonej w art.23 § 1 Kodeksu celnego uzależniona jest od łącznego spełnienia dwóch przesłanek: 1/ brak wiarygodności dokumentów lub brak samych dokumentów, 2/ wskazania przez organ celny przyczyn braku wiarygodności dokumentów.
W rozpatrywanej sprawie ograny celne nie kwestionując formalnej wiarygodności dokumentów stwierdzających wartość celną zaimportowanego obuwia męskiego - klapek plażowych - zakwestionowały ich wartość transakcyjną z uwagi na niską cenę wskazaną w fakturze zakupu w stosunku do ceny wynikającej z opinii rzeczoznawcy, pomniejszonej o odpowiednie współczynniki.
Stanowisko to jest nie zgodne z przytoczonym wyżej art.23 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którym wartością celną jest cena faktycznie zapłacona lub należna. Ocena prawna zawarta w zaskarżonej decyzji budzi zastrzeżenia. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że " znacząco " niska cena obuwia podana w załączonej do zgłoszenia celnego fakturze uzasadniała odmowę przyjęcia wartości transakcyjnej z tego powodu, że cena ustalona przez rzeczoznawcę różniła się od tej ceny (o 18%).
Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniającej jej odrzucenie na podstawie art.23 § 7 Kodeksu celnego jest dopuszczalne wtedy, gdy okaże się że była ona rażąco niska. Stwierdzenie, że cena była rażąco niska zakłada jej porównanie z innymi cenami. Ustalenie tych "innych" cen nie może być intuicyjne ani dowolne i wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. Podkreślić należy, że odrzucenie wartości transakcyjnej nie może nastąpić przez proste porównanie wysokości cen deklarowanych przez importera z wartością ustaloną przez organ celny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, że kwestionowanie materialnej wiarygodności informacji i dokumentów powinno następować z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności zakupu (wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r, syg.akt I SA/Łd 14/00, ONSA 2002,Nr 2, poz.76). Takie zarzuty skarżący podniósł w odwołaniu twierdząc, że kwestionowanie wartości transakcyjnej wymaga przeanalizowania wielu okoliczności, z których wynika cena nabycia, takich jak: jakość i renoma produktów, skala obrotu, wielkość przesyłki, czy sposób przygotowania towaru.
W rozpatrywanej sprawie nie przeprowadzono żadnego postępowania na okoliczność ustalenia indywidualnych okoliczności zakupu towaru. Dokonując oceny wiarygodności danych zadeklarowanych w zgłoszeniu celnym nie sposób pominąć okoliczności, że zgłoszeniem tym była objęta tylko część towaru zaimportowanego przez skarżącego, o czym świadczy fakt, że towar był uprzednio złożony w składzie celnym jako część większej dostawy. Skala zakupu dokonana przez skarżącego, termin zakupu towaru sezonowego (klapki plażowe), mogły mieć wpływ na cenę towaru, tak jak i sposób płatności, czy okres współpracy z kontrahentem zagranicznym.
Organy celne w swych rozstrzygnięciach oparły się wyłącznie na opinii rzeczoznawcy. Opinia oczywiście stanowiła dowód w sprawie, ale podlegała ona ocenie organów prowadzących postępowanie. Przede wszystkim należy podnieść, że rzeczoznawca określił w tej opinii cenę średnią klapek męskich plażowych, a to oznacza że cena tego towaru może być niższa. Ponadto organ do obliczenia wartości celnej przyjął zwyczajową marżę, która również jest wartością średnią. Niezależnie od powyższego wątpliwości budzi ocena, że różnica między ceną zadeklarowaną, a ceną wynikającą z opinii w wysokości 18% jest " rażąco niska".
W związku z powyższym organ celny powinien przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie. Dopiero wtedy, gdy organ celny stwierdzi, że istnieją uzasadnione przyczyny do zakwestionowania zadeklarowanej wartości celnej towaru, ustala tę wartość w oparciu o jedną z metod określonych w art.25 - 29 Kodeksu celnego.
Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że wartość celna powinna być ustalona " w rozsądny sposób", a zalecane przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO metody wyceny powinny być stosowane " z rozsądną elastycznością ". Organ celny zobligowany jest do elastyczności w stosowaniu metod ustalania wartości celnej i nie może działać w tym zakresie w sposób arbitralny, w oderwaniu od okoliczności indywidualnego przypadku, zwłaszcza przy stosunkowo niewielkiej różnicy ceny zadeklarowanej i ustalanej.
W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił swego stanowiska co do zasad kalkulacji wartości celnej towaru, przedstawionego w piśmie procesowym z dnia 10 kwietnia 2006 r. Stanowisko, że w kalkulacji tej należy konsekwentnie stosować dzielenie kwoty bazowej przez odpowiednie współczynniki dotyczące marży, podatku od towarów i usług oraz cła, nie zostało uzasadnione. Organ celny nie odniósł się do zarzutu skarżącego, że zastosowany sposób kalkulacji dotyczy wyłącznie podatków i cła, natomiast nie ma zastosowania przy obliczaniu marży. Z ustawy z dnia 5 lipca 2001 r o cenach (Dz.U. z 2001 r Nr 97, poz.1050) wynika, że marża handlowa stanowi różnicę między ceną płaconą przez kupującego, a ceną uprzednio zapłaconą przez przedsiębiorcę, wynikającą z kosztów i zysku przedsiębiorcy; marża handlowa może być wyrażona kwotowo lub w procentach. Jeżeli zatem ustawodawca definiuje marżę handlową jako różnicę dwóch wielkości (a nie iloraz), to rozważenia wymaga, czy przy ustalaniu wartości celnej towaru marżę należało odjąć (liczenie rachunkiem w 100), tak jak twierdzi skarżący.
Skarżący twierdzi, że " wysokość marży w opinii została obliczona "rachunkiem w 100", ten sposób obliczania marży jest bowiem zwyczajowo przyjęty w obrocie hurtowym" (skarga str.4) Z kolei organ celny twierdzi, że zgodnie z opinią biegłego wartość bazową należało pomniejszych o marżę stosując dzielenie przez współczynnik 1,4 (pismo procesowe zasadniczych dnia 10.04.2006 r). Wobec zasadniczych różnic co do sposobu ustalania ceny brutto towaru należało kwestię tą wyjaśnić z biegłym, który sporządził opinię.
Uznając że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji.
Zgodnie z art.152 w/w ustawy uchylone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art.200 w/w ustawy.