Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 29 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 119/20

Uzasadnienie

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją nr [...] z dnia listopada 2019 r. po rozpatrzeniu odwołania Agencji Mienia Wojskowego w W, działającej przez Dyrektora Oddziału Regionalnego w K., od decyzji Prezydenta Miasta K.z dnia lipca 2019 r. nr [...] określającej Agencji Mienia Wojskowego wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014 na kwotę 790.370,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podano, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających wywiązywanie się podatników z nałożonych prawem obowiązków, Prezydent Miasta K. ustalił, że Agencja Mienia Wojskowego zwana dalej "Agencją" dokonała niewłaściwego wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r.

W związku z powyższym opierając się na art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w dniu 13 czerwca 2018 r. Prezydent Miasta K. postanowił o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2014.

W trakcie postępowania ustalono, że Agencja Mienia Wojskowego jest poprzednikiem prawnym obecnie funkcjonującej Agencji Mienia Wojskowego działającej na mocy ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oraz księgach wieczystych, wynika że Agencji Mienia Wojskowego zostało powierzone wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na rzecz Skarbu Państwa nad nieruchomościami położonymi na terenie Gminy Miejskiej K. (art. 6 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego). Na podstawie powyższego, co prawda nie przeszły na Agencje Mienia Wojskowego jakiekolwiek prawa rzeczowe, przysługujące Skarbowi Państwa, lecz tylko kompetencja do ich wykonywania w zastępstwie Skarbu Państwa. Na mocy jednak ustawy zaistniał tu swoisty stosunek powiernictwa pomiędzy Skarbem Państwa, a Agencją Mienia Wojskowego. Istotę powiernictwa powszechnie upatruje się w wykonywaniu czy zarządzaniu cudzymi prawami przez osobę zwaną powiernikiem (Agencja Mienia Wojskowego), która czyni to we własnym imieniu ale na rzecz powierzającego, do którego prawa powierzone należą (Skarb Państwa).

W tak ukonstytuowanym stosunku prawnym istota zarządu powierniczego sprowadza się do zarządzania przekazanym powiernikowi mieniem w cudzym interesie. Treść tego stosunku prawnego powoduje, że Agencja Mienia Wojskowego staje się posiadaczem nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a tym samym mieści się w zakresie podmiotowym podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż Agencja Mienia Wojskowego z siedzibą w W. jest osobą prawną prowadzącą samodzielną gospodarkę finansową (art. 26 ust. 1 ustawy o gospodarce niektórymi składnikami Skarbu Państwa oraz Agencji Mienia Wojskowego) to zgodnie z treścią art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należało ją uznać za podatnika podatku od nieruchomości w zakresie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa położonych na terenie Gminy Miejskiej K., w stosunku do których powierzone jej zostało wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych.

Wg ustaleń organu łączna powierzchnia użytkowa budynków będących w zarządzie powierniczym Agencji na dzień 1 stycznia 2014 r. wynosiła 20 133,10 m2 (Budynki mieszkalne – 298 m2, Budynki niemieszkalne – 19835,10 m2). Natomiast powierzchnia gruntów nie sklasyfikowanych w 2014 r. jako użytki rolne lub lasy, które w świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych należało ująć w postawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynosiła 120 254 m2.

Do podstawy opodatkowania przyjęto nieruchomości znajdujące się w trwałym zarządzie Rejonowego Zarządu Infrastruktury. Jako jednostka budżetowa Skarbu Państwa posiadająca podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., Rejonowy Zarząd Infrastruktury jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych objętych w trwały zarząd. Trwałemu zarządcy nie można przypisać podmiotowości cywilnoprawnej. Jednakże nie wyklucza to jego podmiotowości w sferze publicznoprawnej. Jak bowiem wskazuje brzmienie wyżej wymienionego przepisu podatnikiem podatku od nieruchomości jest ten podmiot, który objął nieruchomość w posiadanie bezpośrednio od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku niniejszej sprawy od właściciela – czyli Skarbu Państwa – nieruchomości i obiekty budowlane objął w posiadanie Rejonowy Zarząd Infrastruktury.

W ocenie organu podatkowego, dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można pominąć podmiotowości administracyjnoprawnej trwałego zarządcy, która konstytuuje jego szczególną pozycję prawną. I choć w sferze cywilnoprawnej jest on postrzegany jako element strukturalny publicznej osoby prawnej (Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego), to jednak w sferze publicznoprawnej, w zakresie dysponowania oddanym w trwały zarząd mieniem, jest samodzielną - o elementach autonomicznych - jednostką budżetową.

W związku z tym, nie należy trwałego zarządcy (na płaszczyźnie stosunku prawnopodatkowego w podatku od nieruchomości) traktować, w sytuacji oddania nieruchomości lub obiektów budowlanych w dalsze posiadanie, jako podmiotu tożsamego ze Skarbem Państwa czy jednostką samorządu terytorialnego. Takie zrównanie prowadziłoby w istocie do nieuzasadnionego zawężenia podatników podatku od nieruchomości, czego skutkiem byłaby uprzywilejowana pozycja niektórych jednostek organizacyjnych. Powstałby niezrozumiały podział podatników w zakresie jednostek organizacyjnych o charakterze trwałego zarządcy. Z jednej strony byłyby jednostki organizacyjne (trwali zarządcy), które nie podpisały umowy przenoszącej dalsze posiadanie i tym samym odpowiadają za zobowiązanie w najszerszym zakresie oraz te jednostki organizacyjne, które takie umowy zawarły. Odpowiedzialność tych ostatnich jednostek organizacyjnych zostałaby ograniczona, do nieruchomości, które nie zostały oddane w dalsze posiadanie.

Mało tego takie podejście prowadziłoby do sytuacji, w której posiadanie przedmiotów opodatkowania na podstawie innego tytułu prawnego miałoby charakter warunkowy: trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości wtedy i tylko wtedy, gdy nie podpisał umowy najmu lub dzierżawy. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych takiego warunku nie wprowadza.

Przedstawiona powyżej ocena wpływu, oddania majątku trwałego zarządcy w dalsze posiadanie, na podmiotowość podatkową trwałych zarządców pozwala przyjąć, że pozostają oni podatnikami podatku od nieruchomości nawet tych oddanych w dalsze posiadanie

Podstawę opodatkowania w zakresie funkcji budynków oraz klasyfikacji i powierzchni działek ustalono na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków.

Nie wszystkie dane jednak znalazły swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków. Wobec braku założonych kartotek budynków funkcję użytkową budynków zlokalizowanych na dwóch działkach ustalono w oparciu o akt notarialny i w oparciu o przesłane wyjaśnienia podatnika z dnia 19 marca 2019 r. oraz dokumentację budowlaną zgodnie z którą jeden z obiektów posiadał funkcje niemieszkalną, a nie jak to zostało wskazane na mapach ewidencyjnych funkcję mieszkalną. Dopuszczalność takiego działania była uzasadniona faktem, iż zgodnie z wyjaśnieniami Wydziału Geodezji funkcja wyżej wymienionego budynku została ustalona w oparciu o zwykłe wektorowanie map, a nie w oparciu o dokumentację architektoniczną. Tym samym zasadnym było przeprowadzenie dowodu z dokumentów będących w posiadaniu podatnika oraz danie wiary jego oświadczeniu o niemieszkalnej funkcji rzeczonego budynku.

Powierzchnię użytkową budynków wobec braku jej ujawnienia w ewidencji gruntów i budynków ustalono na podstawie zestawienia posiadanych nieruchomości przesłanych przez Agencję w dniu 20 lutego 2019 r., i pisma podatnika z dnia 19 marca 2019 r., oraz złożonych deklaracji na rok 2014..

Powyższe dokumenty stanowią oświadczenie wiedzy podatnika, które mają służyć określeniu przedmiotu i podstawy opodatkowania wobec czego organ podatkowy daje im wiarę.

Uznając Agencje Mienia Wojskowego za przedsiębiorcę, organ przyjął jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle wykazane w załączniku nr 1 do niniejszej decyzji.

Z zestawienia zostały wyłączone:

1. - budowle znajdujące się na terenie użyczonym Agencji przez Rejonowy Zarząd Infrastruktury w postaci parkingu i ogrodzenia o łącznej wartości 56 550 zł - powyższe składniki znajdują się w trwałym zarządzie RZI, a zatem to ta jednostka jest podatnikiem podatku od nieruchomości za rzeczone obiekty,
2. - budowle zlokalizowane na działce nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna P. () o wartości 15 226,12 zł jako zwolnione z tytułu art. 7 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych

Mając na uwadze powyższe przyjęto do opodatkowania budowle o łącznej wartości 11 392 315,64 zł.

Zgodnie z otrzymanym pismem Miejskiego Konserwatora Zabytków w K. z dnia 18 czerwca 2019 działki nr [...] (działki [...]powstały z podziału działki [...]w dniu 9 stycznia 2015 r.) w obrębie [...] jednostka ewidencyjna K. o łącznej powierzchni 36 862 m2 wraz z budynkami o powierzchni użytkowej 439 m2 są wpisane do rejestru zabytków. Konserwator jednak nie przeprowadzał w latach 2014-2015 kontroli stanu zachowania obiektów położonych na wyżej wymienionych działkach i nie jest w stanie określić czy obiekty te były konserwowane i utrzymywane zgodnie z przepisami ochronie zabytków.

Mając na uwadze fakt, iż organ kompetentny w zakresie zabytków nie jest w stanie określić czy zaistniała przesłanka zgodnego z wymogami prawa utrzymywania i konserwacji zabytku w latach 2014-2015 to zdaniem tutejszego organu podatkowego należy uznać, że zaistniały w tym zakresie wątpliwości których w żaden sposób nie da się usunąć. Organ podatkowy nie jest bowiem władny samodzielnie ocenić zaistnienia tejże przesłanki w latach 2014-2015 za pomocą istniejących dostępnych środków dowodowych takich jak na przykład oględziny dających teraźniejszy obraz nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe zasadnym jest zastosowanie w tym przypadku reguły in dubio pro tributario opisanej w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i uznać na korzyść podatnika, iż przesłanka utrzymywania i konserwowania obiektów położonych na przedmiotowych działkach została spełniona. Nawiasem mówiąc powyższa przesłanka została warunkowo potwierdzona w zaświadczeniu wydanym przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków dniu 16 lipca 2019 r. Dokument ten nie został włączony do materiału dowodowego ze względu na wpływ po możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego.

Mimo spełniania powyższych dwóch warunków zastosowanie zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt. 6 nie będzie możliwe, gdyż jak wynika z pisma podatnika z dnia 11 czerwca 2019 r. oraz ze złożonych deklaracji na rok 2014 wynika, iż przedmiotowe nieruchomości były w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto w składanych deklaracjach podatnik wykazywał jako zwolniony z tytułu art. 7 ust. 1 pkt. 6 budynek dawnej zbrojowni położony przy ulicy (działka [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna Ś.). Jednakże jak wynika z zaświadczeń z dnia 1 i 24 kwietnia 2019 r. wydanych przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków budynek ten pomimo wpisania do rejestru zabytków nie był w latach 2014-2015 utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Tym samym wobec nie spełnienia przesłanki kwalifikującej obiekt do zwolnienia nie można wobec przedmiotowego budynku zastosować zwolnienia o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Mając na uwadze powyższe organ podatkowy uznał, iż nie zachodzą przesłanki zwolnienia z tytułu art. 7 ust.1 pkt. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w stosunku do jakiegokolwiek przedmiotu opodatkowania wykazanego w niniejszej decyzji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt. 14 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zajęcie nieruchomości na potrzeby prowadzenia nieodpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizację pożytku publicznego kwalifikuje je do zwolnienia. Zgodnie z umową dzierżawy zawartą w dniu 19 września 2012 r. nieruchomość oznaczona jako działka nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna P. wraz ze znajdującymi się na niej budynkami i budowlami została oddana w posiadanie zależne Stowarzyszeniu. Zgodnie z danymi zawartymi w KRS ([...]) wyżej wymieniony podmiot jest organizacją pożytku publicznego prowadzącą wyłącznie nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego oraz nie jest wpisany do rejestru przedsiębiorców.

Tym samym należało uznać, iż grunt położony na przedmiotowej działce o powierzchni 640 m2, budynki o łącznej powierzchni użytkowej 329,90 m2 oraz budowle o łącznej wartości 15 266,12 zł są zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 14 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organ uznał, że w sprawie mają zastosowanie stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zastosowano w stosunku do wszystkich budynków niemieszkalnych i gruntów objętych niniejszą decyzją będących w posiadaniu Agencji Mienia Wojskowego z wyjątkiem przedmiotów opodatkowania zwolnionych od podatku od nieruchomości.

Uzasadnieniem dla powyższego jest treść wynikająca z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. zgodnie z którą "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą,, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. poz.646) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą, a także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Podobnie przedsiębiorcę definiuje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z jego art. 431, jest to osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 K.c., prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową. Natomiast zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców za działalność gospodarczą uważa się zorganizowaną działalność zarobkowa, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Agencja Mienia Wojskowego nie jest typowym przedsiębiorcą, który jest wpisany do jakiegokolwiek rejestru przedsiębiorców. Jednakże nie wyklucza to możliwości przypisania jej takiego statusu oraz uznania, że prowadzi działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis, bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

Jak to już zostało wspomniane w porządku prawnym obowiązującym w roku 2014 działanie Agencji było regulowane na podstawie ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji mienia Wojskowego. W art. 23 ust.4 wyżej wymienionego aktu prawnego wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję, jako przedsiębiorcy odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej. Natomiast gospodarowanie powierzchnym jej mieniem odbywa się zgodnie z wymogami racjonalnej gospodarki i polega w szczególności na:

1. 1) sprzedaży lub zamianie mienia albo oddaniu gruntów w użytkowanie wieczyste;
2. 2) oddaniu mienia w użytkowanie, najem, dzierżawę, użyczenie, trwały zarząd lub do korzystania na podstawie innego stosunku prawnego;
3. 3) oddaniu mienia w administrowanie, na podstawie umowy na czas oznaczony, za wynagrodzeniem;
4. 4) wnoszeniu mienia do spółek, a także nabywaniu i obejmowaniu udziałów w spółkach.

Idąc dalej należy wskazać, iż w myśl art. 24 ww. ustawy mienie przyjęte na podstawie art. 21a i art. 22, z wyjątkiem materiałów wybuchowych, broni i amunicji, Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. Jak wynika z powyższego Agencja może nie tylko w oparciu o powierzone mienie prowadzić działalność gospodarczą ale także jest zobowiązana czynić to w sposób racjonalny. Racjonale gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa polega na dążeniu do osiągania zysku, inaczej naraziłoby Skarb Państwa na straty.

W tym celu podmiot ten został wyposażony w szereg narządzi mających służyć generowaniu dochodów poprzez najem, dzierżawę, sprzedaż. Powyższe potwierdzają zapisy Sprawozdania z wykonania planu działalności AMW na 2014 r. (zwanego dalej "Sprawozdaniem"). Już na stronie 1 rzeczonego dokumentu wskazano, że: "W Biurze Agencji Mienia Wojskowego (BAMW) i Oddziałach Terenowych (OT) podjęto następujące działania marketingowe mające zapewnić upublicznienie informacji o sprzedawanym mieniu i jego reklamę:

1. - publikacja ustawowych wykazów i ogłoszeń;
2. - przesyłanie informacji o przetargach pocztą elektroniczną i tradycyjną;
3. - reklama i promocja na stronach internetowych, w prasie codziennej i specjalistycznej o zasięgu lokalnym, regionalnym i ogólnokrajowym, w mediach elektronicznych, w urzędach gmin, powiatów itp.;
4. - reklama zewnętrzna — tablice oraz bariery na nieruchomościach;
5. - udział w targach, konferencjach, spotkaniach i rozmowach biznesowych, imprezach plenerowych;
6. - prezentacje multimedialne nieruchomości; tłumaczenie materiałów promocyjnych, mające na celu upublicznienie treści ofert nieruchomości w języku angielskim; wykonywanie zdjęć i map lotniczych wykorzystanych następnie w materiałach promocyjnych;

Na stronie 10 Sprawozdania można przeczytać dodatkowo, że "AMW podejmuje wszelkie działania mające na celu sprawne i efektywne zagospodarowanie mienia. Mienie od momentu przejęcia objęte jest szeroko zakrojonymi działaniami marketingowo - promocyjnymi. W celu minimalizacji kosztów związanych z utrzymaniem oraz zagospodarowaniem mienia, przeprowadzane są analizy mające na celu wyeliminowanie kosztów zbędnych. Analizowany jest majątek wprowadzony do obrotu pod kątem realizacji planu przychodów przy równoczesnym zminimalizowaniu kosztów utrzymania posiadanego majątku.". Powyższe działanie polegające na działaniach marketingowych mających na celu maksymalizację zysków oraz dążenie do minimalizacji kosztów jest typowym działaniem każdego podmiotu prowadzącego racjonalnie działalność gospodarczą. Zatem pomimo faktu, iż Agencja nie jest wpisana do żadnego rejestru przedsiębiorców to jednak spełnia wszelkie kryteria do przypisania jej takiego statusu.

Teza uznająca Agencje Mienia Wojskowego za przedsiębiorcę znajduje poparcie w licznych orzeczenia sądów administracyjnych jak np. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 502/15, wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08, wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13, wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r.; I SA/Kr 1226/12, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2017 r. III SA/Wa 2351/17.

Mając na uwadze powyższe zasadnym było uznanie wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z wyjątkiem budynku mieszkalnego położonego przy ul. oraz związanego z nim gruntu (działka nr [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna Podgórze).

W trakcie postepowania podatkowego podatnik zarzucił, że:

1.Nie można uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wszystkich nieruchomości posiadanych przez Agencję posiadającej status przedsiębiorcy.

2.Nie zgadza się z opinią Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków jakoby budynek położony przy ul. nie był utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Odnosząc się do pierwszego z zarzutów wykazano, że Agencja Mienia Wojskowego bez wątpienia jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, co również zostało potwierdzone w rzeczonym piśmie. Argument Agencji zaczerpnięty z artykułu B. Pahla polegający na konieczności rozróżnienia, który majątek Agencji służy do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a który nie, została skutecznie odparta m. in przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 1132/17 z dnia 20 września 2017 r. w którym to wskazano, że "Odnosząc się do przedstawionego w skardze kasacyjnej poglądu, że "Działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową.

Należy ją traktować raczej jako działalność uboczną (...). Prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej nie przesądza jednak o tym, że wszystkie będące w jej władaniu przedmioty opodatkowania należy uznać za "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" (B. Pahl. Opodatkowanie nieruchomości Agencji Mienia Wojskowego. FK [...]) należy stwierdzić, że przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie.". Organ podatkowy powyższą argumentację w pełni podziela w niniejszej decyzji i przyjmuje za swoją. Organ podkreślił, iż argumentowane przez Agencję rozróżnienie posiadanych przez nią nieruchomości nie może mieć miejsca nawet w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15.

Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Jak wynika z powyższego wyrok ten dotyczy osób fizycznych występujących w stosunkach cywilnoprawnych w dwojakim charakterze raz jako przedsiębiorca, a raz jako osoba prywatna. Tymczasem w stanie faktycznym objętym niniejszą decyzją za nieruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznano nieruchomości będące w posiadaniu Agencji będącej osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą.

Tym samym rzeczony wyrok Trybunału nie może tu mieć zastosowania. Do takich samych wniosków doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 906/16 z dnia 8 marca 2018 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku I SA/Lu 757/18 z dnia 30 stycznia 2019 r.

Organ podatkowy również nie może podzielił argumentacji Agencji Mienia Wojskowego o braku jednoznacznego stwierdzenia przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, że nieruchomości położona przy ul. nie była utrzymywania i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Zauważono, że właściwym organem do oceny czy dany obiekt był utrzymany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami., jest wojewódzki konserwator zabytków, którego opinia korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie m. in. w wyroku NSA II FSK 2487/14 z dnia 13 października 2016 r. W Zaświadczeniu z dnia 1 kwietnia 2019 r. wyżej wymieniony organ stwierdził, że "Z analizy akt dotyczących ww. nieruchomości wynika, że elewacje budynku wykazują liczne uszkodzenia spowodowane korozją biologiczną i zawilgoceniem.".

Ponadto stwierdzono, że "Na dzień dzisiejszy stan obiektu nie jest zadowalający i wymaga przeprowadzenia kompleksowego remontu budowlano - konserwatorskiego. W związku z powyższym tut. Urząd nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość jest obecnie utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.". W związku z faktem, iż konserwator ocenił stan utrzymania na chwilę obecną, wezwano konserwatora (pismem z dnia 8 kwietnia 2019 r.) o doprecyzowanie czy przedmiotowa nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków w latach 2014-2015. W odpowiedzi na powyższe w dniu 24 kwietnia 2019 r. wydano Zaświadczenie w którym stwierdzono, że z akt dotyczących budynku przy ul. wynika, że aktualny stan zachowanie, a więc ten opisany w zaświadczeniu z dnia 1 kwietnia jest porównywalny do lat ubiegłych, a tym samym nie można potwierdzić, że w latach 2014-2015 był on utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Tak więc w rzeczonym dokumencie nie stwierdzono, iż organ właściwy do oceny stanu nieruchomości zabytkowej nie jest w stanie ocenić, czy w latach 2014 – 2015 nieruchomość była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Sformułowanie "nie można potwierdzić" jest stwierdzeniem jednoznacznym i wynika z niego, że budynek nie był utrzymywany zgodnie z wymogami ustawowymi, na co wskazują również inne stwierdzenia zawarte w wydanych przez konserwatora zaświadczeniach (cytowane powyżej). Zatem zasadnym było przyjęcie na podstawie opinii Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, iż nie została spełniona przesłanka utrzymywania i konserwowania budynku przy ul. zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami w latach 2014-2015, co dyskwalifikuje go z możliwości zwolnienia z tytułu art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie:

1. 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.;
2. a) art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niezebranie materiału dowodowego pozwalającego na jej rozstrzygnięcie,
3. b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak rzetelnego zbadania całego materiału dowodowego i w rezultacie jego dowolną ocenę,
4. c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz przekonywania stron, przez wybiórczą ocenę materiału dowodowego,
5. d) art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Prezydenta Miasta K. i nieprzekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, zaś konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy ma istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie.
6. 2. Naruszenie prawa materialnego tj.:
7. a) art. 1a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. w związku z art. 23 ust. 4 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (Dz. U. z 2013 r. poz. 712, tekst jedn.), poprzez błędne przyjęcie, że Agencja każdorazowo w zakresie gospodarowania mieniem powierzonym przez Skarb Państwa jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz błędne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego jako państwowa osoba prawna jest w każdym przypadku w zakresie powierzonego przez Skarb Państwa mienia przedsiębiorcą,
8. b) art. 6 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. w związku z art. 23 ust. 4 o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego w zw. z przepisem § 2 statutu AMW poprzez błędne przyjęcie, że Agencja w zakresie utrzymania i ewidencji mienia Strona 2 z 16 m a) b) art. zbędnego MON oraz MSWiA jest przedsiębiorcą zobowiązanym opłacać podatek od nieruchomości w stawkach jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej,
9. c) art. 4 i art. 14 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - (dalej u.s.d.g. do 30 kwietnia 2018 r.) oraz art. 4 ust 1 i art. 17 ust.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2018.646 po 30 kwietnia 2018 r.) w związku z art. 5, 9, art. 18 i nast. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r, o finansach publicznych - dalej u.f.p.w związku z art. la ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - dalej u.p.o.I. oraz, w zw. z art. 23 ust. 1, 3 i 4 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt. 2 i 3 ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego - a to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Agencja Mienia Wojskowego winna być uznawana za przedsiębiorcę w kontekście całości zasobu, w tym zasobu powierzonego jej przez Skarb Państwa.;
10. d) art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2a ustawy Ordynacja Podatkowa poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w odniesieniu do budynku położonego na działce nr [...] obr. [..] jedn. ewid. Ś. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławczego w K. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje częściowo na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, że Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej odnośnie możliwości opodatkowania wszystkich nieruchomości wg. Najwyższej związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestią sporną w tym zakresie jest zasadność obciążenia podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w posiadaniu AMW w wysokości określonej według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Istotę skargi stanowią zarzuty o charakterze materialnym, niemniej jednak strona skarżąca zgłosiła także szereg zarzutów o charakterze procesowym. Niemniej jednak w uzasadnieniu skargi nie wskazano konkretnie jakich działań organy nie podjęły w celu ustalenia stanu faktycznego, które dowody zostały nierozpatrzone i w końcu - jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu ogólnikowa argumentacja strony w tym zakresie miała w istocie uzasadnić stanowisko, iż organy błędnie przyjęły, że AMW do opodatkowania będących w jej posiadaniu gruntów i budynków winna zastosować najwyższą stawkę podatku, przewidzianą dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzuty te wiążą się nie tyle z ustaleniami faktycznymi (przyjętymi w oparciu o dokumenty źródłowe), co z różną oceną ich mocy dowodowej i przeciwnymi wnioskami jakie z ustaleń tych wywodzą strony sporu co do materialnych skutków opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się zatem do zasadniczej kwestii spornej tj. zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów i budynku będących w posiadaniu AMW najwyższą stawką podatku wskazać należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 5 ust. 3 u.p.o.l. obowiązującym w badanym roku podatkowym, za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należało uważać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Z treści cytowanych unormowań jednoznacznie wynika, że za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się wszelkie tego rodzaju nieruchomości, jeżeli tylko znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Przy czym ustawa podatkowa w tym zakresie nie wskazuje jaka to ma być działalność, nie określa jej zakresu, nie wymaga by była ona prowadzona na tej właśnie nieruchomości. Nie wymaga również by działalność gospodarcza była wyłącznym rodzajem działalności, jakim zajmuje się dany podmiot. Nie można też – czego wyraźnie oczekuje skarżąca, podkreślając dualizm w zakresie obowiązków Agencji - rozróżniać podmiotów prowadzących działalność gospodarczą pod względem ich obowiązków w zakresie podatku od nieruchomości. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność, niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów (w tym również celów publicznych), muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Odmienne traktowanie takich podmiotów prowadziłoby bowiem do dyskryminacji, która na mocy art. 32 ust. 2 Konstytucji jest zakazana również w życiu gospodarczym, zaś z mocy art. 32 ust. 1 Konstytucji wszelkie podmioty mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne.

W świetle ustaw regulujących działanie Agencji nie sposób także obronić twierdzenia, że dla celów działalności gospodarczej przeznaczona jest ściśle określona grupa składników majątkowych, w odróżnieniu od tych, które służą wyłącznie do realizacji celów publicznych (niegospodarczych). Przepisy ustawy podatkowej nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy są związane z działalnością gospodarczą, a inne nie.

Wobec braku definicji działalności gospodarczej w ustawie podatkowej, pojęcie to należy rozumieć w takim znaczeniu, jaki nadała mu ustawa o swobodzie działalności gospodarczej. Również w przypadku pojęcia przedsiębiorcy należy odwołać się do uregulowań tej ustawy. Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że dokonanie takiego zabiegu interpretacyjnego i odwołanie się do przepisów tej ustawy nie ma na celu bezpośredniego jej stosowania, a jedynie interpretację prawa podatkowego, będącego częścią systemu prawa z uwzględnieniem powiązań o charakterze wewnątrzgałęziowym i związków znaczeniowych.

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, prawna lub niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu prowadzi działalność gospodarczą. Z art. 2 u.s.d.g. wynika, że uznaje się za działalność gospodarczą zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową, a także działalność zawodową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Każda działalność, odpowiadająca powyższej definicji, bez względu na formę organizacyjną podmiotu ją wykonującego, będzie zatem uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu u.s.d.g.. Na mocy art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., który ma charakter przepisu odsyłającego, powyższą definicję z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej należy zastosować do wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Typy działalności gospodarczej zostały w powołanych definicjach sformułowane w sposób bardzo szeroki, co stwarzało możliwość objęcia nią różnych dziedzin działalności.

W orzecznictwie podkreśla się, iż cechami działalności gospodarczej są jej zawodowy (stały) charakter, związana z nią powtarzalność działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Zawsze więc powinna być ona prowadzona racjonalnie, ale nie zawsze jej celem jest osiągnięcie zysku. Podkreśla się także, iż działalność gospodarczą mogą również prowadzić podmioty, których celem podstawowym nie jest jej prowadzenie i które zgodnie z przepisami regulującymi ich działanie są ograniczone w korzystaniu z zysku osiągniętego w wyniku prowadzenia tej działalności. Jako przykład takich podmiotów wskazuje się stowarzyszenia i fundacje. Działalność gospodarcza musi być wykonywana na własny rachunek i ryzyko.

Nie ulega wątpliwości, że AMW ma szczególną pozycję w polskim systemie prawnym. Jest państwową osobą prawną utworzoną na mocy ustawy z 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (od 1 października 2015 r. - funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego) i jako osoba prawna powołana na podstawie ustawy nie podlega obowiązkowi wpisu do KRS. To jednakże nie oznacza, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest przedsiębiorcą. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru. Również sposób powołania osoby prawnej do życia nie stanowi kryterium przesądzające o tym czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z podmiotem wykonującym działalność gospodarczą.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, prowadzenie działalności przez stronę skarżącą wynika wprost z art. 23 ust. 4 u.g.s.m.a.m.w., który stanowi, że "prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach dotyczących działalności gospodarczej". Z przepisów ww. ustawy ani też postanowień statutu, określających organizację wewnętrzną Agencji, nie wynika z kolei, że podstawową działalnością AMW, jest wykonywanie zadań publicznych a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która to działalność w ocenie Agencji stanowi działalność dodatkową. Należy podnieść, że pojęcie "celu publicznego", "zadań publicznych" nie jest dowolne i przy jego interpretacji nie można odwoływać się do potocznego czy też ogólnego jego znaczenia. Normodawca, jeśli posługuje się tym terminem, to w konkretnej ustawie ustanawiając zamknięty katalog celów.

Wykorzystywanie mienia, którym gospodaruje AMW do celów działalności gospodarczej wynika również z art. 24 u.g.s.m.a.m.w. Gospodarowanie mieniem przez Agencję polega przede wszystkim na sprzedaży, zamianie gruntów, oddaniu mienia w użytkowanie wieczyste, wnoszeniu mienia do spółek. Bez wątpienia zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w taki sposób potwierdza, że Agencja prowadzi działalność gospodarczą. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez skarżącą wymusza osiąganie dochodu (zarobku), gdyż w przeciwnym razie działalność ta miałaby charakter charytatywny i w konsekwencji przynosiłaby straty Skarbowi Państwa. W niniejszej sprawie znajduje to potwierdzenie w materiale zebranym przez organ I instancji.

Z kolei przekazywanie części zysku do Skarbu Państwa nie może zmieniać oceny, że skarżąca w rzeczywistości prowadzi działalność, która z istoty swej jest nastawiona na zysk - niezależnie od jego późniejszego przeznaczenia. Literalne brzmienie art. 23 ust. 1 - 4 u.g.s.m.a.m.w. jest jednoznaczne i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych. Wobec tego należy uznać za niedopuszczalne doszukiwanie się ukrytych intencji ustawodawcy i tworzenie na takiej podstawie norm wykraczających poza literalne brzmienie przepisu (tak NSA w powołanym wyżej wyroku o sygn. akt II FSK 249/16).

Zasadnie także organy odwołały się w niniejszej sprawie do przepisów ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego, a zwłaszcza jej art. 7 ust. 1 gdzie wskazano, że do zadań własnych Agencji należy m.in. gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (pkt 1), obrót mieniem, w tym sprzedaż lokali mieszkalnych i innych nieruchomości oraz infrastruktury (pkt 2), przejmowanie i nabywanie mienia (pkt 3) czy wreszcie expressis verbis - prowadzenie działalności gospodarczej (pkt 7). Zgodnie zaś z art. 30 ust 1 pkt 2 cyt. ustawy przychodami Agencji są m.in. przychody z działalności gospodarczej.

Ponadto, jeżeli inne podmioty funkcjonujące na rynku, również zarządzają i gospodarują nieruchomościami i nie budzi niczyich wątpliwości, że robią to w ramach działalności gospodarczej, to nie można uznać, że czynności te nie mają charakteru działalności gospodarczej tylko z tego względu, że wykonuje je Agencja.

Odnosząc się do zasadniczego zarzutu skargi tj. niewykorzystywania opodatkowanego gruntu i budynku do działalności gospodarczej wobec jego przeznaczenia dla celów obronności kraju podkreślić raz jeszcze trzeba, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów i budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania na tych gruntach i w zlokalizowanych na nich budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Istotne znaczenie dla wywołania określonych skutków podatkowych ma sam fakt posiadania tychże nieruchomości przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej kwestię związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozpatrywać w oderwaniu od celu, do którego przeznaczony jest posiadany przez przedsiębiorcę grunt, a co za tym idzie również w oderwaniu od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Majątkowy charakter podatku od nieruchomości wyraża się w tym, że ustawodawca, opodatkowując określone stany faktyczne, koncentruje się na samej własności lub posiadaniu określonych przedmiotów opodatkowania. W swej konstrukcji podatek ten nie nawiązuje do efektów ekonomicznych, co oznacza, że z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego (podstawy opodatkowania i stawki podatkowej) nie jest ważna okoliczność, jak intensywnie wykorzystywany jest przedmiot opodatkowania oraz jakie (i czy w ogóle) przynosi to efekty finansowe. Innymi słowy, nie ma znaczenia okoliczność, czy grunt jest faktycznie wykorzystywany przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, czy też nie. Teza ta jest ugruntowana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2085/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 1199/18).

W związku z tym chybione są zarzuty skarżącej, jakoby organy podatkowe nie uwzględniły specyfiki opodatkowanej nieruchomości i tego, że nie była na niej wykonywana działalność gospodarcza w badanym roku podatkowym.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skarżąca w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu w roku 2015 gruntów i budynków była podatnikiem podatku od nieruchomości i zobowiązana była uiszczać należny podatek od nieruchomości według stawek najwyższych. Trafne jest zatem stanowisko organów podatkowych, że sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Powołana ustawa nie zawiera odrębnych regulacji prawnych dotyczących podmiotów realizujących zadania publiczne. Takich regulacji nie zawiera art. 2 ust. 3 u.p.o.l., który dotyczy tylko nieruchomości zajętych przez jednostki samorządu terytorialnego; art. 5 dotyczący stawek podatku od nieruchomości i art. 7 regulujący zwolnienia od tego podatku. Fakt objęcia we władanie wszystkich praw majątkowych do mienia przekazanego Agencji (art. 2 i 6 u.g.s.m.a.m.w.) i prowadzenie przez Agencję działalności gospodarczej jako przedsiębiorca (art. 23 ust. 4 tej ustawy i art. 7 ust. 1 pkt 7 u.a.m.w.) przesądza o opodatkowaniu wskazanych w art. 5 ust. 3 u.p.o.l. nieruchomości stawką najwyższą podatku od nieruchomości.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości zasadność opodatkowania stawkami podatku od nieruchomości przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, będących w posiadaniu skarżącej gruntów i budynków. Pogląd taki znajduje również oparcie w literaturze przedmiotu (L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 147-148, oraz L. Etel, M. Popławski, S. Presnarowicz, R. Dowgier, Podatki i opłaty samorządowe w pytaniach i odpowiedziach, Warszawa 2003, s. 84-85). Prawidłowość takiego rozumowania potwierdzona została w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (opublikowany w: OTK-A 2017/85).

Trybunał Konstytucyjny sformułował tezę, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.).

Zauważyć przy tym wypada, że sytuacja, do której odnosi się to orzeczenie nie może dotyczyć skarżącej, będącej osobą prawną i prowadzącą działalność gospodarczą. Analizując kwestie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem TK w uzasadnieniu odwołał się do wyroku NSA z 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2288/10, w którym wskazano, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu podlega opodatkowaniu wg najwyższych stawek. Wniosek ten uznano za logiczny w odniesieniu do przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi (pkt 85). W konsekwencji dla ustalenia związku gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wystarczy stwierdzenie, że grunt ten pozostaje w posiadaniu przedsiębiorcy (pkt 88).

W świetle wyżej przedstawionych rozważań w odniesieniu do sformułowanego w skardze wniosku o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, zaznaczenia wymaga, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do wystąpienia z takim pytaniem do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Podstawą do przedstawienia przez sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego muszą być uzasadnione wątpliwości sądu, a nie skarżącego (por. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2004 r., OSK 971/04, publ. LEX nr 236849), w tej sprawie jednak sąd takich wątpliwości nie ma.

Stosownie do treści art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że wyłącznie wątpliwości sądu mogą uzasadniać przedstawienie pytania prawnego dotyczącego konstytucyjności aktu normatywnego. Instytucja pytania prawnego, przewidziana w art. 193 Konstytucji RP, nie daje zatem stronie postępowania sądowoadministracyjnego uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego na podstawie przywołanego przepisu jest po pierwsze - wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, po drugie - by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podzielił natomiast zarzuty naruszenia przepisów postepowania jak i prawa materialnego dotyczącego dotyczące braku przesłanek zwolnienia budynku przy ul. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy rozpocząć od nawiązania do treści przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną tej decyzji. Otóż zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Analiza treści tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że ustanawia on zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem grunty i budynki charakteryzujące się szczególną cechą, a mianowicie tym, że na podstawie decyzji wydanej przez właściwy do spraw ochrony zabytków organ administracji publicznej zostały wpisane do rejestru zabytków. Z uwagi na taką konstrukcję tej pierwszej z dwóch przesłanek zwolnienia ocena jej zaistnienia nie nastręcza trudności.

O jej zaistnieniu rozstrzyga wydanie indywidualnego aktu administracyjnego przez właściwy organ administracji publicznej. Tak jest i w rozpatrywanej sprawie. Nie jest sporne, że budynek dawnej zbrojowni położony przy ulicy (działka [...] w obrębie [...] jednostka ewidencyjna Ś.) jest wpisany do rejestru zabytków.

Jednak zupełnie inaczej przedstawia się kwestia ustalenia zaistnienia drugiej przesłanki zwolnienia. Jego warunkiem jest bowiem określone zachowanie się podatnika. To zachowanie to "utrzymywanie" i "konserwacja" gruntów i budynków zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, której niespełnienie było zdaniem organów przyczyną uznania, że warunki zwolnienia nie zostały spełnione.

Skoro zatem przepis prawa podatkowego odsyła do przepisów innych niż podatkowe, to znaczy, że zachowanie się podatnika decydujące o spełnieniu warunków zwolnienia podatkowego będzie podlegało ocenie z punktu widzenia wskazanych w tych przepisach norm.

W latach podatkowych 2014-2015 była to przywoływana już powyżej ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ustawie tej sformułowano definicję ochrony zabytków a także opieki nad zabytkiem. Ochrona zabytków jest sprawowana przez organy administracji publicznej i polega w szczególności między innymi na podejmowaniu przez organy administracji publicznej działań mających na celu: zapewnienie warunków prawnych, organizacyjnych i finansowych umożliwiających trwałe zachowanie zabytków oraz ich zagospodarowanie i utrzymanie, udaremnianie niszczenia i niewłaściwego korzystania z zabytków, kontrolę stanu zachowania i przeznaczenia zabytków (art. 4).

Natomiast opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury (art. 5).

Swoją funkcję nadzorczą wojewódzki konserwator zabytków sprawuje w trybie określonym w Rozdziale 4 ustawy o ochronie zabytków, zatytułowanym "Nadzór konserwatorski" (art. 38 i nast.).

Ustawa o ochronie zabytków nie wyjaśnia wprost, co to znaczy, że obiekt jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z wymogami i zaleceniami konserwatorskimi. Jednak w odniesieniu do pojęcia konserwacji zastosowanie może mieć definicja zawarta w art. 3 pkt 6 ustawy o ochronie zabytków. Natomiast określenie "utrzymanie" zabytków nie jest w tej ustawie zdefiniowane. Biorąc pod uwagę jego znaczenie językowe i przepis art. 5 ustawy o ochronie zabytków, zasadne jest przyjęcie, że oznacza ono zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Katalog czynności, które winien podejmować dysponent zabytku, jest otwarty, świadczy o tym posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "w szczególności". Oznacza to, że podany wykaz czynności w art. 5 ustawy o ochronie zabytków, nie jest wyczerpujący. Innymi słowy także inne działania dysponenta zabytku mogą być uznane za przejaw opieki nad zabytkiem.

Zauważyć także należy, że literalna konstrukcja przesłanki "utrzymania i konserwacji budynku" nie wyklucza, iż w jej ramach mieszczą się także planowane w przyszłości działania podatnika, które na chwilę obecną sprowadzają się do opracowania koncepcji architektonicznej zagospodarowania zabytku i podjęcia działań zabezpieczających, do których wykonania, nota bene Skarżący zobowiązał się w umowie z dnia 30 sierpnia 2019 r. Wspomnieć trzeba, że przepisy prawa nie uzależniają przyznania omawianej ulgi podatkowej od prowadzenia określonych robót budowlanych, czy prac remontowych przy zabytku. Sam fakt zainicjowania zaplanowanych robót konserwatorskich spełnia przesłankę utrzymania konserwacji zabytku zgodnie z przepisami. Podjęcie faktycznych prac możliwe jest dopiero po dopełnieniu wszelkich kwestii formalnoprawnych. Zasadniczo typowe prace konserwatorskie stanowią jeden z ostatnich etapów omawianego procesu utrzymania zabytku.

Zwrócić należy również uwagę, że nie jest wymagane, aby celem uzyskania zwolnienia podatkowego wszelkie możliwe prace "utrzymania i konserwacji" zabytku były wykonane w jednym roku podatkowym, może się wszak okazać, że harmonogram takich prac rozkłada się na lata. Opieka i ochrona zabytku nie ma bowiem charakteru jednorazowego, ale stały. Może się zresztą okazać, że w danym roku podatkowym wystarczające będą jedynie prace niewymagające zezwolenia konserwatora zabytków.

Sąd wskazuje, że z tych rozważań wynika jeszcze jeden wniosek, że aby można było dokonać jakichkolwiek ocen spełnienia przez podatnika ustawowego warunku zwolnienia, niezbędne jest istnienie punktu odniesienia tych ocen, czyli innymi słowy - posługując się nomenklaturą analizowanych ustaw, ustalenie stanu zachowania zabytku w dacie objęcia go we władanie przez podatnika, przy czym ocena zakresu działań koniecznych w ramach sprawowania opieki nad zabytkiem musi być dokonywana z uwzględnieniem realiów konkretnego przypadku, w tym stanu zabytku i sposobu jego wykorzystywania.

Skarżąca składając informację o nieruchomościach osób prawnych zasadnie uznała się za podatnika podatku od nieruchomości.

Co się zaś tyczy argumentacji dotyczącej braku podstaw do zwolnienia z podatku nieruchomości położonej przy ul. w K. raz jeszcze podkreślić należy, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien ustalić, czy należący do podatnika grunt lub budynek wpisany do rejestru zabytków jest właściwie utrzymywany i konserwowany.

Skarżąca składając deklarację, o której mowa w art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., jednocześnie wykazał, że przysługuje mu zwolnienie określone w art. 7 u.p.o.l. Złożenie takiej deklaracji jest oświadczeniem podatnika, które korzysta z domniemania prawdziwości zawartych w nim informacji, a zarazem jest wyrazem wiedzy i woli podatnika, co do przedmiotu opodatkowania.

Deklaracja staje jednym z elementów stanu faktycznego badanego przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji ustalającej, gdyż zgodnie z art. 21 § 5 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2 (w rozpatrywanej sprawie podatku od nieruchomości od osoby fizycznej), ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym.

Zatem organ podatkowy, który ma zamiar ustalić wysokość w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, musi przeprowadzić postępowanie podatkowe, w trakcie którego w sposób niebudzący wątpliwości zakwestionuje oświadczenie podatnika co do wykazanego w deklaracji stanu faktycznego.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy temu zadaniu nie sprostały i zdecydowanie przedwcześnie zakwestionowały możliwość skorzystania ze zwolnienia opisanego w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ze względu na niespełnienie warunku zwolnienia dotyczącego utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

Organy podatkowe swoje stanowisko oparły jedynie na zaświadczeniu Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z 1 i 24 kwietnia 2019 r. uznając, że są one decydujące o niespełnieniu przesłanki zwolnienia, interpretując je na niekorzyść skarżącej.

Tymczasem stanowisko MWKZ nie jest jasne. Podkreślić bowiem trzeba, że Wojewódzki Konserwator Zabytków jednoznacznie nie stwierdził, że w latach 2014-2015 nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z ewentualnymi zaleceniami i wytycznymi konserwatorskimi. Z pisma z dnia 1 kwietnia 2019 r. wynika jedynie, że Urząd nie może potwierdzić, iż przedmiotowa nieruchomość jest "obecnie" czyli na dzień sporządzenia opinii, utrzymywana i konserwowana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Wyjaśniając tę kwestię MWKZ wyjaśnił, że kontrole obiektów wpisanych do rejestru zabytków prowadzone są prowadzone są nieregularnie, stąd zaświadczenie o utrzymywaniu i konserwowaniu zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wydawane jest na "dzień dzisiejszy". Z analizy akt dotyczących ww. nieruchomości wynika, że aktualny stan zachowania obiektu jest porównywalny do lat ubiegłych. W związku z powyższym MWKZ stwierdził, że nie może potwierdzić, iż w latach 2014-2015 przedmiotowa nieruchomość była utrzymywana i konserwowana zgodnie ze stosownymi z przepisami.

Z opinii tej nie wynika więc okoliczność przeciwna tzn. że w latach 2014 -2016 przedmiotowa nieruchomość nie była utrzymywana zgodnie z przepisami o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Pomimo, że organ sformułował tezę, że stan budynku jest porównywalny do lat ubiegłych, to nie odważył się sfomułować jednoznacznych wniosków a jednocześnie nie bardzo wiadomo na jakiej podstawie ww. tezę sformułował. Ogólnikowe stwierdzenie, iż to wynika z analizy akt kwestii tej w żaden sposób nie wyjaśnia tym bardziej, że wcześniej organ utrzymywał, iż kontrole obiektów są wykonywane nieregularnie co jedynie pozwala na wydanie opinii na "dzień dzisiejszy".

W ocenie Sądu tak sformułowane stanowisko MWKZ w żadnym wypadku nie może przesądzać, że skarżąca nie podejmowała działań w celu utrzymania i konserwacji zabytku, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków.

W rozpatrywanej sprawie dokonanie przez organy oceny, że skarżąca nie spełnia przedmiotowego warunku jedynie na podstawie niejednoznacznego i ogólnikowego zaświadczenia MWKZ, jest naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Owszem, zaświadczenie jest istotnym i co do zasady z reguły przesądzającym dowodem w zakresie oceny spełnienia warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów przepisów o ochronie zabytków, jednak w sytuacji, gdy wynika z niego w sposób nie budzący wątpliwości, czy został spełniony warunek utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, czy też nie. W przeciwnym wypadku organ powinien przeprowadzić na powyższą okoliczność postępowanie dowodowe.

Treść zaświadczeń z dnia 1 i 24 kwietnia 2019 r., jak wskazano powyżej, nie przesądza jednoznacznie o spełnieniu bądź niespełnieniu warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, zatem organy podatkowe chcąc podważyć oświadczenie podatnika złożone w informacji, powinny przede wszystkim przeprowadzić drobiazgowe postępowanie, przy współdziałaniu ze skarżącą, na okoliczność, jakie czynności powzieła skarżąca w celu utrzymania i konserwacji zabytku w latach 2014 -2015.

Tym bardziej, że AMW w swoich wyjaśnieniach wykazywała, że nieruchomość była przez cały okres pozostawania w jej zasobie monitorowana i dążono do jej utrzymania w możliwie najlepszym stanie, na dowód czego przedłożono dokumenty w postaci faktur. W ocenie skarżącej budynek był nie tylko zabezpieczony przed ewentualnym jego niszczeniem, ale również wymieniono w latach wcześniejszych znaczną część połaci dachowej. Doprowadzono tym samym do stanu, który w kolejnych latach nie wymagał dalszych ingerencji w substancję budynku. Z kolei MWKZ przyznał, że w ostatnich latach wykonano projekt adaptacji budynku na centrum wystawiennicze - edukacyjne Muzeum Historii Fotografii oraz uzyskano pozwolenie konserwatorskiej na realizację przedmiotowej inwestycji. Wszystkie te okoliczności wykazują zatem na pewną aktywność skarżącej w utrzymaniu przedmiotowej nieruchomości. Z kolei stwierdzenie MWKZ, że elewacje budynku wykazują liczne uszkodzenia spowodowane korozją biologiczną i zawilgoceniem tej aktywności nie przeczy.

Sąd podkreśla, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie ustanawia żadnych szczególnych reguł dowodowych czy proceduralnych dla wykazania przesłanek określonego zwolnienia. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód można i należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem podstawą do wydania rozstrzygnięcia w sprawie jest wszelki materiał dowodowy, który organ może zgromadzić zgodnie z zasadami postępowania dowodowego.

W kontekście powyższego zasadne okazały się zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., bowiem przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy organy nie podjęły działań zmierzających do ustalenia, czy Skarżący spełnia warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 187 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 187 O.p. konkretyzuje i rozwija zasadę prawdy obiektywnej z art. 122 O.p., w ten sposób, że formułuje regułę przeprowadzania postępowania dowodowego nazwaną zasadą zupełności (kompletności). Obowiązkiem organu jest także dowodzenie okoliczności korzystnych dla strony. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Swobodna ocena dowodów nie może jednak oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ uprawniony jest do oceny dowodów według własnego uznania, swoją ocenę w tej mierze zobowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Zdaniem Sądu ocena jedynego dowodu w zakresie spełnienia warunku utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków została dokona w sposób dowolny, świadczy o tym choćby intencjonalne posługiwanie się przez organy w uzasadnieniach decyzji jednym zdaniem z zaświadczenia MWKZ, w ocenie organów niekorzystnym dla skarżącej, bez uwzględnienia pozostałej istotnej dla sprawy treści zaświadczenia.

Z tych wszystkich powodów, zaskarżona decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy musiała zostać uchylona.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający, zgodnie z przedstawionym wcześniej zaleceniami Sądu ocenić, czy w roku podatkowym 2014 Skarżąca wypełniła ustawowy warunek zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

Działając zatem w oparciu o przepis art. 145 1 pkt 1 lit. c z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.