Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/20

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] września 2020r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 18 grudnia 2019r., nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności M. G., jako osoby trzeciej, wraz z M. Sp. z o.o. z/s w R. ul. [...] za zaległości podatkowe tej Spółki: z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: II, III, IV kwartał 2014r. w łącznej wysokości 235.786,00zł; odsetki za zwłokę od tych zaległości, których łączna wysokość na dzień 18 grudnia 2019r. wynosi 79.001,00zł; koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 17.601,06zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka M. w dniu 13 czerwca 2008r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS pod numerem [...] (wpis nr 1). Siedzibą Spółki był A., ul. [...], natomiast wpisem do KRS nr 16 z dnia 6 lipca 2017r. zmieniono siedzibę Spółki na R. ul. [...].

Organ I instancji decyzjami nr:

1. - [...] z dnia 21 listopada 2018r. m.in. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2014r. w kwocie 31.779,00zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7K o kwotę 28.031,00zł,
2. - [...] z dnia 21 listopada 2018r., m.in. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za III kwartał 2014r. w kwocie 72.320,00zł, tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7K o kwotę 72.320,00zł,
3. - [...] z dnia 21 listopada 2018r., min. określił Spółce za IV kwartał 2014r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT w kwocie 131.687,00zł. tj. w kwocie wyższej od wykazanej w deklaracji VAT-7K o kwotę 113.120,00zł. Decyzje te zostały doręczone do Spółki w dniu 11 grudnia 2018r. w trybie art. 150 o.p. Od ww. decyzji Spółka nie złożyła odwołań i są one ostateczne.

Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji działając, jako wierzyciel, celem prowadzenia egzekucji z majątku Spółki, wystawił tytuły wykonawcze:

1. - nr [...] z dnia 08.02.2019r. - dot. zaległości za II kwartał 2014r.,
2. - nr [...] z dnia 08.02.2019r. - dot. zaległości za III kwartał 2014r.,
3. - nr [...] z dnia 11.02.2019r. - dot. zaległości za IV kwartał 2014r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, choć podjęto szereg czynności, skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, należności objęte ww. tytułami wykonawczymi okazały się nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym, organ I instancji stwierdził, iż zaistniały przesłanki pozytywne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatnika za ww. zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT i postanowieniem z dnia 24 września 2019r., nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatnika.

Postępowanie zakończono wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 18 grudnia 2019r., o której mowa na wstępie.

Od ww. decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił, że zaskarżona decyzja:

1. - zawiera nieprawidłowe określenie zobowiązań podatkowych z użyciem pojęcia podatku VAT, które nie stanowi ustawowego określenia zobowiązań podatkowych,
2. - bezpodstawnie obciąża podatnika odpowiedzialnością za zaległości Spółki, powstałe na podstawie decyzji wydanych w dniu 21 listopada 2018r., a więc długo po wygaśnięciu mandatu członka zarządu,
3. - bezpodstawnie obciąża podatnika odpowiedzialnością za zaległość podatkową za okres II kwartał 2014r., podczas gdy w tym okresie nie pełnił jeszcze obowiązków członka zarządu spółki,
4. - egzekucja w stosunku do Spółki była prowadzona wadliwie, nieskutecznie,
5. - zawiera nieprawidłowe ustalenie, że nie doszło do złożenia we właściwym momencie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,
6. - dotyczy zobowiązań przedawnionych,
7. - zawiera nieprawidłowo naliczone odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

Mając powyższe na uwadze, podatnik wniósł o uchylenie decyzji I instancji oraz umorzenie prowadzonego postępowania w sprawie oraz o zwrot poniesionych kosztów postępowania. Zwrócił się również o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia terminu, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony przez jej Zarząd.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 22 września 2020r., o której mowa na wstępie. W pierwszej kolejności wskazano, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019r. (II i III kwartał 2014r.), jednakże wystąpienie poniższych okoliczności, wprost potwierdza brak przedawnienia. Jak potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, odnośnie przedmiotowych zaległości został zastosowany skuteczny środek egzekucyjny, poprzez zajęcie w dniu 19 lutego 2019r. rachunku bankowego Spółki w IDEA BANK S.A. w Warszawie, na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, wydanego przez Naczelnika P. US w R. (organ egzekucyjny) z dnia 19 lutego 2019r., które zostało doręczone do banku w dniu 19 lutego 2019r. Zawiadomienie zostało doręczone do Spółki w dniu 7 marca 2019r.

Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został przerwany i biegnie ponownie od dnia 20 lutego 2019r. Ponadto DIAS stwierdził, że organ I instancji, wydając swoje orzeczenie, działał zgodnie z art. 118 § 1 o.p., ponieważ wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. art. tj. w dniu 18 grudnia 2019r., czyli przed końcem 2019r. Zatem stwierdzono, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki za II, III kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu.

Następnie organ II instancji wskazał, że w sprawie spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a o.p., bowiem wszczęcie z urzędu przez NUS w W. postanowieniem z dnia 24 września 2019r. postępowania w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności ww., jako osoby trzeciej za zaległości Spółki, nastąpiło po uprzednim doręczeniu w dniu 11 grudnia 2018r. ww. decyzji Spółce. Należności, wynikające z ww. decyzji organu I instancji z dnia 21 listopada 2018r. wydanych, m.in. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2014r., nie zostały przez Spółkę uiszczone w terminie. Kwoty te, stały się zaległościami podatkowymi. Wyjaśniono, że terminy płatności podatku VAT za II, III i IV kwartał 2014r., przypadały odpowiednio na dzień: 25 lipca 2014r., 26 października 2014r. i 26 stycznia 2015r. Odsetki za zwłokę od ww. zaległości zostały naliczone, licząc od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia wydania zaskarżonej decyzji, tj. do dnia 18.12.2019r.

Jak potwierdzają akta sprawy (w tym pismo NUS w W. z dnia 8.07.2020r.) przy obliczaniu odsetek została uwzględniona przerwa w ich naliczaniu, w niniejszej sprawie: od 31 stycznia 2018r. do 10 grudnia 2018r.

Organ odwoławczy podał, że z wydruku pełnego odpisu z KRS wynika, że w terminach płatności ww. zobowiązań podatkowych ww. pełnił funkcję Wiceprezesa zarządu Spółki. W dniu 1 lipca 2014r. B. M. złożyła rezygnację z funkcji Wiceprezesa Zarządu, a w dniu 25 lipca 2014r. uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, powołano ww. zobowiązanego na stanowisko Wiceprezesa Zarządu Spółki. Został on wpisany do KRS wpisem nr 11 z dnia 30 października 2015r. W dniu 18 lipca 2016r., w trakcie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki ww. złożył rezygnację z pełnienia funkcji Wiceprezesa Zarządu, co zostało odnotowane w protokole (do KRS - wpis nr 16 z dnia 6 lipca 2017r.). W dniu 2 marca 2017r., postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie XII Wydział KRS sygn. akt [...] powołany został kurator sądowy B. Ł.. W dniu 19 maja 2017r. zwołał on Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki, które uchwałą nr 1 powołało na stanowisko Prezesa Zarządu Y. S. (obywatela Ukrainy, do KRS - wpis nr 16 z dnia 6 lipca 2017r.).

Z powyższych ustaleń wynika, że ww. zobowiązany pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki od dnia 25 lipca 2014r. do dnia 18 lipca 2016r. Wydając decyzję z dnia 18 grudnia 2019r., organ I instancji prawidłowo ustalił, iż w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, skład zarządu ww. Spółki był jednoosobowy (zobowiązany był Wiceprezesem Spółki, nie było osoby powołanej na stanowisko Prezesa Zarządu) oraz prawidłowo orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności zobowiązanego za ww. zaległości podatkowe. Tym samym przesłanka z art. 116 § 2 o.p. została spełniona.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wyjaśnił, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż ww. został powołany w skład zarządu w dniu 25 lipca 2014r. uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 lipca 2014r. Z funkcji tej ww. zrezygnował w dniu 18 lipca 2016r., co potwierdza zapis w Protokole z posiedzenia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Sp. M. z dnia 18 lipca 2016r. Powyższe nie zostało przez ww. obalone żadnym kontrdowodem. Co więcej, organ podkreślił, że ani akta sprawy, ani treść złożonego odwołania nie potwierdzają, iż ww. realnie nie mógł pełnić funkcji członka zarządu Spółki. Wbrew zarzutom odwołania, ww. pełnił funkcję członka zarządu Spółki także faktycznie, podpisując dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki (bilans Spółki za okres 01.01.2014r.-31.01.2014r. w aktach sprawy).

Analizując sprawę w zakresie przesłanki z art. 116 § 1 o.p., organ odwoławczy podał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę kwot, wynikających z decyzji organu I instancji dnia 21 listopada 2018r. - w celu ich wyegzekwowania - US w W. działając, jako wierzyciel, wystawił tytuły wykonawcze z dnia 8 lutego 2019r. nr [...] oraz nr [...], z dnia 11 lutego 2019r. nr [...] Z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki w dniu 6 lipca 2017r. na R. ul. [...] organem egzekucyjnym stał się Naczelnik P. US w R.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ww. organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości ww. Spółki. Zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, organ egzekucyjny wezwał Idea Bank S.A. w Warszawie do przekazania zajętych kwot na poczet należności objętych, m.in. ww. tytułami wykonawczymi.

Jednakże w wyniku zajęcia nie uzyskano żadnych środków (bank poinformował, że na rachunkach bieżących Spółki ustanowiono blokady środków oraz że saldo wynosi zero). Ponadto, skierowano do SR w R. wniosek o nakazanie Spółce wyjawienia majątku. Jednakże z uwagi na adres zamieszkania członka zarządu w K. (Y. S.). Sąd Rejonowy w R. wydał postanowienie w przedmiotowym zakresie i skierował odezwę do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Podgórze. Dodatkowo wskazano, że NUS w W., działając jednocześnie, jako organ egzekucyjny, od 2013r. prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie wielu tytułów wykonawczych, jednak pomimo podjęcia szeregu czynności, nie doprowadził do wykonania przez Spółkę obowiązku zapłaty ww. zobowiązań i postanowieniem z dnia 17 lutego 2017r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne (występował brak środków na rachunku bankowym, saldo ujemne lub zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej).

Zgodnie z postanowieniem SR w W. do dalszego prowadzenia łącznie w całości egzekucji sądowej i administracyjnej wyznaczono Komornika Sądowego przy SR w W. w trybie egzekucji sądowej. Jednak Komornik Sądowy umorzył sądowe postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność. Zgodnie z informacją, potwierdzoną przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiadała środków transportu. Jak wynikało z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów, Spółka nie była wówczas właścicielem nieruchomości. Jak wynika z protokołu o stanie majątkowym z dnia 3 lipca 2014r., prawo do reprezentowania Spółki miał T. M., pełniący funkcję Dyrektora Generalnego na podstawie pełnomocnictwa. Siedziba Spółki pod adresem A. ul. [...] była wynajmowana. Spółka posiadała samochód Mercedes Vito CLA, który jak wynika z pisma Komisariatu Policji w A., został sprzedany w dniu 20 grudnia 2013r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano licznych zajęć wierzytelności, które okazały się bezskuteczne, nie ustalono żadnych praw majątkowych, czy innych składników, do których można było kierować skuteczną egzekucję. Zdaniem DIAS, powyższe wskazuje, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Następnie organ II instancji wskazał, że w okresie, w którym ww. pełnił funkcję Wiceprezesa Zarządu Spółki, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. W przedmiotowej sprawie do Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych złożony został pismem z dnia 9 grudnia 2015r. wniosek o ogłoszenie upadłości Sp. M.. Wniosek ten złożył K. T. - Syndyk Masy Upadłości Wierzyciela (wnioskodawcy) T. M., prowadzącego działalność gospodarczą "M. w upadłości likwidacyjnej". Ww. wniosek został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego dla Krakowa-Śródmieścia VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z dnia 18.04.2016r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 ust. 1 u.p.u.i.n., tj. w sytuacji, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów.

Skoro właściwy Sąd dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc o zaspokojeniu w jakimkolwiek zakresie jego wierzycieli, to tym samym zgłoszony przez wierzyciela pismem z dnia 9 grudnia 2015r. wniosek o upadłość, należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p.

Organ odwoławczy poczynił także analizę w zakresie tzw. "właściwego czasu" dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki, o którym mowa w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. i ustalał, czy termin ten wystąpił w czasie, kiedy ww. pełnił w Spółce funkcję Wiceprezesa Zarządu. Ustalono, że Spółka generowała zaległości podatkowe w podatku VAT za okres VII, X - XII 2012r., I i XII 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r., I, II, III, IV kwartał 2015r., I kwartał 2016r.; w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za lata 2013 - 2016; w zryczałtowanym podatku dochodowym za okresy 02, 03, 05-12/2015r., 01-05/2016r. oraz w podatku dochodowym od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za lata 2013-2016.

W związku z powyższym, uznano, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa już od sierpnia 2012r. (zaległość za lipiec 2012r.) Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc lipiec 2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 27 sierpnia 2012r. A zatem niewypłacalna stała się już w dniu 28 sierpnia 2012r. (dzień po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego), co oznacza, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust 1 u.p.u.i.n. Ponadto Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe. Powyższe dane wskazują na fakt trwałego zaprzestania regulowania przez Spółkę jej zobowiązań pieniężnych, co tylko potwierdza, iż stan niewypłacalności rozumiany, jako utrata zdolności do wykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, już od sierpnia 2012r. nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania.

Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. Spółka nadal w generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań. Uznano zatem, że stan niewypłacalności rozumiany, jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przypadał na dzień 28 sierpnia 2012r. Zatem biorąc pod uwagę ww. zaległość, terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był co najmniej dzień 11 września 2012r. (tj. 28 sierpnia 2012r.+2tygodnie). Natomiast ww. objął funkcję Wiceprezesa zarządu Spółki w dniu 25 lipca 2014r.

Tym samym, termin na zgłoszenie przez ww. we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na początek sierpnia 2014r. (25 lipca 2014r.+14 dni). Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie ww. nie złożył. Zatem, jako osoba reprezentująca dłużnika, ww. ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki, a niezgłoszenie takiego wniosku, uniemożliwia uwolnienie go od tej odpowiedzialności. Do podobnych wniosków, jak opisane powyżej, doprowadza analiza sytuacji finansowej Spółki przeprowadzona w oparciu o dane, zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2012 i 2013, 2014 (s. 31 i nast. dec. II inst.). Analiza powyższych danych wskazuje, że na przestrzeni badanych lat, sytuacja finansowa Spółki była zła. Spółka była zadłużona, traciła kapitał i płynność finansową. Na dzień 31 grudnia 2013r. kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną (-69.018,80 zł.), a wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku o kwotę 69.018,80 zł. Natomiast dane zawarte w zeznaniach rocznych CIT-8, złożonych za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 wskazują, że na przestrzeni lat 2011-2013 osiągany był niewielki dochód, zaś w 2014r.

Spółka poniosła stratę znacznie przekraczającą uzyskane przychody. W ocenie DIAS, zarówno omówiona powyżej kondycja finansowa Spółki, jak i fakt nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2014r. w łącznej wysokości 235.786,00zł., określonych w decyzjach NUS w W., dobitnie świadczy o złej sytuacji finansowej Spółki.

Zdaniem DIAS, akta sprawy potwierdzają, że ww. nie wykonał ciążących na nim obowiązków zarządcy Spółki i nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie nastąpiło także wszczęcie postępowania układowego. Będąc Prezesem zarządu Spółki, ww. musiał liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów Spółki.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania i ustalenia w zakresie dat właściwych na zgłoszenie wniosku o upadłość w niniejszej sprawie, organ II instancji zauważył, iż pomimo nieznacznych rozbieżności pomiędzy organem I instancji, a organem II instancji w zakresie dotyczącym ustalania tych dat, nie miały one wpływu na wynik sprawy.

W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 lit. b o.p., organ odwoławczy podał, że w przedmiotowej sprawie brak jest możliwości uwolnienia ww., jako Wiceprezesa Zarządu Spółki od odpowiedzialności na podstawie ww. przepisu. Ta podstawa uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji wykazania usprawiedliwionej niemożności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, a taka sytuacja tutaj nie miała miejsca, gdyż ww. nie wykazał żadnego powodu uniemożliwiającego złożenie takiego wniosku. Świadome i dobrowolne niepodejmowanie żadnych działań w celu zapewnienia Spółce właściwego, zgodnego z obowiązującymi przepisami działania - nie zwalniają członka zarządu ani z jego obowiązków, wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani od odpowiedzialności za ich niedopełnienie. Ww. nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło bez jego winy.

W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2, organ II instancji podał, że w toku prowadzonego postępowania, organ I instancji skierował do ww. w dniu 10 października 2019r. wezwanie w celu wskazania majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna, prowadząca do uregulowania zaległych zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na powyższe, ww. nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja administracyjna, nie wskazał mienia Spółki, pozwalającego obecnie i realnie na zaspokojenie ww. zaległości podatkowej w znacznej części. Z dokumentów będących w posiadaniu organu oraz materiału dowodowego zgromadzonego w toku niniejszego postępowania i prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, iż Spółka takiego majątku nie posiada. W tym stanie rzeczy stwierdzono, iż ww. nie wykazał zaistnienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 o.p.

W ostatniej części decyzji, organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i uznał, że postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z o.p. W odniesieniu do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, który sporządziłby opinię dotyczącą kondycji finansowej Spółki z okresu objętego przedmiotową decyzją i wskazania, czy istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, organ uznał go za bezzasadny. Fakt niewypłacalności Spółki został potwierdzony aktami, gdzie wykazano, że już zanim powołano stanowisko Wiceprezesa Zarządu, Spółka była niewypłacalna, a ww. nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku.

Ponadto, organy podatkowe nie mogą kwestionować wydanego przez Sąd upadłościowy postanowienia o oddaleniu wniosku o upadłość i dokonywać innych, niż poczynione przez ten Sąd, ustaleń w kwestii zgłoszenia go w czasie, gdy majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. W niniejszej sprawie takie postanowienie w dniu 18 kwietnia 2016r. zostało wydane i wynika z niego, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony przez wierzyciela pismem z dnia 9 grudnia 2015r. był spóźniony. Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Tym samym podniesiony w odwołaniu wniosek nie zasługiwał na uwzględnienie.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł, że:

1. 1. organy bezzasadnie pominęły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy wnioski dowodowe o przesłuchanie T. M. i powołanie biegłego do oceny chwili ziszczenia się przesłanek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M.,
2. 2. organ II instancji z jednej strony uznał za nietrafne zarzuty dotyczące nieprawidłowego określenia w zaskarżonej decyzji zobowiązań podatkowych z użyciem pojęcia podatku VAT, które nie stanowi ustawowego określenia zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś dokonał ingerencji (korekty) decyzji organu I instancji, jednocześnie stwierdzając, że utrzymuje ją w mocy, jak wynika w całości,
3. 3. decyzja bezpodstawnie obciąża skarżącego odpowiedzialnością za powołane wyżej zaległości podatkowe spółki M. powstałe na podstawie decyzji wydanych w dniu 21 listopada 2018r., a więc długo po wygaśnięciu mandatu skarżącego, jako członka zarządu,
4. 4. decyzja bezpodstawnie obciąża skarżącego odpowiedzialnością za zaległość podatkową za okres II kw. 2014r., podczas gdy w tym okresie ww. nie wiedział o powołaniu go w skład zarządu, nie wyraził zgody na kandydowanie, nie pełnił jeszcze obowiązków członka zarządu spółki i nie znał sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej jej zobowiązań,
5. 5. egzekucja w stosunku do spółki była prowadzona wadliwie, nieskutecznie, a wniosek dowodowy o przesłuchanie na tę okoliczność T. M., osoby najlepiej zorientowanej w sprawach spółki M., został pominięty,
6. 6. decyzja zawiera nieprawidłowe ustalenie, że nie doszło do złożenia we właściwym momencie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, w oparciu o powierzchowną analizę części danych ze sprawozdań spółki, bez podstawy w postaci opinii biegłego,
7. 7. wadliwie przyjęto, że ww. ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki M., podczas gdy ww. nie miał rzeczywistej faktycznej możliwości pełnienia funkcji członka zarządu Spółki,
8. 8. decyzja dotyczy zobowiązań przedawnionych, bieg okresu przedawnienia nie został przerwany, poprzez zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, decyzja określająca wysokość zobowiązania spółki nie została wysłana na prawidłowy adres (po zmianie siedziby przez Spółkę),
9. 9. decyzja zawiera nieprawidłowo naliczone odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne.

W uzasadnieniu skargi, skarżący przedstawił uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrolując zaskarżoną decyzję DIAS, jak i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga M. G. nie zasługuje na uwzględnienie. Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez te organy z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p., zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

W odniesieniu do wniosku dowodowego o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań T. M. oraz z opinii biegłego, który sporządziłby opinię dotyczącą kondycji finansowej Spółki z okresu objętego przedmiotową decyzją i wskazania, czy istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki, organ słusznie uznał go za bezzasadny. Fakt niewypłacalności Spółki został potwierdzony bowiem dokumentami zgromadzonymi w aktach sprawy, gdzie wykazano, że już zanim powołano Skarżącego na stanowisko wiceprezesa zarządu, Spółka była niewypłacalna, a on sam nie zgłosił w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wykazał braku winy w niedopełnienia tego obowiązku.

W ocenie Sądu, do ustalenia, kiedy Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości nie był konieczny dowód z opinii biegłego, który zgodnie z art. 197 § 1 O.p. może być przeprowadzony, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z uwagi na istnienie niewypłacalności Spółki opieranej na treści art. 11 ust. 1 P.u.n. nie były konieczne zeznania świadków i Strony w temacie sytuacji finansowej Spółki i poszukiwanie oraz analiza dokumentacji finansowo-księgowej Spółki. Nie ma znaczenia, z jakich powodów Spółka uchylała się od terminowego i rzetelnego wywiązywania się ze swoich wymagalnych zobowiązań. Spółka nie uiszczała wymagalnych zobowiązań dobrowolnie. Twierdzenia o "dobrej sytuacji" Spółki nie potwierdza też bezskuteczność prób przymusowego zaspokojenia tych zobowiązań w postępowaniu egzekucyjnym. Do powyższej kwestii Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia.

Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zebrania, rozważenia i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą co znalazło odzwierciedlenie w poprawnie skonstruowanym uzasadnieniu decyzji, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach norm prawa materialnego wywiedzionych z przepisów art. 116 O.p.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe, przyjmując konstrukcję odpowiedzialności solidarnej w rozumieniu art. 116 § 1 O.p., zasadnie obciążyły Skarżącego, jako członka zarządu Spółki M. Sp. z o.o. z/s w R., odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Podkreślenia wstępnie wymaga, że podstawowy termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych co do II i III kwartału 2014r., upłynąłby z dniem 31 grudnia 2019r. (za IV kwartał 2014r. 31 grudnia 2020r.), jednakże jak potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty, odnośnie przedmiotowych zaległości za II i III kwartał 2014r. został zastosowany środek egzekucyjny, poprzez zajęcie w dniu 19 lutego 2019r. rachunku bankowego Spółki w IDEA BANK S.A. w Warszawie, na podstawie zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, wydanego przez Naczelnika P. US w R. (organ egzekucyjny) z dnia 19 lutego 2019r., które zostało doręczone do banku w dniu 19 lutego 2019r. Zawiadomienie zostało doręczone do Spółki w dniu 7 marca 2019r. Bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zatem przerwany i biegnie ponownie od dnia 20 lutego 2019r.

Organ I instancji, działając zgodnie z art. 118 § 1 o.p., wydał przedmiotową decyzję w terminie, o którym mowa w ww. przepisie tj. w dniu 18 grudnia 2019r., czyli przed końcem 2019r. Zatem prawidłowo stwierdzono, iż przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki za II, III kwartał 2014r. nie uległy przedawnieniu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego.

Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443).

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego.

Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wskazana w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym).

W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu.

Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu (osób zarządzających) podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika.

Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd (...), wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol (...); A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., W. 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast., H. Dzwonkowski i in. Ordynacja podatkowa Komentarz, 2016 Legalis, pkt 8 komentarza do art. 116).

Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywał zatem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki M. Sp. z o.o. z/s w R. oraz okoliczności pozostawania przez Skarżącego członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności danego zobowiązania podatkowego, natomiast Skarżącego obciążało wykazanie okoliczności wyłączających tę odpowiedzialność.

W sprawie niniejszej bezspornym jest, iż Spółka M. w dniu 13 czerwca 2008r. została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców w KRS pod numerem [...]. Siedzibą Spółki był A. a wpisem do KRS nr 16 z dnia 6 lipca 2017r. zmieniono siedzibę Spółki na R. ul. [...].

Naczelnik US w W. decyzjami z dnia 21 listopada 2018r. m.in. określił ww. Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za II kwartał 2014r. w kwocie 31.779,00zł, za III kwartał 2014r. w kwocie 72.320,00zł oraz za IV kwartał 2014r. w kwocie 131.687,00zł. tj. każdorazowo w kwotach wyższych od wykazanych w deklaracji VAT-7K. Decyzje te zostały doręczone do Spółki w dniu 11 grudnia 2018r. w trybie art. 150 o.p. i nie były zaskarżane.

Wobec braku zapłaty ww. zobowiązań podatkowych organ działając, jako wierzyciel, 8 i 11 lutego 2019r. wystawił tytuły wykonawcze, celem prowadzenia egzekucji powyższych zaległości. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, choć podjęto szereg czynności, skierowanych do majątku Spółki w celu wyegzekwowania zadłużenia, należności objęte ww. tytułami wykonawczymi okazały się nieściągalne w trybie egzekucji administracyjnej.

W związku z powyższym, zaistniały przesłanki pozytywne do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności M. G. za ww. zaległości podatkowe Spółki, co nastąpiło postanowieniem z dnia 24 września 2019r.

Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało bowiem, iż M. G. został powołany w skład zarządu w dniu 25 lipca 2014r. uchwałą nr 1 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 lipca 2014r. Z funkcji tej zrezygnował w dniu 18 lipca 2016r., co potwierdza zapis w Protokole z posiedzenia Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Sp. M. z dnia 18 lipca 2016r. Pełnił funkcję wiceprezesa zarządu, przy czym prezes zarządu nie był w tym czasie powołany. Powyższe nie zostało przez ww. obalone żadnym kontrdowodem. Co więcej, skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki także faktycznie, podpisując dokumenty związane z funkcjonowaniem Spółki. Organ wszczął więc postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w stosownym, określonym w ustawie czasie oraz w stosunku do osoby, która w dacie gdy powstały zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014r. była jedynym wówczas członkiem zarządu Spółki M..

Podkreślenia wymaga, że warunek ten został spełniony także w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za II kwartał 2014r. gdyż zobowiązanie to stało się wymagalne z dniem 25 lipca 2014r. (wówczas przypadał termin płatności podatku) tj. z dniem w którym Skarżący rozpoczął pełnienie funkcji w zarządzie Spółki.

Przechodząc do analizy kolejnej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich, tj. całkowitej bądź częściowej bezskuteczności egzekucji, w pierwszej kolejności wypada zaznaczyć, że pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisach o egzekucji sądowej, a zatem należy je rozumieć stosownie do reguł języka potocznego, jako działanie nieprzynoszące pożądanych rezultatów. Innymi słowy, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza - zgodnie z wykładnią językową - stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Będzie to więc działanie nie przynoszące pożądanych rezultatów.

Tym samym, bezskuteczność egzekucji będzie miała miejsce, gdy skierowanie egzekucji do całego majątku podatnika i zastosowanie różnych sposobów egzekucji nie dało wyniku w postaci zaspokojenia roszczenia podatkowego. Warunkiem uznania bezskuteczności egzekucji jest jej formalne przeprowadzenie, a także stwierdzenie bezskuteczności egzekucji na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji niezbędne jest więc wykazanie przez wierzyciela (organ) zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku dłużnika.

Skoro celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela to o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji odnosi się bowiem do ustalenia faktów istniejących w momencie orzekania o odpowiedzialności członka zarządu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2236/09). Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki (innej osoby prawnej) nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków (byłych członków) zarządu spółki (innych osób prawnych) konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec pierwotnego dłużnika.

Analiza zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego potwierdza słuszność sformułowanych na jego tle wniosków organów. Zdaniem Sądu, w sprawie jednoznacznie wykazano bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę kwot, wynikających z decyzji organu I instancji z dnia 21 listopada 2018r. - w celu ich wyegzekwowania - US w W. działając, jako wierzyciel, wystawił wspomniane wyżej tytuły wykonawcze. Z uwagi na zmianę adresu siedziby Spółki w dniu 6 lipca 2017r. na R. ul. [...] organem egzekucyjnym stał się Naczelnik P. US w R.. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ww. organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości ww. Spółki. Zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, organ egzekucyjny wezwał Idea Bank S.A. w W. do przekazania zajętych kwot na poczet należności objętych, m.in. ww. tytułami wykonawczymi. Jednakże w wyniku zajęcia nie uzyskano żadnych środków (bank poinformował, że na rachunkach bieżących Spółki ustanowiono blokady środków oraz że saldo wynosi zero).

Ponadto, skierowano do SR w R. wniosek o nakazanie Spółce wyjawienia majątku jednakże postępowanie nie przyniosło skutku. Ustalono, że już w 2013r. NUS w W. prowadził wobec Spółki postępowania egzekucyjne na podstawie wielu tytułów wykonawczych, jednak pomimo podjęcia szeregu czynności, nie doprowadził do wykonania przez Spółkę obowiązku zapłaty ww. zobowiązań i postanowieniem z dnia 17 lutego 2017r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano licznych zajęć rachunków bankowych, które okazały się bezskuteczne (występował brak środków na rachunku bankowym, saldo ujemne lub zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej). Zgodnie z postanowieniem SR w Wadowicach do dalszego prowadzenia łącznie w całości egzekucji sądowej i administracyjnej wyznaczono Komornika Sądowego przy SR w Wadowicach w trybie egzekucji sądowej. Jednak Komornik Sądowy umorzył sądowe postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność.

Zgodnie z informacją, potwierdzoną przez Centralną Ewidencję Pojazdów i Kierowców, Spółka nie posiadała środków transportu. Jak wynikało z serwisu Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości dla Ministerstwa Finansów, Spółka nie była wówczas właścicielem nieruchomości. Siedziba Spółki pod adresem A. ul. [...] była wynajmowana. Spółka posiadała samochód Mercedes Vito CLA, który został sprzedany w dniu 20 grudnia 2013r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, dokonano licznych zajęć wierzytelności, które okazały się bezskuteczne, nie ustalono żadnych praw majątkowych, czy innych składników, do których można było kierować skuteczną egzekucję. Powyższe okoliczności niewątpliwie wskazują, że w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Jak bowiem wynika z akt sprawy, w trakcie postępowania egzekucyjnego nie ustalono majątku, z którego można by skutecznie zaspokoić zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, trafnie DIAS ocenił, że organ egzekucyjny wyczerpał wszystkie możliwości ustalenia majątku Spółki. Organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły, że w sprawie wykazano spełnienie drugiego z pozytywnych kryteriów orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji.

Jak zatem wynika z powyższej analizy wszystkie przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu zostały spełnione.

Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przesłanki egzoneracyjne, ponownie należy przypomnieć, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności, są zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia osoby prawnej, z którego egzekucja może być prowadzona.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącego nie została spełniona negatywna przesłanka uregulowana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotycząca wskazania mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie jej zaległości w znacznej części. Podkreślenia wymaga fakt, że omawiany przepis dotyczy wskazania takiego mienia, z którego możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki będzie rzeczywista, a nie tylko teoretyczna. Skarżący mienia takiego nie wskazał.

Zaakceptować należy także stanowisko organów, że w wypadku niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.

Organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Wskazały na przepis art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego (dalej; P.u.n.), stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n., ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13).

Ustalono, że Spółka generowała zaległości podatkowe w podatku VAT za okres VII, X - XII 2012r., I i XII 2013r., I, II, III i IV kwartał 2014r., I, II, III, IV kwartał 2015r., I kwartał 2016r.; w podatku dochodowym od osób prawnych CIT za lata 2013 - 2016; w zryczałtowanym podatku dochodowym za okresy 02, 03, 05-12/2015r., 01-05/2016r. oraz w podatku dochodowym od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za lata 2013-2016. W związku z powyższym, zasadnie uznano, że Spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa już od sierpnia 2012r. (zaległość za lipiec 2012r.) Spółka nie zapłaciła zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc lipiec 2012r., którego termin płatności upłynął w dniu 27 sierpnia 2012r. A zatem niewypłacalna stała się już w dniu 28 sierpnia 2012r. (dzień po terminie płatności ww. zobowiązania podatkowego), co oznacza, że ziściła się przesłanka z art. 11 ust 1 P.u.n.

Ponadto Spółka generowała dalsze zaległości podatkowe a zatem stan ten nie był stanem przemijającym, wynikającym z chwilowego finansowego załamania. Brak regulowania zobowiązań nie miał charakteru incydentalnego, ponieważ ww. Spółka nadal w generowała dalsze zaległości w spłacie zobowiązań. Uznano prawidłowo zatem, że stan niewypłacalności rozumiany, jako utrata zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przypadał na dzień 28 sierpnia 2012r. Zatem biorąc pod uwagę ww. zaległość, terminem do zgłoszenia upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, był co najmniej dzień 11 września 2012r. (tj. 28 sierpnia 2012r.+2tygodnie). Skoro więc Skarżący objął funkcję wiceprezesa zarządu Spółki w dniu 25 lipca 2014r.

Tym samym, termin na zgłoszenie przez niego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości przypadał na początek sierpnia 2014r. (25 lipca 2014r.+14 dni). Wniosku o ogłoszenie upadłości w tym czasie ww. nie złożył a fakt ten uniemożliwia uwolnienie go od tej odpowiedzialności.

Powyższych ustaleń organ poczynił także w oparciu o analizę sytuacji finansowej Spółki przeprowadzoną w oparciu o dane, zawarte w sprawozdaniach finansowych za lata 2012 i 2013, 2014. Analiza powyższych danych wskazuje, że na przestrzeni badanych lat, sytuacja finansowa Spółki była zła. Spółka była zadłużona, traciła kapitał i płynność finansową. Na dzień 31 grudnia 2013r. kapitał własny Spółki stanowił wartość ujemną (-69.018,80 zł.), a wysokość zobowiązań przekroczyła wartość majątku o kwotę 69.018,80 zł. Natomiast dane zawarte w zeznaniach rocznych CIT-8, złożonych za lata 2011, 2012, 2013 i 2014 wskazują, że na przestrzeni lat 2011-2013 osiągany był niewielki dochód, zaś w 2014r. Spółka poniosła stratę znacznie przekraczającą uzyskane przychody.

W ocenie DIAS, zarówno omówiona powyżej kondycja finansowa Spółki, jak i fakt nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2014r. w łącznej wysokości 235.786,00zł., określonych w decyzjach NUS w W., dobitnie świadczy o złej sytuacji finansowej Spółki.

Powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość poczynionego przez DIAS ustalenia, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym czasie.

Do rozważenia pod kątem odpowiedzialności Skarżącego pozostała jedynie przesłanka braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości zmierzającego do zawarcia układu.

W ocenie Sądu treść przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wskazuje, że w zamiarze ustawodawcy, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10). Rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne (por. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I 385/11).

Nie można odmówić członkowi zarządu podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak członek zarządu takie ryzyko podejmie, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 127/12).

Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej osoby prawnej. Stąd członkowie zarządu są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku Spółki. W sytuacji, gdy Spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego (obecnie restrukturyzacyjnego). Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11).

Zasadnie organ II instancji wskazał, iż Skarz?a?cy powinien monitorowac? stan zaległos?ci Spółki i podja?c? działania zmierzaja?ce do ogłoszenia jej upadłos?ci lub do wszcze?cia poste?powania układowego. Ponadto z racji pełnionej funkcji Skarz?a?cy powinien miec? pełna? s?wiadomos?c? sytuacji finansowej podmiotu, którym zarza?dzał.

W tym kontekście nie mogą zostać uwzględnione twierdzenia Skarżącego, jakoby na funkcjonowanie Spółki i stan jej finansów miały wpływ innych podmiotów w tym przykładowo T. M., czyli osoby która – według twierdzeń Skarżącego była "lepiej zorientowana w sprawach Spółki". Tymczasem to do podstawowych obowiązków członka zarządu – a nie innych osób – należy bowiem bieżące monitorowanie sytuacji finansowej Spółki, analiza ryzyka wynikającego z poszczególnych działań podejmowanych w ramach jej działalności i adekwatne reagowanie na ewentualne nieprawidłowości. Z tych względów za prawidłowe uznać należy zaniechanie przez organy prowadzenia dowodu z zeznań "osoby zorientowanej w sprawach Spółki" (T. M.) w charakterze świadka, skoro tą osobą zorientowaną winien być sam Skarżący.

Skarz?a?cy miał prawo i obowia?zek zabezpieczyc? prawa wierzycieli na odzyskanie swoich nalez?nos?ci i to juz? w momencie wysta?pienia przesłanek wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłos?ciowe i naprawcze, mimo to nie dokonał we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłos?ci, nie nasta?piło również wszcze?cie poste?powania układowego w okresie, gdy Skarz?a?cy pełnił funkcje? prezesa zarza?du Spółki.

W tym stanie rzeczy DIAS prawidłowo przyjął, iż nie zachodzą podstawy do uwolnienia się przez Skarżącego jako członka zarządu od odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki. Zarzuty Skarżącego również i w tym zakresie okazały się niezasadne.

Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie Jego odpowiedzialności, tym samym zarzucane w skardze naruszenia art. 116 O.p. okazały się niezasadne.

Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądziła o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są niezasadne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Dokonując natomiast kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy zarzutów, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 134 § 1 p.p.s.a., orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień, skutkujących koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa, dlatego działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.