Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzją z 29.04.2019 r. nr [...] określił Z. N.:
- 1. za luty 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 1.127 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
- 2. za marzec 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 14.157 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
- 3. za kwiecień 2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 135 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
- 4. za maj2016 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 18.227 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
- 5. za czerwiec 2016 r. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 12.067 zł. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł, wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.
Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z dnia 29.05.2019 r. nr [...] sprostował z urzędu oczywiste omyłki w ww. decyzji za okresy rozliczeniowe kwiecień i czerwiec 2016 r. w ten sposób, że: w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2016 r. zastąpił dwa wiersze innymi cyframi, zaś w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. (str.
- 42) zastąpił wiersz innymi cyframi i dodał jeden wiersz: kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 12.067.
W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy I instancji wskazał, że w uzasadnieniu decyzji nr [...] z dnia 29.04.2019 r. w wyliczeniach za okresy kwiecień i czerwiec 2016 r. powołano nieprawidłowo treści dotyczące ostatecznych wyliczeń. Przedmiotowa omyłka ma charakter oczywisty i nie ma wpływu na prawidłowość wydanej decyzji, ani na całość prowadzonego postępowania. Z wyliczeń przedstawionych w treści uzasadnienia ww. decyzji wynikają prawidłowe kwoty, które zostały ujęte w nieprawidłowych rubrykach tabel. Zatem na podstawie różnic pomiędzy kwotami podatku należnego i naliczonego, prawidłowo wykazanych w poszczególnych miesiącach wskazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni za kwiecień 2016 r. oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego za czerwiec 2016 r.
Z. N. wniósł zażalenie, podnosząc, iż modyfikacje ww. decyzji nie mogą być rozpatrywane w kategorii omyłki, przy jednoczesnym nadaniu jej waloru oczywistości, a podstaw do takiego stwierdzenia nie daje porównanie rozstrzygnięcia decyzji z treścią jej uzasadnienia, pomiędzy którymi istnieje wyraźna sprzeczność, tym bardziej, że postanowienie w sposób bezpośredni dotyczy ciążącego na stronie obowiązku.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r. znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
W uzasadnieniu podkreślono, iż sprostowane zaskarżonym postanowieniem błędy polegały na wpisaniu w tabeli zamieszonej na str. 41 i 42 uzasadnienia ww. decyzji:
- - kwoty 135 zł zamiast w wierszu "kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni" w wierszu "kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy" i wprowadzeniu w tych wierszach kwoty "korekty" (w kolumnie "korekta"), odpowiednio,,(-)239.865" oraz "(-) 3.163", w przypadku rozliczenia za kwiecień 2016r.,
- - kwoty 12.067 zł w wierszu "kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni" zamiast w wierszu "kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego" w przypadku rozliczenia za czerwiec 2016 r.
Błędów tych nie można uznać za błąd rachunkowy, przez który należy rozumieć omyłkę w wykonaniu działania matematycznego. W przedmiotowej sprawie niespornym jest bowiem, że zarówno kwota 135 zł, stanowiąca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2016 r., jak i kwota 12.067 zł - stanowiąca kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2016 r. zostały w tabeli zamieszczonej na stronach 41 i 42 decyzji organu podatkowego wykazane w prawidłowej wysokości, jako wynik różnicy pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, wykazanymi w tej tabeli "w kolumnie rozliczenie (deklaracja - korekta)" za miesiące kwiecień i czerwiec 2016 roku.
Natomiast same kwoty podatku należnego i naliczonego za poszczególne okresy rozliczeniowe, a więc elementy przyjęte za podstawę tego działania, nie podlegały sprostowaniu. Sprostowane zaskarżonym postanowieniem błędy polegały, jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia, na wpisaniu prawidłowo wyliczonych kwot w nieprawidłowych rubrykach tabeli. W stanie faktycznym niniejszej sprawy omyłkę tę należy uznać za oczywistą i wynikającą z porównania rozstrzygnięcia decyzji z treścią jej uzasadnienia jak i z samego uzasadnienia decyzji oraz nie powodującą zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia prostowanej decyzji.
W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, w zamieszczonym na stronach 41 i 42 tabelach zawierających rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 2016 r., w tym za kwiecień i czerwiec 2016 r., którego dotyczy zaskarżone postanowienie, kwoty podatku należnego z tytułu dostaw towarów i usług przyjęto w wysokości wykazanej w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7. Natomiast podatek naliczony do odliczenia w odniesieniu do poszczególnych miesięcy został obliczony po zróżnicowaniu wartości wskazanych przez podatnika w złożonych deklaracjach VAT-7 i ustaleń przyjętych przez organ w decyzji, a kwoty wyliczonego przez organ podatkowy w ten sposób podatku naliczonego do odliczenia nie podlegały sprostowaniu zaskarżonym postanowieniem.
Prawidłowo wyliczona w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (135 zł) została w zamieszczonej na stronie 41 tabeli błędnie wykazana zamiast w wierszu "kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni" w wierszu "kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy". Kwota ta nie została jednakże uwzględniona w zamieszczonym poniżej na str. 41 decyzji rozliczeniu podatku od towaru i usług za następny okres rozliczeniowy - maj 2019 r. Jednocześnie w sentencji decyzji organ podatkowy jednoznacznie wypowiedział się zarówno, co do wysokości kwoty nadwyżki do zwrotu jak i kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z sentencji prostowanej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. wynika, że organ podatkowy określił za kwiecień 2016 r.:
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 135 zł,
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.
Także w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. prawidłowo wyliczona kwota zobowiązania podatkowego 12.067 zł została w tabeli na str. 42 uzasadnienia decyzji wykazana błędnie w wierszu "kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni" zamiast w wierszu "kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego". W przypadku rozliczenia za czerwiec 2016 r. oczywistość tej omyłki wynikała już z porównania zamieszczonych w tabeli w wierszu "kwota do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni" kwoty do zwrotu według deklaracji "490.000" i kwoty korekty według organu podatkowego w kolumnie korekta "(-) 490.000". Proste porównanie tych kwot wskazuje bowiem, że w wierszu tym, w kolumnie "rozliczenie (deklaracja-korekta) kwotę 12.067 wpisano omyłkowo.
Jednocześnie, także w tym przypadku, w sentencji prostowanej decyzji organ podatkowy jednoznacznie rozstrzygnął o wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadwyżki do zwrotu jak i kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ten okres. Z rozstrzygnięcia prostowanej decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że za czerwiec 2016 r. organ podatkowy określił:
- - wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w kwocie 12.067 zł,
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 0 zł,
- - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł.
Zatem sprostowanie zaskarżonym postanowieniem opisanych wyżej omyłek w tabeli zamieszczonej na stronie 41 i 42 uzasadnienia dotyczy omyłek oczywistych, w sposób jednoznaczny wynikających z porównania rozstrzygnięcia prostowanej decyzji z jej uzasadnieniem i co istotne, w żadnej mierze nie zmieniło istoty rozstrzygnięcia prostowanej decyzji, nie miało żadnego wpływu na zakres wynikających z tego rozstrzygnięcia zobowiązań i uprawnień Strony, nie skutkowało zmianą wysokości kwoty, jaką tytułem podatku od towarów i usług winna uiścić strona.
Za uznaniem, że dokonane przez organ podatkowy zaskarżonym postanowieniem modyfikacje decyzji organu podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień i czerwiec 2016 r. mają charakter sprostowania oczywistej omyłki, przemawia też okoliczność, że w odwołaniu z dnia 13.05.2019 r. jednoznacznie rozpoznano zakres zobowiązań podatkowych podatnika wynikających z decyzji, wskazując na stronie 5 i 6 odwołania, że zaskarżoną decyzją z dnia 29.04.2019 r. organ podatkowy określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za w kwocie 135 zł za kwiecień 2016 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług Strony w kwocie 12.067 zł za czerwiec 2016 r.
Organ odwoławczy nadto wskazał, iż analiza treści decyzji, wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu, pozwala na jednoznaczne ustalenie stanowiska organu podatkowego w zakresie zobowiązań podatkowych strony, co wynika zarówno z rozstrzygnięcia decyzji jak i z treści jej uzasadnienia. W rozstrzygnięciu decyzji organ podatkowy jednoznacznie określił kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. Natomiast w treści obszernego i przejrzyście skonstruowanego uzasadnienia decyzji wskazano zakres i przedmiot postępowania, ustalenia organu podatkowego dokonane w oparciu o przedstawiony w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy i podstawę prawną wydania decyzji, oraz wyjaśniono, z czego wynika odmienne określenie kwot zobowiązań podatkowych, niż to zrobiła strona w złożonych deklaracjach podatkowych.
Z. N. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając obrazę art. 215 §1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę, iż zmiana wysokości kwoty podatku, jaką winien uiścić skarżący stanowi sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej, podczas gdy dokonanie modyfikacji zobowiązania podatkowego w drodze postanowienia prowadzi do zmiany merytorycznej treści pierwotnej decyzji.
W uzasadnieniu skargi wskazano na orzecznictwo sądowe.
Wniesiono o uchylenie postanowień organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a.
Zastosowany przez organy podatkowe tryb rektyfikacji decyzji z dnia 29.04.2019 r. nr [...] w zakresie zawartego w uzasadnieniu decyzji rozliczenia stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres kwietnia i czerwca 2016r. tj. tabeli na str. 41 i 42 był niezgodny z prawem.
Jak wynika z treści art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten zatem przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p., a zatem sprostowaniu podlega jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego postanowienia. W tym zakresie, przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, czy zły dobór słów.
Wskazania jednak wymaga, że art. 215 O.p. podobnie jak inne przepisy O.p., nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z 20 grudnia 2011r., sygn. akt: II FSK 1158/10, opubl. CBOSA).
Zatem oczywista omyłka jest to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy też omyłkę pisarską w decyzji zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Innymi słowy, oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami.
Wskazać należy, że organ podatkowy stosując tryb określony w art. 215 O.p. dokonuje weryfikacji decyzji pod względem istnienia ewentualnych, oczywistych omyłek. Jest to zatem czynność organu prowadząca do wyeliminowania oczywistych błędów, które wynikają z treści decyzji czy z akt sprawy.
W ocenie sądu stanowisko strony skarżącej jest zasadne, ponieważ prostowane rozliczenie tj. część tabeli na str. 41 i 42 stwierdzonych nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za okres kwietnia i czerwca 2016r. jest jedynym w spornej decyzji elementem stanowiącym o ostatecznym wyliczeniu spornego podatku, w związku z tym kwoty tam zawarte muszą stanowić de facto o zbieżności (prawidłowości) z samą sentencją decyzji podatkowej. Zatem, w kontrolowanej sprawie, aby była możliwa weryfikowalność rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego musi nastąpić zbieżność z rozliczeniem sumarycznym. O ile zatem organy podatkowe słusznie wskazywały na kwestię zakwestionowanych faktur obejmujących określone transakcje i poszczególnych kontrahentów, to rozważania w tym zakresie nie mogą zastąpić ostatecznego wyliczenia podatku za poszczególne miesiące 2016r. W innym przypadku organy podatkowe mogłyby co do zasady zakwestionować różnego rodzaju transakcje zbiorczo, a następnie kilkakrotnie dostosowywać do tego końcowe rozliczenie podatku.
WSA nie podziela poglądu, iż w sprawie sprostowano oczywistą omyłkę. Istotą nałożenia na stronę skarżącą obowiązku w drodze decyzji, było uznanie za nieprawidłowe samoobliczenia podatku. Tym samym organ rozstrzygał o wysokości należnego podatku. Badając treść decyzji, jej sentencję, a także uzasadnienie zawierające sporne tabele rozliczeniowe, stwierdzić należy, że w tym wypadku sprostowanie w istocie mogło doprowadzić do zmiany wysokości podatku. Czym innym jest kwota zwrotu na rachunek bankowy, a czym innym kwota podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nadto zwłaszcza kwota do zwrotu na rachunek bankowy różni się w skutku od kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług rożni się od stwierdzenia nadpłaty względnie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to różne instytucje, wywołujące dla podatnika różne skutki prawne.
To, że według organu uzasadnienie decyzji jest jasne, czytelne i wskazuje "co organ miał na myśli" opiera się na subiektywnym przekonaniu organu, które to przekonanie nie ma wsparcia już choćby w tym, że kwestia wymiaru podatku jest zagadnieniem elementarnym, jeżeli chodzi o proces decyzyjny. Podatnik nie może,,dopasowywać" treści uzasadnienia decyzji administracyjnej do jej sentencji i domyślać się co było przedmiotem rozstrzygnięcia. Trudno zatem przychylić się do argumentacji organu, że owo sprostowanie dotyczyło omyłki oczywistej i, że w rezultacie nie zachodziły żadne rozbieżności w treści decyzji – pomiędzy jej sentencją a uzasadnieniem.
Co więcej, w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przedmiotowa zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale i daleko wykracza poza ramy prawne. Oznacza ona zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych nie tylko przez prawodawcę, ale również szczególnie przez organy podatkowe. W ocenie sądu takie zmiany nie mogą być uznane za niewpływające na treść i znaczenie prostowanej decyzji; zmiany te nie dotyczą oczywistego przeoczenia, czy zastosowania niewłaściwego słowa lub omyłki pisarskiej o charakterze elementarnym. Zastosowanie w takim przypadku art. 215 O.p. jest jego naruszeniem i to oczywiście w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.