Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., jako organ egzekucyjny prowadził do majątku zobowiązanego A. A. postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych (wymienionych szczegółowo w postanowieniu organu egzekucyjnego) obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., i za okres 2015-2017r. oraz w podatku od towarów i usług za 2010r. W toku postępowania egzekucyjnego dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w Raiffeisen Bank Polska S.A, BGŻ BNP S.A, Banku Zachodnim WBK S.A, Banku PEKAO S.A, Kaszubskim Banku Spółdzielczym, Banku Spółdzielczym ES Bank, Powszechnej Kasie Oszczędności Banku Polskim S.A, Banku BPH S.A, Milenium Banku S.A i Alior Banku S.A. W ramach dokonanych zajęć nieskuteczne okazało się jedynie zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku PKO BP S.A, który poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego dla A. A..
W pozostałych przypadkach dłużnicy zajętych wierzytelności potwierdzili przyjęcie zajęć do realizacji oraz przekazali środki pieniężne lub wskazali na przeszkody w realizacji spowodowane brakiem środków na rachunku bankowym. Dodatkowo organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych zobowiązanego z tytułu umów ubezpieczenia i innych wierzytelności kierując zawiadomienia o zajęciu do AXA TUIR S.A., ALLIANZ TUIR S.A., AVIVA S.A., COMPENSA TU S.A., VIENNA INSURANCE GROUP, GENERAL! TU S.A., GOTHAER TU S.A., STU ERGO HESTIA S.A., PROAMA, PZU S.A., UNIQA TU S.A., TUIR WARTA S.A., LINK 4 TU S.A., INTERRISK TU S.A., BP EUROPA SE Oddział w Polsce, O. E., W. sp. jawna.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomieniem z dnia 11.04.2019r nr [...] wskazał zobowiązanemu na wysokość kosztów postępowania egzekucyjnego. Pismem z dnia 16.04.2019r złożono wniosek o wydanie postanowienia o kosztach egzekucyjnych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...].05.2019r nr [...] określił wysokość kosztów egzekucyjnych obciążających zobowiązanego na kwotę 68.610,61zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniem z dnia 17.07.2019r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Na postanowienie to zobowiązany złożył skargę do WSA w Krakowie, który wyrokiem z dnia 28.11.2019r. sygn. akt I SA/Kr 1108/19 uchylił postanowienie organu I jak i II instancji. WSA w Krakowie stwierdził, że organy administracji ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych nie wzięły pod uwagę skutków, jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego (TK) z dnia 28.06.2016r., sygn. akt SK 31/14. Wskazano, iż naliczona opłata egzekucyjna powinna odzwierciedlać racjonalną zależność między wysokością opłat, a czynnością faktyczną organu egzekucyjnego, za podjęcie której, opłaty te zostały naliczone. Wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu.
W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał 3.09.2020r. postanowienie nr [...], którym określił wysokość kosztów egzekucyjnych na kwotę 27.102,82 zł.
W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono:
- - naruszenie art 7 K.p.a. oraz art. 107 § 3, art. 124 § 2 K.p.a. w związku z art 126 K.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że możliwe jest naliczanie kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej na podstawie art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea. w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego, a także zasady zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającej z art. 2 Konstytucji, a dodatkowo naruszenie art 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ("p.p.s.a."), poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawna wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2019r., pomimo bezwzględnego związania organów podatkowych oceną prawną wyrażoną w tym wyroku.
W uzasadnieniu przywołano orzecznictwo sądowe, które nakazuje wiązać wysokość kosztów egzekucyjnych z nakładem pracy i rzeczywistymi kosztami, jakie organ egzekucyjny poniósł w sprawie. W niniejszej sprawie koszty zostały określone w oderwaniu od rzeczywistych nakładów i kosztów organu egzekucyjnego.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 6.10.2020r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu podkreślono, iż organ I instancji zastosował się do w/w wyroku WSA. Wskazano, iż art. 64 § 6 upea nie określa maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej. Ograniczenie kwotowe ustawodawca zawarł natomiast w art. 64 § 1 pkt 6 upea w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości, ustalając ją w wysokości 8% egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200,00 zł. Organ egzekucyjny dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjął analogiczny sposób miarkowania wysokości opłaty. Odwołując się do powyższego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200,00 zł., organ egzekucyjny przyjął, że opłata manipulacyjna stanowiąca 1% egzekwowanej należności nie może być wyższa od kwoty 4.275 zł. czyli 1/8 z 34.200 zł. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego. Art. 64 § 1 pkt 4 upea nie określa maksymalnej kwoty kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego.
Odwołując się do przywołanego przepisu, uwzględniającego stawkę 8% egzekwowanej należności z określoną górną granicą naliczenia kosztów - 34.200,00 zł., organ egzekucyjny przyjął, że koszty egzekucyjne należne za zajęcie rachunku bankowego, stanowiące 5% egzekwowanej należności, nie mogą być wyższe od kwoty 21.375 zł., czyli 5/8 z 34.200 zł. Takie wyliczenia organ egzekucyjny odniósł do naliczonych kosztów egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] Do tytułów wykonawczych nr [...], [...], [...] i [...] organ egzekucyjny nie naliczył żadnych kosztów egzekucyjnych, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tych tytułów wykonawczych zostało umorzone na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 upea, z powodu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych.
W zakresie rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego, podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją zapisów zawartych w art. 64 § 1 pkt 4 upea w zakresie, w jakim przepis ten nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Trybunał Konstytucyjny orzekł ponadto o niezgodności z konstytucją zapisów zawartych w art. 64 § 6 upea w zakresie, w jakim nie określa on maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej. Z zaleceń Trybunału Konstytucyjnego jasno wynika dopuszczalność stosowania stawek procentowych, jako jednej z metod określania wysokości opłat.
Trybunał zakwestionował jedynie brak stawek maksymalnych, nie wskazał natomiast na konieczność stosowania stawek minimalnych. Uwzględniając wyrok Trybunału organ egzekucyjny ustalił górną kwotową granicę opłaty manipulacyjnej i kosztów za zajęcie rachunku bankowego. Organ egzekucyjny odniósł tą kwotę do wysokości opłaty manipulacyjnej i kosztów egzekucyjnych obliczonych w niniejszej sprawie na podstawie przepisów upea i stwierdził, że mieszczą się one w ustalonym limicie i nie ma podstaw do zmiany ich wysokości. Organ ustalając wysokość kosztów egzekucyjnych wziął pod uwagę skutki, jakie przy określeniu kosztów wywołuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016r. sygn. akt SK 31/14. Do tego organ był zobowiązany realizując wytyczne zawarte w wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1108/19. Stanowisko aprobujące taki sposób miarkowania kosztów egzekucyjnych Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłowe.
W wyroku z dnia 13.05.2020r. sygn.. akt II FSK 2950/19 Sąd stwierdził, że "Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28.06.2016r. (SK 31/14) zakwestionował wyłącznie brak określenia maksymalnych kwot opłaty za zajęcie wierzytelności pieniężnych i opłaty manipulacyjnej (art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a.), nie podważając stosunkowego charakteru tych opłat, jako określonego procentu od kwoty egzekwowanej należności. Określenie maksymalnych kwot tych opłat może polegać na odpowiednim zastosowaniu w drodze analogii art 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., określającego maksymalną kwotę opłaty za zajęcie nieruchomości. Miarkowanie tych opłat w oparciu o kryterium pracochłonności, skuteczności i ekwiwalentności czynności egzekucyjnych także w sytuacji, gdy nie przekraczają kwot maksymalnych, nie ma uzasadnienia prawnego. W wyroku tym Sąd podkreślił, że "Trybunał w dalszej części uzasadnienia swego wyroku nawiązał do efektywności działań organu egzekucyjnego w konkretnej sprawie oraz pewnej ekwiwalentności jego świadczeń, niemniej wolno sądzić, że argumentacja ta jest ukierunkowana na uwypuklenie niedopuszczalności traktowania opłat egzekucyjnych, jako sankcji za niewykonanie obowiązku, którą to potencjalną wadliwość w przypadku egzekwowania obowiązków pieniężnych o znacznej wartości właśnie eliminuje kwotowe określenie górnej granicy opłaty, limitujące kwotę określaną procentowo.
Takie rozumienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyklucza możliwość przyjęcia, jakoby następstwem jego wyroku było obowiązywanie tylko przewidzianych w analizowanych przepisach minimalnych stawek opłat (co słusznie odrzucił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6.03.2018 r, II FSK 2206/17), ale także poddaje w wątpliwość usankcjonowanie miarkowania opłat w oparciu o obiektywnie nieprecyzowalne i labilne kryteria, jak czasochłonność, pracochłonność i stopień skomplikowania, a nawet efektywność prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że przyjęto i zastosowano górny kwotowy limit opłaty za czynność egzekucyjną, jednak w sposób usystematyzowany tj. organ I instancji wyjaśnił, jakim systemem do tego doszedł. Nie uczynił więc niczego na zasadzie dowolnego uznania i przypadkowości, lecz właśnie przyjął odpowiednią systematykę i zasady.
Ustalone przez organ koszty egzekucyjne nie przekraczały ustalonej przez organ maksymalnej kwoty za zajęcie wierzytelności, stąd nie było potrzeby dokonywania miarkowania w oparciu o kryterium pracochłonności, czy czasochłonności. Niemniej jednak organ egzekucyjny ocenił, że naliczone obecnie koszty egzekucyjne są adekwatne do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny powołał się na wszystkie podejmowane w toku egzekucji czynności egzekucyjne i ocenił, że wskazują one na znaczny nakład pracy organu.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono naruszenie;
- - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 kpa poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo że w badanym stanie faktycznym i prawnym nie było ku temu podstaw,
- - art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej oraz art. 6 kpa poprzez naruszenie zasady legalizmu,
- - art. 64 § 1 pkt 4 oraz art. 64 § 6 upea poprzez określenie wysokości kosztów egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej w wysokości oderwanej od rzeczywistego nakładu pracy i rzeczywistych kosztów organu egzekucyjnego, a także zasady zakazu nadmiernej ingerencji, wynikającej z art. 2 Konstytucji,
- - art. 7, art. 107 § 3, art. 124 § 2 w zw. z art. 126 kpa poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów zażalenia,
- - art. 153 ustawy o ppsa poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w rozstrzygnięciu sprawy w sposób sprzeczny z oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.11.2019r., sygn. akt I SA/Kr 1108/19.
W uzasadnieniu skargi przywołano orzecznictwo sądowe, zgodnie z którym przy określaniu wysokości kosztów egzekucyjnych należy wziąć pod uwagę rzeczywiste wydatki i koszty dotyczące czynności związanych ze stosowaniem środków egzekucyjnych, przy uwzględnieniu ich czasochłonności i pracochłonności. Podkreślono, iż zastosowany przez organ egzekucyjny sposób ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych jest najbardziej krytykowany w orzecznictwie NSA.
Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o uchylenie postanowienia organu egzekucyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.
W poddanej sądowej kontroli sprawie istota rzeczy sprowadzała się do kwestii, czy organy przeprowadzając ponownie postępowanie w zakresie wyliczenia kosztów egzekucyjnych zastosowały się do wytycznych artykułowanych w uzasadnieniu wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.11.2019r., sygn. akt I SA/Kr 1108/19 tj. czy ustaliły owe koszty w zgodzie ze standardami prawnymi przedstawionymi w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28.06.2016 r. (sygn. SK 31/14).
Wbrew szeroko rozbudowanej argumentacji przedstawionej w skardze organy rozstrzygając ponownie o kosztach postepowania egzekucyjnego uwzględniły zarówno wytyczne WSA w Krakowie, jak i wykładnię prawa zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny. Ani wyrok sądu administracyjnego, ani też orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie ograniczyły reguł wyliczania kosztów egzekucyjnych jedynie do parametru prawnego, jakim są rzeczywiste wydatki poniesione w sprawie. Istotne są bowiem także inne parametry, takie jak chociażby kwestia pracochłonności, stopnia skomplikowania, czy skuteczności działań organu. Przywołana w skardze zasada ekwiwalentności świadczenia podmiotu publicznoprawnego musi być jednocześnie postrzegana przez pryzmat konieczności zapewnienia finansowania aparatu egzekucyjnego. Powyższe oznacza w praktyce, iż w przypadkach egzekwowania należności o znacznej wartości zachodzi konieczność zważenia, aby nie doszło do zerwania więzi pomiędzy świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością opłat ponoszonych za wykonanie określonych czynności egzekucyjnych.
Może to nastąpić przez ograniczenie zryczałtowanego (procentowego) wynagrodzenia organu egzekucyjnego za podejmowane czynności, poprzez określone kwotowo górne limity. Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku uznał te limity kwotowe za niewystarczające, co do zasady wskazując na ich odpowiednie miarkowanie w okolicznościach konkretnej sprawy.
W ocenie sądu, taki prawidłowy i dopuszczalny sposób zmniejszenia górnego limitu opłat, z odniesieniem do warunków prowadzonej egzekucji, pracochłonności i efektywności (skuteczności) skarżone organy zastosowały, czyniąc zadość zarówno wytycznym wyroku WSA w Krakowie z dnia 28.11.2019r., sygn. akt I SA/Kr 1108/19 (konieczność skumulowania opłat w zakresie wielu zajęć rachunków bankowych tego samego rodzaju, zbadanie zasadności naliczenia kosztów egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej za zajęcie nieruchomości), jak i treści wyroku TK z dnia 28.06.2016 r. (sygn. SK 31/14).
Prawidłowe i dopuszczalne było zatem dla określenia maksymalnej kwoty opłaty manipulacyjnej przyjęcie analogicznego sposobu miarkowania wysokości opłaty manipulacyjnej w odniesieniu do opłaty za zajęcie nieruchomości proporcjonalnie zmniejszonej. Podobnie dokonano miarkowania kosztów egzekucyjnych za zajęcie rachunku bankowego (vide: stanowisko aprobujące taki sposób miarkowania kosztów egzekucyjnych wskazane w wyroku NSA z dnia 13.05.2020r., sygn. akt II FSK 2950/19). Dokładny i przejrzysty sposób tego wyliczenia określono w uzasadnieniu decyzji. Organ powołał się na wszystkie podejmowane w toku egzekucji czynności i niewadliwie ocenił, że wymagały one znacznego nakładu pracy. Wbrew stanowisku skarżącego dokonanie kilkudziesięciu zajęć wierzytelności, w tym kilkunastu niedotyczących rachunków bankowych, wymaga nie tylko zaadresowania korespondencji, ale przeprowadzenia żmudnego i czasochłonnego procesu poszukiwania wierzytelności.
Sposób wyliczenia kosztów wskazuje na prawidłowe ich odniesienie do poniesionego nakładu pracy, efektywności działań, poziomu skomplikowania i długotrwałości postępowania egzekucyjnego. Argumentacja odwołująca się do konieczności rzeczywistego wyliczenia nakładu pracy, czy rzeczywistych wydatków organu jest chybiona o tyle, że takie wymogi nie są możliwe do pełnego zrealizowania, a ponadto ani przepisy prawa ani wytyczne tego bezwzględnie nie nakazywały. Konieczna była natomiast weryfikacja, czy wysokość kosztów nie jest całkowicie oderwana od realiów prowadzonej egzekucji, to jest czy nie przekracza ona rozsądnego poziomu.
Niezasadne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania. Organ zmniejszając w sposób usystematyzowany wysokość kosztów obciążających dłużnika oraz odnosząc się do zarzutów składanych w toku postępowania administracyjnego, uczynił zadość zasadom określonym w art. 7 kpa oraz art. 107 § 3, a także w art. 124 § 2 w zw. z art. 126 kpa. Zarzut naruszenia art. 7 kpa jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej jak i drugiej instancji zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, determinowaną interesem społecznym i słusznym interesem obywatela. Powyższy przepis nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek harmonizowania interesu publicznego i interesu indywidualnego, jeżeli są one w konkretnym przypadku ze sobą sprzeczne. Ta zasada postępowania administracyjnego odnosi się w równym stopniu do zakresu i wnikliwości postępowania wyjaśniającego i dowodowego, jak i do stosowania norm prawa materialnego, to jest do całokształtu przepisów prawnych służących załatwieniu sprawy.
Przepisy ustawy egzekucyjnej w administracji nałożyły na organ egzekucyjny stosowne postępowanie w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych, które organ zrealizował. Postępowanie w sprawie określenia wysokości kosztów egzekucyjnych było jawne, tzn. strona na każdym etapie postępowania, mogła zapoznać się z jego zaawansowaniem i zgłaszać wnioski i wyjaśnienia, z czego korzystała. Zaskarżone postanowienie jest poprawne pod względem merytorycznym i formalnym, zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 124 kpa i art. 126 kpa, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Postanowienie dokładnie określa, do jakiego tytułu, za jakie czynności i w jakiej kwocie naliczone zostały koszty egzekucyjne, co pozwalało zweryfikować prawidłowość naliczonych kosztów egzekucyjnych. Z jego uzasadnienia wynika, w jaki sposób naliczone zostały koszty egzekucyjne, dlaczego organ egzekucyjny przyjął taki sposób miarkowania kosztów oraz dlaczego organ II instancji podjął takie, a nie inne rozstrzygnięcie.
W konsekwencji skarga podlega oddaleniu w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.