Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 124/18

Uzasadnienie

Po rozpatrzeniu odwołania J. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. z dnia 12 grudnia 2016r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., w kwocie 45.190,00 zł - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., decyzją z dnia 30 listopada 2017r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: W oparciu o ustalenia zawarte w protokole kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 10 listopada 2016r., organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia ww. podatku od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, opodatkowanych wg stawki 19%. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone w trybie art. 153 § 1 o.p. w dniu 10 listopada 2016r., na okoliczność czego, sporządzono stosowną adnotację. W okresie objętym kontrolą firma podatnika świadczyła usługi budowlane, głównie na rzecz okolicznych gmin oraz zajmowała się administracją i inkasem opłaty targowej na placu targowym na rzecz Gminy N. T..

Organ I instancji stwierdził, że dane zawarte w złożonym przez podatnika, zeznaniu podatkowym [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a mianowicie: w wyniku kontroli wpływów na rachunku bankowym podatnika, organ I instancji stwierdził, że przelew z dnia 22 sierpnia 2011r. w kwocie 55.120,00 zł brutto (netto 44.813,00 zł) od B. G., S. - stanowi zapłatę za ułożenie kostki przy budynku mieszkalnym. Powyższy przychód nie został zaewidencjonowany po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r., co spowodowało zaniżenie przychodów w miesiącu sierpniu 2011r. o kwotę 44.813,00 zł.

Ponadto w trakcie kontroli podatkowej organ I instancji ustalił, że firma podatnika zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. cztery faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A. W. na kwotę netto 185.800,00 zł (brutto 228.534,00-VAT - 41.734,00 zł VAT).

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że firma S. nie mogła zrealizować usług budowlanych, jako podwykonawca dla firmy podatnika, ponieważ:

Firma S. A. W. nie miała zaplecza kadrowo-sprzętowego.

Z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynika, że A. W. nie dokonywał opodatkowania rzekomych przychodów, nie prowadził księgowości, nie dbał o udokumentowanie kosztów. Nie posiadał pisemnych umów na wykonywane usługi. Nie potrafił wskazać danych pracowników.

Wszystkie płatności za faktury, wystawione przez A. W. miały być przekazywane gotówką, co stanowiło świadome naruszenie przepisów art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakresie płatności gotówkowych.

1. 4. Z informacji pozyskanych z Gminy B. D. i Gminę K. wynika, że podatnik nie zgłaszał żadnych podwykonawców przy wykonywaniu prac na ich rzecz. Firma S. jest im nieznana, nie figuruje na żadnym dokumencie, przesłanym przez te Gminy. Całość odpowiedzialności za właściwe wykonanie robót ponosił wykonawca, czyli firma podatnika.
2. 5. W dniu 25 kwietnia 2016r. do organu I instancji wpłynęły pisemne wyjaśnienia, w których podatnik oświadczył, iż: korzystał w 2011r. z usług firmy PPUH S. (podwykonawca). Kontakt z firmą nawiązał na placu targowym, nie miał możliwości sprawdzenia firmy, a informacje o niej znalazł na stronie internetowej. W 2011r. ww. firma wykonywała roboty budowlane w miejscowościach Biały Dunajec, Kościelisko, Spytkowice. Umowy z firmą S. miały formę ustną. Firma wykonywała prace budowlane, dysponowała 8-9 pracownikami, którzy dojeżdżali do pracy samochodem. Podatnik nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodu. Prace wykonywane były z materiałów powierzonych przez podatnika, który udostępnił na czas robót pracownikom firmy S. swoją koparkę. Prace zlecane były ustnie A. W. po uprzednim otrzymaniu przedmiaru robót i uzgodnieniu ceny. A. W. przyjeżdżał na plac targowy białym samochodem VW T4. Roboty wykonywane przez firmę S. były dokumentowane fakturami po uprzednim odbiorze wykonanych robót. Odbioru robót dokonywał podatnik, bez sporządzania na tę okoliczność protokołu. Faktury za wykonane prace A. W. przynosił osobiście do siedziby firmy Inkaso, były płatne gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia zapłaty,
3. 6. W trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji w celu ustalenia rzeczywistego prowadzenia prac budowlanych, przesłuchał pracowników podatnika, tj. M. P., A. B., M. N., K. K., P. B.. Przesłuchani świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać, iż pracownicy pracujący na budowie byli pracownikami firmy S. A. W..
4. 7. Poczyniono także ustalenia, co do firmy A. W., których opis przedstawiono szczegółowo w omawianej decyzji (s. 5-7).
5. 8. Do postępowania wykorzystano także materiały z postępowania sygn. akt I DS. [...] SP z Prokuratury Rejonowej w N. S..

Na podstawie powyższego, organ I instancji stwierdził, że prace budowlane, wymienione na fakturach, wystawionych przez A. W., właściciela firmy S., nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2011r. o kwotę 185.800,00 zł, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ dokonał też badania prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ww. okres i stwierdził, że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W oparciu o powyższe ustalenia, organ I instancji dokonał wyliczenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i w dniu 12 grudnia 2016r. wydał decyzję w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 45.190,00 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym sformułował głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym, organ II instancji, odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, czyli braku skutecznego doręczenia podatnikowi, postanowienia wszczynającego z urzędu przedmiotowe postępowanie i zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego – opisał okoliczności doręczenia ww. korespondencji i podał, że w sprawie bezspornym jest, iż podatnik nie przyjął korespondencji od pracowników organu. Nie zgodzono się też z twierdzeniem podatnika, że nie został poinformowany, w jakim celu podeszli do niego pracownicy urzędu skarbowego. Z zeznań ww. pracowników urzędu skarbowego wynika bowiem, że podczas doręczenia korespondencji na placu targowym, pracownicy ci poinformowali go o celu ich wizyty. Brak jest wskazania w treści obowiązujących przepisów, obowiązku informowania podatnika o zawartości przesyłki, czy poznania treści pisma przy jego odbiorze, np. operator pocztowy doręcza pisma adresatom bez zaznajamiania ich w tym momencie o treści doręczanych pism, a obowiązujące przepisy taki tryb doręczeń uznają za skuteczny. W związku z powyższym zarzut w tym zakresie jest nieuzasadniony.

Podatnik zarzuca również, że pracownicy organu I instancji podczas doręczania korespondencji, pominęli jego miejsce zamieszkania tj. K., ul. [...]. Z wyjaśnień pracowników organu I instancji, złożonych do ww. protokołów wynika, że przejeżdżali samochodem koło domu podatnika i widząc, że nikogo nie ma w obejściu, skierowali się bezpośrednio na plac targowy w N. T. wiedząc, że tam go zastaną, ponieważ był to dzień targowy i pobierał tam opłatę. Było to działanie zgodne z zasadami, wynikającymi z ww. przepisów, zatem podniesiony w tej części odwołania zarzut jest nieuzasadniony. Na okoliczność doręczenia korespondencji pracownicy urzędu skarbowego w dniu 10 listopada 2016r. sporządzili stosowną adnotację. Adnotacji tej zarzucono, że pracownicy urzędu skarbowego poświadczyli w niej nieprawdę, bowiem kiedy podatnik był na początku 2017r. w urzędzie skarbowym, celem przeglądnięcia akt sprawy na ww. adnotacji były podpisane tyko J. W. i A. L., nie było podpisu J. T..

Odnosząc się do tego zarzutu, organ II instancji zauważył, iż pismem z dnia 19 lipca 2017r. poinformował podatnika, że jeżeli dysponuje stosownymi dokumentami w kwestii poświadczenia nieprawdy w ww. adnotacji, to może zwrócić się do właściwych organów ścigania w N. T. tj. policji lub prokuratury.

Przechodząc do analizy merytorycznych zarzutów odwołania, organ odwoławczy zauważył, ze zasadnie organ I instancji uznał księgę za nierzetelną w części niezewidencjonowania przychodu w kwocie netto 44.813,00 zł, z tytułu robót wykonanych dla B. G., czego odwołujący nie kwestionuje i w części zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na kwotę netto 185.800,00 zł.

W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. podatnik zaewidencjonował 4 faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A. W. na kwotę netto 185.800,00 zł (brutto 228.534,[...] 41.734,00 zł), dokumentujące wydatki za usługi budowlane, które to usługi, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Prace budowlane miały być wykonane w ramach prac podwykonawczych, świadczonych w ramach umowy zawartej przez podatnika dla Gmin B. i K.. Z materiału dowodowego wynika, że firma S. nie zrealizowała usług budowlanych na rzecz firmy podatnika, a ustalenia organu I instancji w tym zakresie są prawidłowe. Organ odwoławczy stwierdził nadto, że z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, iż A. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur", co sam potwierdził w zeznaniach do protokołu przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w N. S.. Wprawdzie do ww. protokołu A. W. zeznał, że wystawiał tzw. puste faktury kosztowe dla jednego podmiotu, to jednak zeznania te mijają się z prawdą, ponieważ faktury wystawiał również dla J. D..

Wątpliwość budzi również gotówkowy sposób rozliczeń pomiędzy stronami czynności i to w sytuacji, gdy kwoty, wynikające z tych faktur są dosyć znaczne. Zaniechanie zachowania procedur dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie, w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, rachunkami, czy gotówkowymi dowodami, wpłaty innych dowodów rzeczywistej realizacji tych transakcji.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podatnika, organ II instancji stwierdził, iż sam fakt potwierdzenia wykonania robót przez inwestora (Urzędy Gmin), nie potwierdza faktu wykonania robót przez firmę S., jako podwykonawcy. Urząd Gminy B. D., jak i Urząd Gminy K. nie wskazują żadnego podwykonawcy, gdyż nie mają w tym temacie żadnej wiedzy (żaden podwykonawca nie figurował na protokołach odbioru robót).

Podkreślono, że organy obu instancji, wbrew twierdzeniu podatnika nie kwestionują faktu wykonania robót budowlanych na rzecz ww. gmin przez podatnika. Kwestionują fakt wykonania tych robót przez A. W., właściciela firmy S., jako podwykonawcy.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podatnik wnioskował o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. i W. S., na okoliczność wykonania prac budowlanych, dla firmy podatnika. Organ odwoławczy, odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadków, stwierdzając, że w ramach prowadzonego postępowania, pozyskano już szereg dowodów związanych z podnoszonymi przez podatnika okolicznościami, dlatego nie ma potrzeby ponawiania tych samych dowodów.

Organ II instancji nie znalazł również poparcia dla zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, powołując obszerne rozważania na temat zasad wynikających z o.p. i stwierdzając, że w toku przedmiotowego postępowania, zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i na tej podstawie, dokonano oceny okoliczności faktycznych, zgodnie z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji, zwracał się o dokonanie określonych czynności, zarówno przez podatnika, jak i podmioty, z którymi on współpracował. Wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania kontrolnego uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodano, że podatnik każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed terminem planowanych przesłuchań. Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik byli obecni przy przesłuchaniach świadków. Na każdym etapie postępowania mieli oni zapewnione prawo zapoznawania się z aktami sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący ww. decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie postępowania, w tym postępowania dowodowego, w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, przejawiający się w pomijaniu dowodów, zgłoszonych przez podatnika oraz wskazywanych przez podatnika okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
2. - art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i art. 191 o.p., poprzez zaniechanie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, wydanie decyzji, pomimo braku ustalenia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych, a także wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowolnie oceniony materiał dowodowy sprawy;
3. - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 o.p., poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący;
4. - art. 191 o.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie jego dowolnej oceny;
5. - art. 165 § 3 oraz art. 200 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący podał m.in., że został pozbawiony prawa do uczestnictwa w każdym etapie postępowania kontrolnego. Organ pozbawił go prawa udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez niedoręczeniu mu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym w terminie 7 dni. Wprawdzie w dniu 10 listopada 2016r. został zaczepiony w trakcie zbierania opłaty targowej przez osoby kontrolujące w osobach J. W. oraz A. L. na placu targowym w N. T. i zapytany, czy znajdzie czas na rozmowę.

W związku z tym, iż kontrolowany był w czasie wykonywania swoich obowiązków odpowiedział, że w tej chwili nie ma czasu na rozmowę i powiedział, aby kontrolujący przyszli do niego w terminie późniejszym. Rozmowa trwała zaledwie kilka sekund, po czym kontrolowany wrócił do wykonywania swoich obowiązków. Istotny tutaj jest fakt, iż kontrolowany nie został poinformowany, w jakiej sprawie ww. chciały z nim porozmawiać. Na okoliczność spotkania na placu targowym osoby kontrolujące sporządziły dnia 10 listopada 2016r. odpowiednią adnotację. W ocenie skarżącego, adnotacja ta nie jest zgodna z prawdą w następujących stwierdzeniach: nieprawdziwą jest informacja, zawarta w adnotacji, iż osoby kontrolujące przed przyjechaniem na plac targowy, udały się do jego miejsca zamieszkania, gdzie go nie zastały. Kontrolowany posiada bowiem monitoring wokół swojej posesji, w tym monitoring bramki wejściowej i w dniu 10 listopada 2016r., kamery nie zarejestrowały wizyty osób kontrolujących w miejscu jego zamieszkania; kontrolujący w adnotacji wskazują, że podczas rozmowy na placu targowym udział brało 3 pracowników Urzędu Skarbowego tj. J. T., J. W. i A. L..

W rzeczywistości do kontrolowanego podeszły 2 osoby tj. J. W. i A. L.. Ewidentną nieprawdą zawartą w adnotacji jest, iż w spotkaniu brał udział J. T.. Kontrolowany wnosi zatem o przesłuchanie go na okoliczność wyjaśnienia tej kwestii; kontrolujący nie poinformowali skarżącego, w jakiej sprawie chcą porozmawiać, a tym bardziej nie poinformowali go, iż chcą doręczyć mu ww. pisma. W związku z tym, iż kontrolowany nie został poinformowany o zamiarze wręczenia mu ww. pism, nie mógł i nie odmówił ich przyjęcia. W przedmiotowej sprawie odmowa przyjęcia korespondencji przez adresata nie została w żaden sposób udowodniona, w ocenie skarżącego, mamy więc słowo urzędników przeciwko słowu kontrolowanego.

Skarżący stoi na stanowisku, iż Urząd Skarbowy celowo zaimprowizował całą tę sytuację, aby pozbawić go możliwości uczestnictwa w postępowaniu podatkowym i przedstawienia zebranych przez niego nowych dowodów w sprawie, na okoliczność czego, powołał fakty szczegółowo opisane w skardze. Zdaniem skarżącego, gdyby intencją Urzędu Skarbowego było faktycznie doręczenie korespondencji to: J. W. oraz A. L., poczekałyby kilka minut na placu targowym, aż skarżący zakończy zbieranie opłaty targowej i wtedy doręczyłyby mu pisma albo Urząd Skarbowy, wysłałby tą korespondencję pocztą w dniu 10 listopada 2016r., którą skarżący odebrałby najpóźniej po 17 dniach, czyli 27 listopada 2016r., czyli na 15 dni przed wydaniem przez Urząd Skarbowy decyzji. Przedstawione powyżej fakty stanowią dowód na to, iż w interesie Urzędu Skarbowego było to, aby nie doręczyć korespondencji kontrolowanemu, a cała zaimprowizowana sytuacja na placu targowym z rzekomą próbą doręczenia korespondencji była ukartowaną przez Urząd Skarbowy fikcją.

W dalszej części skargi skarżący poczynił wywody na temat znikomej wiarygodności urzędniczek Urzędu Skarbowego w N. T. w osobach J. W. oraz A. L.. Jego zdaniem, niezgodny z prawdą jest zapis w adnotacji, iż osoby kontrolujące przed przyjechaniem na plac targowy, udały się do miejsca zamieszkania skarżącego, gdzie go nie zastały. Za nieprawdziwe skarżący uznał też zapisy, zawarte w protokole kontroli, prowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług przez J. W. oraz A. L., na okoliczność czego wskazał na przykładowe zapisy z protokołu kontroli. W ostatniej części skargi, wskazano na okoliczności związane z fakturami, wystawionymi przez firmę S..

Skarżący stoi na stanowisku, że prace budowlane, które zostały ujęte w fakturach, wystawionych przez ww. firmę zostały wykonane. Prace budowlane, dla których podwykonawcą była ta firma, wykonywane były w ramach publicznych przetargów, które zostały wygrane przez firmę kontrolowanego. Niezbitymi dowodami na wykonanie tych prac budowlanych są odpowiedzi, udzielone przez Wójtów Gmin B. i K. na zapytania do nich skierowane przez organ I instancji, w których to pismach potwierdzają oni wykonanie robót drogowych przez firmę skarżącego, któremu jedyną rzeczą możliwą do zarzucenia jest niezgłoszenie inwestorowi podwykonawcy robót tj. firmy "S. " A. W.. W odniesieniu do braku zaplecza kadrowo- sprzętowego ww. firmy, skarżący podał, że zarówno materiały na budowę, jak i sprzęt budowlany w postaci koparki, zapewniała firma skarżącego. Zarzucono, że organ z jednej strony uznał, iż sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z drugiej strony, iż zostały one zapłacone przez skarżącego.

Świadczy to o tym, iż organ nie będąc pewny swoich ustaleń, zaprzecza samemu sobie, nie mogąc zdecydować się na zajęcie jednoznacznego stanowiska. Skarżący, działając zamiarem dokładnego wyjaśnienia sprawy, zgłosił wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka W. S., kierownika budowy, na okoliczność potwierdzenia prac, wykonanych przez podwykonawcę firmę S. w grudniu 2011r. Niestety organ odmówił jego przesłuchania, mimo ważnego wpływu tego dowodu na ustalenie stanu rzeczywistego.

W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu, czyli braku skutecznego doręczenia podatnikowi, postanowienia wszczynającego z urzędu przedmiotowe postępowanie i zawiadomienia o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia, co do zebranego materiału dowodowego, wskazać w pierwszej kolejności należy na treść obowiązujących w zakresie doręczania korespondencji w postępowaniu podatkowym, przepisów.

Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez upoważnione osoby. Odbierający pismo potwierdza doręczenie pisma własnoręcznym podpisem, ze wskazaniem daty doręczenia (art. 152 Ordynacji podatkowej). Wybór podmiotu doręczającego pismo należy zatem do organu podatkowego. Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. W tym przypadku uznaje się, że pismo zostało doręczone w dacie odmowy przyjęcia (art. 153 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z akt sprawy pracownicy Urzędu Skarbowego w N. T. podjęli w dniu 10 listopada 2016r. próbę doręczenia podatnikowi J. D. urzędowej korespondencji. Nie stwierdzając śladów jego obecności na terenie posesji w miejscu zamieszkania K. ul. [...], skierowali się bezpośrednio na plac targowy w N. T. wiedząc, że tam Skarżącego zastaną, ponieważ był to dzień targowy i pobierał tam opłatę w ramach prowadzonej działalności. Było to działanie zgodne z zasadami, wynikającymi z Ordynacji podatkowej a zwłaszcza art 148, stanowiącym o możliwości doręczania pism w miejscu zamieszkania osoby fizycznej, w siedzibie organu podatkowego oraz w miejscu prowadzenia działalności przez adresata. Na okoliczność doręczenia korespondencji pracownicy urzędu skarbowego w dniu 10 listopada 2016r. sporządzili stosowną adnotację. Z jej treści oraz z zeznań pracowników urzędu skarbowego wynika, że podczas doręczenia korespondencji na placu targowym, pracownicy ci poinformowali go o celu ich wizyty. Skarżący jednak nie przyjął korespondencji od pracowników organu.

Zarzucał w postępowaniu, że nie został poinformowany, w jakim celu podeszli do niego pracownicy urzędu skarbowego. Wynika stąd, że nie kwestionuje faktu, że pracownicy ci byli obecni w danym dniu na placu targowym w związku z wykonywaniem czynności służbowych i że do Skarżącego podeszli. Sąd nie ma powodu by nie dać wiary tym osobom w zakresie poinformowania Skarżącego o celu wizyty jakim było doręczenie korespondencji. Nie mieli oni natomiast obowiązku informowania podatnika o treści korespondencji. Trudno natomiast byłoby uznać za racjonalne ich działania, gdyby przyjąć – że tak jak twierdzi Skarżący – przyszli tylko z nim porozmawiać.

Skarżący nie ujawnił też – poza gołosłownymi twierdzeniami – jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o późniejszym przerobieniu notatki poprzez dodanie trzeciego podpisu urzędnika, co miałoby ewentualnie świadczyć o braku ich wiarygodności i poświadczaniu nieprawdy. Te okoliczności zatem nie znalazły potwierdzenia w postępowaniu.

Zatem adresat przesyłki został ustalony prawidłowo, a jego tożsamość w czasie podjętej próby doręczenia nie budziła wątpliwości i nie była kwestionowana. Podjęta próba doręczenia przesyłki została dokonana w miejscu prowadzenia przez podatnika działalności, tam gdzie go zastano.

Przepis art. 153 Ordynacji podatkowej wprowadza trzy przesłanki, których łączne spełnienie stanowi wystarczającą podstawę do uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Są to: (1) odmowa przyjęcia pisma przez adresata; (2) zwrot pisma nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy; (3) włączenie pisma wraz z adnotacją do akt sprawy. Jak wynika z akt sprawy wszystkie te trzy przesłanki zostały wypełnione, prawidłowa jest zatem konstatacja organu odwoławczego, że w powyższych okolicznościach (szczegółowo przedstawionych i omówionych w zaskarżonej decyzji), należało przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji z trybie art. 153 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji należało odrzucić jako chybiony zarzut art. 165 § 3 oraz art. 200 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Skarżący podniósł nadto szereg zarzutów, z których w zasadzie wszystkie dotyczyły naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonej decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające jej wydanie postępowanie zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony.

Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest stwierdzenie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość.

Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody.

Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834). Przyjęta zatem w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Dokonując ustaleń faktycznych korzystały ze szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów.

Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie przyjętego stanowiska, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zaewidencjonował po stronie przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. przelewu z dnia 22 sierpnia 2011r. w kwocie 55.120,00 zł brutto (netto 44.813,00 zł) od B. G., S., obejmującego zapłatę za ułożenie kostki przy budynku mieszkalnym., co spowodowało zaniżenie przychodów w miesiącu sierpniu 2011r. o kwotę 44.813,00 zł (okoliczność niekwestionowana w postępowaniu).

Ponadto, firma podatnika zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2011r. cztery faktury VAT, wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "S. " A. W. na kwotę netto 185.800,00 zł (brutto 228.534,[...] - 41.734,00 zł VAT) na realizację usług budowlanych, jako podwykonawca dla firmy podatnika – które to usługi, jak wykazało postępowanie, przez tą firmę nie zostały i nie mogły zostać wykonane. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładne i wręcz drobiazgowe ustalenia organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby przytaczania ich po raz kolejny.

Podsumowując jedynie wyniki prawidłowo przeprowadzonego postępowania skonstatować należy, że firma S. A. W. nie mogła zrealizować usług budowlanych, jako podwykonawca dla firmy podatnika, ponieważ nie miała zaplecza kadrowo-sprzętowego, nie dokonywała opodatkowania rzekomych przychodów, nie prowadziła księgowości, nie dbała o udokumentowanie kosztów. Nie posiadała pisemnych umów na wykonywane usługi ani zawartych umów o pracę. Z obszernie zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało, iż A. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się wyłącznie wystawianiem tzw. "pustych faktur", co sam potwierdził w zeznaniach do protokołu przesłanego przez Prokuraturę Rejonową w N. S.. Jak wynika z akt sprawy, A. W. w dniu 24 stycznia 2011r. zawiesił działalność gospodarczą a od dnia 4 lipca 2011r. został wykreślony z rejestru podatników VAT w Urzędzie Skarbowym w N. S.. Do postępowania wykorzystano także materiały z postępowania sygn. akt I DS. [...] SP z Prokuratury Rejonowej w N. S. oraz włączono wyrok Sądu Rejonowego w N. S. z dnia 9 grudnia 2016r. sygn.. II K [...] w którym uznano A. W. za winnego popełnienia szeregu przestępstw skarbowych, polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT.

Wprawdzie do ww. protokołu A. W. zeznał w postępowaniu karnym, że wystawiał tzw. puste faktury kosztowe dla jednego podmiotu, to jednak obrazują one metodykę działania tego "podmiotu gospodarczego" w podobnych okolicznościach. Sąd zresztą z urzędu posiada wiedzę o innych postępowaniach, w których w podobnych okolicznościach faktycznych wykorzystywane były w rozliczeniu faktury wystawione przez firmę S. A. W., przykładowo w sprawie I SA/Kr 647/17 zakończonej przez tut. Sądem wydaniem wyroku oddalającego skargę podatnika. W tej sytuacji organ słusznie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. na wniosek Skarżącego "dla wyjaśnienia okoliczności sprawy"

O tym, że Skarżący świadomie zaakceptował i ujął w rozliczeniu faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń, świadczą następujące okoliczności;

1. - podatnik nie zgłaszał żadnych podwykonawców przy wykonywaniu prac na rzecz Gminy B. D. i Gminy K.. Firma S. jest zlecającym nieznana, nie figuruje na żadnym dokumencie, przesłanym przez te Gminy. Całość odpowiedzialności za właściwe wykonanie robót ponosił wykonawca, czyli firma podatnika, Sam fakt potwierdzenia wykonania robót przez zlecające Skarżącemu prace Gminy, nie potwierdza faktu wykonania robót przez firmę S., jako podwykonawcy. (żaden podwykonawca nie figurował na protokołach odbioru robót).
2. - faktycznie wszystkie płatności za faktury, wystawione przez A. W. miały być przekazywane gotówką, co stanowiło świadome naruszenie przepisów art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej zakresie płatności gotówkowych. Faktury za wykonane prace A. W. miał przynosić osobiście do siedziby firmy Inkaso, były płatne gotówką, bez dodatkowego potwierdzenia zapłaty.
3. - podatnik wyjaśniał jedynie, iż: korzystał w 2011r. z usług firmy PPUH S. z którą kontakt nawiązał na placu targowym a informacje o niej znalazł na stronie internetowej. W 2011r. firma ta miała wykonywać prace budowlane i dysponować 8-9 pracownikami, którzy dojeżdżali do pracy samochodem. Podatnik nie pamięta numerów rejestracyjnych samochodu. Roboty "wykonywane" przez firmę S. były dokumentowane fakturami po uprzednim odbiorze wykonanych robót. Odbioru robót dokonywał podatnik, bez sporządzania na tę okoliczność protokołu.
4. - w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej organ I instancji w celu ustalenia rzeczywistego prowadzenia prac budowlanych, przesłuchał wszystkich pracowników podatnika, tj. M. P., A. B., M. N., K. K., P. B.. Przesłuchani świadkowie nie potrafili jednoznacznie wskazać, iż pracownicy pracujący na budowie byli pracownikami firmy S. A. W.. W ramach prowadzonego postępowania, pozyskano szereg dowodów związanych z podnoszonymi przez podatnika okolicznościami, dlatego nie było potrzeby ponawiania dowodów na ogólnie zakreślone tezy dowodowe "wykonania prac przez firmę "S. ". Przesłanki odmowy prowadzenia dalszych dowodów w sprawie zostały szczegółowo przedstawione w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 29 listopada 2017r.

W konsekwencji, nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącego ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Skarżący zdaje się nie zauważać, że organy obu instancji, nie kwestionują faktu wykonania robót budowlanych na rzecz Gmin przez podatnika. Kwestionują fakt wykonania tych robót przez A. W., właściciela firmy S., jako podwykonawcy.

Jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego podatnik, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1,122, 124, 125, 180, 187, 191, czy 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. W celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy organ I instancji, zwracał się o dokonanie określonych czynności, zarówno przez podatnika, jak i podmioty, z którymi on współpracował. Wszelkie zgłaszane przez podatnika w toku postępowania kontrolnego uwagi i zastrzeżenia znalazły odpowiedź w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Dodano, że podatnik każdorazowo był zawiadamiany o miejscu i terminie przesłuchania świadków na 7 dni przed terminem planowanych przesłuchań. Zarówno podatnik, jak i jego pełnomocnik byli obecni przy przesłuchaniach świadków. Na każdym etapie postępowania mieli oni zapewnione prawo zapoznawania się z aktami sprawy.

Na podstawie powyższego, organy prawidłowo stwierdziły, że prace budowlane, wymienione na fakturach, wystawionych przez A. W., właściciela firmy S., nie zostały faktycznie przez tę firmę wykonane, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów za 2011r. o kwotę 185.800,00 zł, czym naruszono przepisy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Organ dokonał też badania prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za ww. okres i stwierdził, że zawarte w niej zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W oparciu o powyższe ustalenia, organy prawidłowo określiły zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 45.190,00 zł.

Przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło zatem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, stąd też ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w sposób prawidłowy dokonał subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawa materialnego i w konsekwencji prawidłowo określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r.

Biorąc zatem wszystkie wyżej wskazane okoliczności pod uwagę, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które wzięte pod uwagę z urzędu mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji.

Z tych przyczyn, na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.