Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 19 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1241/20

Uzasadnienie

Decyzją z dnia [...] marca 2019r. znak: [...] Prezydent Miasta T. – określił należną do zwrotu wysokość dotacji przyznanej w 2017 r. na prowadzenie N. G. dla dorosłych w T., N. L. w T., N. w T.,, dla których organem prowadzącym jest N. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej również jako skarżąca)-wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 286.823,35 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych zgodnie z art. 252 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z poźn. zm.). Odsetki winny zostać naliczone począwszy od dnia przekazania z budżetu Gminy Miasta T. dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art.252 ust. 6 pkt 1 cyt. ustawy), niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2017 w wysokości 1.650,00 zł wraz z należnymi odsetkami pobranej w nadmiernej wysokości w wysokości 471.293,65 zł wraz z należnymi odsetkami).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w roku 2017 zgodnie z uchwałą Nr XXXI/297/2016 Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 27 października 2016 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji udzielonej dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek prowadzonych na terenie Gminy Miasta T. oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji, została przekazana dotacja na działalność ww. placówek.

W okresie od 26 lutego do 30 kwietnia 2018 r. Wydział Audytu i Kontroli Urzędu Miasta T. przeprowadził w w/w szkołach niepublicznych kontrolę w zakresie oceny prawidłowości przedstawionych danych o rzeczywistej liczbie uczniów oraz prawidłowości wykorzystania dotacji zgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, w związku z art. 97 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych.

W trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości polegające na:

1. 1) Wykorzystaniu dotacji niezgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty w łącznej kwocie 286.823,35, 2)Niezwróceniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego części dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2017, w łącznej kwocie 1.650,00 zł.

Odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta T. z dnia 19 marca 2019r. znak: [...] wniosła N. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

W piśmie z dnia 15 kwietnia 2019r. organ I instancji podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w decyzji odnosząc się jednocześnie do zarzutów sformułowanych w odwołaniu strony. Odnosząc się do oświadczenia N. L. z dnia 1 kwietnia 2019r. dotyczącego jej zamieszkiwania w Zaczarniu nr 311, [...] w okresie wykonywania pracy na rzecz N. w T. organ I instancji wskazał, iż okoliczność ta nie była mu znana w chwili wydawania decyzji.

W dniu 18 czerwca 2019r. do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynęło pismo Strony, w którym wskazano, iż zwraca się kwotę przyznanej w roku 2017 dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w wysokości 88.034,03 zł oraz kwotę 1.795,88 zł tytułem dotacji niewykorzystanej w roku 2017.

Decyzją z dnia 1 sierpnia 2019r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia opisano stan faktyczny i prawny sprawy. Zwrócono uwagę, iż przypisana do zwrotu kwota dotacji nie koresponduje z kwotą zawartą w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. Ponadto w zakresie ustaleń związanych z pełnioną przez M. B. funkcją, pobierania z tego tytułu wynagrodzenia oraz finasowania tegoż wynagrodzenia ze środków pochodzących z dotacji oświatowej istnieją w sprawie znaczne rozbieżności. W tym zakresie zalecono organowi I instancji jednoznaczne ustalenie jaką funkcję i w jakim okresie pełniła w kontrolowanych placówkach oświatowych M. B. i z jakiego tytułu pobierała wynagrodzenie. Ustalenie, czy wynagrodzenie to podlega finansowaniu ze środków pochodzących z dotacji oświatowej zgodnie z celem na jaki dotacja została przeznaczona. W końcu ustalenie jaka jest łączna kwota wynagrodzenia M. B. została sfinansowana z otrzymanej dotacji. Kolegium zwróciło również uwagę, iż nie sposób ustalić, czy podstawą uznania dotacji przeznaczonej na finasowanie wynagrodzenia N. L. wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem było jej wykorzystanie niezgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, brak dowodów potwierdzających wykonywanie jakichkolwiek czynności przez N. L. na rzecz P. w T., czy też naruszenie art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych polegające na nieracjonalnym i niecelowym ponoszeniu wydatków związanych z miejscem zamieszkania N. L..

W związku z czym zalecono wyjaśnienie tych okoliczności, a dodatkowo wyjaśnienie, czy sytuacja opisana w oświadczeniu N. L. z dnia 1 kwietnia 2019r., w którym wskazała, że w okresie wykonywania pracy na rzecz N. w T. tj. w okresie do 1 czerwca 2017r. do 31 sierpnia 2017r. adresem jej zamieszkania było Z., [...], rzeczywiście miała miejsce, oraz czy koszty zamieszkania N. L. w Zaczarniu również były finansowane ze środków pochodzących z dotacji.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 25 marca 2020 r. znak: [...] określił N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul W., [...] należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej przyznanej w 2017r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 210 242,32 zł na prowadzenie N. G. w T., N. L. w T. oraz N. w T., a także niewykorzystaną do końca roku 2017 na prowadzenie N. w T. w kwocie 19,12 zł.

Odwołanie od powyższej decyzji Prezydenta Miasta T. wniosła N. Sp. z o.o. z siedzibą w W..

Decyzją z dnia 30 września 2020 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzje.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przeanalizowano przepisy na podstawie których została przyznana dotacja oświatowa jak i te które były podstawą do jej cofnięcia.

W analizowanej sprawie aktem prawa miejscowego dotyczącym trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości pobierania i wykorzystywania dotacji udzielonej dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego, szkół i placówek prowadzonych na terenie Gminy Miasta T. oraz terminu i sposobu rozliczania dotacji, jest Uchwała Rady Miejskiej w Tarnowie z dnia 27 października 2016r. Nr XXXI/297/2016.

Na podstawie § 8 ust 1 w/w Uchwały, art. 68 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz art. 36 ustawy z dnia 27 października 2017r. o finansowaniu zadań oświatowych, w terminie od 26 lutego 2018r do 30 kwietnia 2018r. przeprowadzono kontrole w szkołach N. G. w T., N. L. w T. oraz N. w T. dla których organem założycielskim oraz organem prowadzącym jest N. sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...], [...].

W niniejszej sprawie Prezydent Miasta T., w wyniku przeprowadzonego postępowania, określił N. Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul W., [...] należną do zwrotu wysokość dotacji oświatowej przyznanej w 2017 roku wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, w łącznej kwocie 210 242,32 zł, w tym na prowadzenie N. G. w T. w kwocie 7 221,45 zł, na prowadzenie N. L. w T. w łącznej kwocie 24 457,62 zł, na prowadzenie Nova Policealna Szkoła Zawodowa dla Dorosłych w T. w kwocie 178 563,25 zł wraz z odsetkami, a także niewykorzystaną do końca roku 2017 na prowadzenie N. w T. w kwocie 19,12 zł wraz z odsetkami.

W trakcie postępowania ustalono, iż Organ prowadzący przelał kwotę 88.024,03 zł, która została przez Wydział Księgowości Urzędu Miasta T. zarachowana na poczet należności głównych oraz odsetek i pomniejszyła należność do zwrotu.

Podstawą czynionych ustaleń w kontrolowanej sprawie były wyniki kontroli finansowo-merytorycznej przeprowadzonej w okresie od 26 lutego do 30 kwietnia 2018r. przez Wydział Audytu i Kontroli Urzędu Miasta T. w szkołach prowadzonych na terenie Gminy Miasta T., dla których organem prowadzącym jest N. Sp. z o.o. z siedziba w W..

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego zaskarżona obecnie decyzja jest prawidłowa. Organ I instancji zastosował się do zaleceń Kolegium zawartych w decyzji kasatoryjnej w zakresie precyzyjnego ustalenia i wyjaśnienia kwot dotacji przypisanych do zwrotu dla poszczególnych jednostek. Kolegium ostatecznie zgadza się również z wnioskami organu dotyczącymi uznania wykorzystania dotacji na wynagrodzenie M. B. jako niezgodne z przeznaczeniem w rozumieniu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, jak również wnioskami dotyczącymi wykorzystania dotacji na wynagrodzenie N. L. za niezgodne z przeznaczeniem.

Tytułem wstępu wyjaśniono, iż dotacje oświatowe są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3d u.s.o.), a organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość pobrania i wykorzystania dotacji przyznanych szkołom, przedszkolom, innym formom wychowania przedszkolnego i placówkom z budżetów tych jednostek (art. 90 ust. 3e u.s.o.). Osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli mają prawo wstępu do szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania, dodatkowo wglądu do list obecności oraz ich weryfikacji (art. 90 ust. 3f u.s.o).

Z powyższych regulacji wynika zatem, iż beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Następnie z wykorzystania dotacji ma się rozliczyć, o czym mówi art. 90 ust. 4 tej ustawy, upoważniający organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego do ustalenia trybu rozliczenia dotacji, z uwzględnieniem danych, które winny być ujęte we wniosku o rozliczenie. Ponadto organy jednostek samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r. o sygn. akt II GSK 1132/13, LEX nr 1572597).

Przypomniano, iż do 31 marca 2015 r. dotacja mogła zostać wydatkowana wyłączenie na cele związane z realizacją zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowywania i opieki. Z dniem 31 marca 2015 r. nastąpiła nowelizacja art. 90 ust. 3d u.s.o. Nadając nowe brzmienie analizowanemu przepisowi ustawodawca wskazał enumeratywnie, na co mogą być przeznaczone dotacje. Jakkolwiek zasadniczym celem dotacji cały czas pozostaje realizacja funkcji z zakresu wychowania, opieki, kurateli, to jednak zgodnie z art. 90 ust. 3d ust. 1 lit. b) u.s.o. dotacje mogą być wykorzystane także na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, a więc także na zapewnienie obsługi administracyjnej, prawnej, organizacyjnej. Taka redakcja przepisów spowodowała, że art. 5 ust. 7 u.s.o. stał się przepisem szczególnym w stosunku do art. 90 ust. 3d u.s.o. Wprowadzono bowiem wyjątek od zasady, że dotacja oświatowa może być wydatkowana tylko i wyłączenie na realizację zadań z zakresu kształcenia, opieki, wychowania. W związku z tym konieczne jest zastrzeżenie, że po pierwsze, powyższe rozwiązanie prawne - jako wyjątek od zasady - musi być interpretowane ściśle.

Po drugie, nieuprawniony byłby pogląd głoszący, że omawiany związek pomiędzy wydatkami organu prowadzącego, a celem dotacji został przerwany, że każdy wydatek organu prowadzącego na administrację, czy obsługę biurową może być sfinansowany z dotacji. Dotacja nie służy bowiem finansowaniu zadań organu prowadzącego jako takich, ma ona charakter oświatowy, przysługuje "dla ucznia" i ma służyć lepszemu dostępowi do kształcenia, wychowywania, opieki. Dlatego każdy wydatek organu prowadzącego poniesiony na rzecz sfinansowania jego własnych zadań, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o., ostatecznie musi podlegać ocenie pod kątem celowości i zasadności jego poniesienia w kontekście celu dotacji.

Analizując powyższe zagadnienie w powiązaniu z niniejszą sprawą w pierwszej kolejności Kolegium odniosło się do okoliczności, które w poprzednim postępowaniu odwoławczym budziły wątpliwości i stały się asumptem do wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego.

Rozpoznając uprzednio sprawę Kolegium zwróciło uwagę, iż przypisana do zwrotu kwota dotacji nie koresponduje z kwotą zawartą w rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. W obecnej decyzji organ I instancji wyeliminował wskazane uchybienia opisując szczegółowo kwoty dotacji przypisane do zwrotu oraz kwoty i sposób zarachowania kwot zwróconych przez organ prowadzący na poczet należności głównej. W wyniku poczynionych ustaleń oraz dokonanych obliczeń określono ostatecznie wysokość dotacji przyznanej w 2017 roku wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanej do końca roku a wskazany w sentencji decyzji wynik tych działań koreluje z danymi zawartymi w treści jej uzasadnienia.

W odniesieniu do M. B. organ wyjaśnił, iż jako dyrektor placówki, nie widnieje w Rejestrze Szkół i Placówek Oświatowych jako pełniąca funkcję dyrektora (art. 7 ust. 1 pkt. 26 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o systemie informacji oświatowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1927 z późn.zm.). Nie zostały również zgłoszone do ewidencji szkół i placówek niepublicznych dane dotyczące kwalifikacji dyrektora - zgodnie z art. 82 ust. 2 pkt. 5 ustawy o systemie oświaty osoba zakładające szkołę lub placówkę niepubliczną jest zobowiązana przedstawić "dane dotyczące kwalifikacji pracowników pedagogicznych i dyrektora, przewidzianych do zatrudnienia w szkole lub placówce" (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn.zm.). Zakresy czynności zawarte w umowach są zgodne z zapisami Statutu N. G., określającymi kompetencje dyrektora placówki jako organu szkoły (§ 4 Statutu), jednakże zgodnie z zapisami § 3 Statutu do kompetencji osoby prowadzącej należy w szczególności: "powierzenie stanowiska dyrektora, określenie jego kadencji i ustalenie wysokości jego wynagrodzenia".

Placówka nie przedłożyła stosownego powierzenia czynności w trakcie trwania kontroli. W związku z powyższym zdaniem organu nie istnieje prawne uzasadnienie finansowania wynagrodzenia M. B. ze środków dotacji otrzymanej od Gminy Miasta T., gdyż zgodnie z zapisami art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na "pokrycie wydatków bieżących (...) w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki, albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego". W dniu 08.05.2018 r. Jednostka przedłożyła dodatkowe Wyjaśnienie w przedmiotowej kwestii, cyt. "... Pani M. B. używa pieczątki Dyrektor, ponieważ większość obowiązków jakie wykonuje jest tożsama z obowiązkami dyrektora administracyjnego w szkole. Jednakże na umowach zlecenia zawieranych w ramach działalności szkoły nie ma możliwości określania stanowiska, a jedynie zakres wykonywanych czynności.

Ustosunkowując się do stanowiska Organ zauważył, że z fragmentów przesłuchania M. B. z dnia 19.03.2019 r. wynika m in., iż:"faktury opieczętowywane były pieczątką Dyrektor. Dyrektorem szkoły nigdy nie byłam" "ja miałam wiele umów podpisywane były na różne okresy, ale zazwyczaj na te same czynności (...), Ja rzeczywiście przyznaję, że wszystkie dochody spółki pochodzące z dotacji szły w moje ręce. Dochody były dostosowywane do dochodów spółki, tak żeby do mnie trafiały. Nigdy ich spółka nie dostawała, ale zawsze ja. Jak zostawało coś w spółce, to trzeba było dostosować umowę do dochodów, które zostały, żebym ja je dostała (...) Jak na koniec roku zostawały dochody w spółce, to pisaliśmy umowę w W. i była przesyłana do oddziału do podpisu przez kierownika. Kierownik się nad tym nawet nie zastanawiał bo im też zależało, żeby te pieniądze wydać, aby rozliczyć dotacje. Gdyby te pieniądze nie zostały wydane np. na moje wynagrodzenie to by podlegały zwrotowi organowi przyznającemu dotacje.

Kierownicy sami do mnie dzwonili, żeby wystawić im rachunek bo nie chcieli tracić pieniędzy." "Z tych pieniędzy, które zostały na koniec roku pracownicy też dostawali premie roczne. Był podział tych zysków. Nie tylko ja z tego korzystałam, ale inni też. Moje wynagrodzenie pochodziło głównie z dotacji (...), wszystkim zależało na jej wydaniu i dlatego umowy i spore wynagrodzenie dla mnie na koniec roku. Precyzuje, że kierownicy sami dzwonili żeby im wystawić rachunek bo chcieli mieć rozliczoną dotację bo za to odpowiadali"

Z kolei zdaniem pełnomocnika sam fakt stwierdzenia, że M. B. nie pełniła funkcji dyrektora nie daje podstawy do twierdzenia, że jej wynagrodzenie jest niezasadne. Z wyjaśnień M. B. wynika, że realizowała ona zlecone jej czynności, brak jest również w zgromadzonym materiale dowodowym dokumentów wskazujących, że zadania jej zlecone umowami nie były przez nią wykonywane. Ponadto, zakres zadań określonych w umowach był ściśle powiązany z funkcjonowaniem szkoły.

Badając powyższe zagadnienie pod kątem zasadności finansowania wynagrodzenia M. B. z dotacji oświatowej zdaniem Kolegium należy przede wszystkim odpowiedzieć na pytanie jaki był zakres jej obowiązków, czym zajmowała się w placówkach szkolnych, jakie cele i funkcje realizowała, a także reguł określonych w art. 44 ust. 3 u.f.p.

Zarówno w ocenie Prezydenta Miasta T., jak i pełnomocnika organu prowadzącego, M. B. nie pełniła funkcji dyrektora. Nie przedłożono w trakcie kontroli dokumentu powierzenia czynności dyrektora. Zasadnym zatem jest przyjęcie, że M. B. pełniła funkcje powierzone jej przez organ prowadzący mocą umów zlecenia. Skoro wykonywała zadania zlecone jej przez organ prowadzący, a dokonywała tego w oparciu o treść umów zlecenia zawartych między nią, a zleceniodawcą, to zatem głównie umowy zlecenia determinowały zakres jej obowiązków w każdej ze szkół. M. B. wykonywała zadania zlecone jej przez organ prowadzący, a dokonywała tego w oparciu o treść umów zlecenia zawartych między nią, a zleceniodawcą. Przedmiotem zleceń miały być:

1. - czynności administracyjne związane z przygotowaniem wzorów umów dla pracowników, podpisywaniem umów z pracownikami,
2. - czynności administracyjne związane z przygotowywaniem wzorów umów najmu, akceptacją umów najmu, podpisywaniem umów najmu na pomieszczenia dydaktyczne dal szkoły,
3. - czynności administracyjne związane z przygotowywaniem umów zakupu wyposażenia szkoły, akceptacją umów zakupu wyposażenia szkoły,
4. - monitorowaniem realizacji podstawy programowej,
5. - przygotowanie startów grup na podstawie analizy liczebności kosztów sal i nauczycieli,
6. - przygotowywaniem wzorów dokumentów związanych z przyjęciem słuchacza do szkoły, analiza dokumentów związanych z przyjęciem słuchacza do szkoły i weryfikacja przyjęcia słuchacza do szkoły,
7. - czynności administracyjne związane z przygotowaniem dokumentów księgowych N. w T., weryfikacja dowodów księgowych, kwalifikowanie wydatków i akceptowanie rachunków do wypłat w roku 2017,
8. - ułożenie i modyfikacja szkolnych planów nauczania.

Z powyższego można wywieść, iż faktycznie jak twierdzi organ prowadzący M. B. pomimo braku formalnego powierzenia stanowiska dyrektora miała zlecone czynności dyrektora częściowo administracyjnego, częściowo finansowego.

W związku z powyższym rodzi się pytanie, czy kwota otrzymywanego przez M. B. wynagrodzenia może stanowić wydatek organu prowadzącego, o jakim mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., a więc wydatek na zapewnienie obsługi administracyjnej i organizacyjnej.

Jeżeli zatem wynagrodzenie osoby której zlecono takie czynności ma zostać pokryte z dotacji za realizację zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o., musi podlegać ocenie nie tylko w kontekście dopuszczalności sfinansowania go z dotacji, ale także celowości i zasadności poniesienia tego wydatku. Innymi słowy, obsługa administracyjna, w tym prawna i finansowa, a także organizacyjna szkoły lub placówki, o ile generuje wydatki pokrywane z dotacji, wymaga oceny pod kątem celowości i zasadności ich poniesienia. Wydatki muszą być podejmowane w sposób celowy i oszczędny oraz pozostawać w relacji z zasadniczym celem dotacji, jakim jest funkcja kształcenia, wychowania, opieki. Wydatki na obsługę administracyjną, finansową o organizacyjną można zatem określić jako wydatki, które nie służą bezpośrednio realizacji celów dotacji, jednak ich poniesienie jest konieczne, bez nich nie da się właściwie zrealizować zadań oświatowych.

W ocenie Kolegium w przypadku wynagrodzenia M. B. taka zależność nie występuje. Szereg zadań w dotowanych placówkach mieszczących się w zakresie obsługi administracyjnej, finansowej, organizacyjnej, wykonywane były przez inne podmioty. Funkcje dyrektora finansowego i administracyjnego nie były niezbędne dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania placówek pod kątem administracyjno-finansowym. W rozbudowanej strukturze szkół czynności z zakresu prawa pracy, czy podpisywanie umów najmu dokonywać mogły osoby zatrudnione w szkole, niekonieczne zaś osoba realizująca swoje zadania poza jej siedzibą. Można zatem przyjąć, że bez ponoszenia wydatków na wynagrodzenie M. B. szkoły były w stanie realizować ustawowy obowiązek w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Z tego powodu sporne wydatki ponosić powinien organ prowadzący, a nie organ dotujący. A zatem z uwagi na kryterium celowości i zasadności, nie ma żadnych powodów aby dotacja finansowała wydatki na wynagrodzenie M. B..

Ponadto, co bardzo istotne, Organ prowadzący w żaden sposób nie udowodnił, że M. B. świadczyła na rzecz szkół N. w T. jakiekolwiek czynności w ramach podpisanych umów, za których wykonania wynagrodzenie mogłoby być finansowane z dotacji oświatowej. Brak dowodów potwierdzających tę okoliczność w połączeniu z wyjaśnieniami M. B. złożonymi w postępowaniu karnym świadczą o tym że czynności te nie były świadczone.

Przechodząc do dalszych rozważań, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wszelkie wydatki, w tym wynagrodzenie, które ma być sfinansowane z dotacji, powinny być przez ten podmiot tak określone i udokumentowane, by organy dotacyjne mogły dokonać kontroli prawidłowości wydatkowania przyznanej na ten cel dotacji, w ramach kompetencji kontrolnych. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji: organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły. Jeśli z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to już wówczas uprawnione może być stanowisko, że dotacja nie została prawidłowo wykorzystana. Jak się przyjmuje, już wówczas organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji.

Dodatkowo wszelkie wydatki rozliczane z dotacji muszą zostać zaakceptowane w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. Wskazany przepis stanowi, że wydatki publiczne powinny być dokonywane w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów oraz optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów. Ponadto wydatki powinny być dokonywane w sposób umożliwiający terminową realizację zadań, a także w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.

W ocenie Kolegium w świetle art. 44 ust. 3 u.f.p. nie sposób również uznać wydatkowania części dotacji na wynagrodzenie N. L., zamieszkałej w B., której zakres czynności określonych w umowie polegał na wypełnianiu arkuszy słuchaczy, sprawdzaniu poprawności wpisanych ocen na dokumentach szkolnych, wypisywaniu legitymacji szkolnej, wypełnianiu dokumentacji szkolnej, podpisywaniu i kompletowaniu dokumentów rekrutacji słuchaczy, sprawdzeniu kompletności dokumentów szkolnych, obsłudze słuchaczy w siedzibie szkolnej oraz korespondencji. Abstrahując od tego, że niecelowe i nieracjonalne wydaje się zlecenie wymienionych czynności, które nie wymagają specjalistycznej wiedzy, czy umiejętności, osobie zamieszkałej w miejscowości oddalonej 500 km od siedziby placówki, to dodatkowo organ w świetle dowodów nie znalazł podstaw do uznania, że zlecona praca została faktycznie wykonana. Podobnie rzecz się ma w przypadku czynności zlecanych B. B., K. B., A. S..

W przypadku A. Ł. i M. Ł., którzy mieli się zajmować archiwistyką, organ prowadzący nie przedstawił dowodu, potwierdzenia, protokołu, zakresu dokumentacji objętej archiwizacją lub innego dokumentu potwierdzającego realne wykonanie prac objętych umową zlecenia. W innych przypadkach stwierdzono nierzetelność w dokumentowaniu celowości wydatkowania z dotacji oświatowej. W tym miejscu Kolegium zwraca uwagę, iż kontrolując wykorzystanie dotacji na dofinansowanie realizacji zadań szkoły niepublicznej i pokrycie wydatków b azących szkoły niepublicznej oraz rzetelność i prawidłowość danych zawartych we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniach miesięcznych, organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez osobę prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji organizacyjnej, przebiegu nauczania i finansowej szkoły.

Skoro z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to nie można przyjąć, że dotacja została prawidłowo wykorzystana. Oznacza to, że już z tego powodu organ miał podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji przez organ prowadzący jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem.

Przechodząc do dalszych kwestii, Kolegium podobnie jak w poprzedniej decyzji kasatoryjnej, zgodziło się ze stanowiskiem organu I instancji dotyczącym uznania dotacji przeznaczonej na sfinansowanie umów najmu zawartych z Piekarnią "Z. " J. W., jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie akt sprawy, w tym protokołu z kontroli ustalono w sposób niebudzący wątpliwości, że organowi kontrolującemu nie przedstawiono kalkulacji kosztów stanowiącej kwotę należnego czynszu dla szkół poddanych kontroli. Ustalono nadto, że z wynajmowanych pomieszczeń oprócz szkół poddanych kontroli korzystały również, inne placówki dydaktyczne w tym N. N. w T., N. w T., N. w T., N. L. w T., N. w T.. Powyższe ustalono na podstawie umowy najmu z dnia 1 sierpnia 2016r. zawartej pomiędzy Piekarnią "Z." J. W. Sp. jawna a N. Sp. z o.o. W takiej sytuacji dotację, która została przeznaczona na sfinansowanie należności wynikających z umów najmu uznać należało za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Odpowiadając na pozostałe zarzutu pełnomocnik Spółki wskazano, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić, się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą. być dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz oględziny. Nic nie stoi na przeszkodzie aby w celu wyjaśnienia okoliczność' faktycznych w postępowaniu administracyjnym posłużyć się materiałami pochodzącymi z postępowania karnego, zeznaniami świadków czy wyjaśnieniami pokrzywdzonych. Dokonana w sprawie analiza wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym przez M. B. rzuciła zupełnie inne światło na kwestie związane z pełnioną przez nią w szkołach funkcją, sposobem zawierania umów oraz racjonalnym wydatkowaniem środków publicznych w ramach realizacji tych umów. Wyjaśnienia te korelują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z wynikami przeprowadzonej przez UMT kontroli. Nie ma żadnych podstaw, żeby dowody te pominąć i nie wykorzystać ich dla wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie zakwestionowanego wynagrodzenia P. M. (po ślubie T. wskazania wymaga, iż jak ustalono na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wraz z zastrzeżeniami do protokołu Organ prowadzący przedstawił umowę nr [...] Umowa ta została zwarta na okres od 12 stycznia 2017r. do dnia 15 kwietnia 2017r. natomiast numer podany na rachunku [...] sugeruje, iż czynność na rzecz N. w T. została wykonana w roku 2016. Dodatkowo dołączona do rachunku "Miesięczna karta ewidencji czasu pracy pracownika" wyraźnie wskazuje jako miesiąc wykonania czynności styczeń 2018r. Powyższe świadczy o nierzetelności Organu prowadzącego w zakresie ewidencjonowania czynności wykonywanych przez pracownika finansowanych z dotacji oświatowej. Jak o tym była mowa wyżej dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji prowadzonej przez organ dotowany. Jeśli z takiej dokumentacji dane te nie wynikają, to już wówczas uprawnione jest stanowisko, że dotacja nie została prawidłowo wykorzystana. Jak się przyjmuje, już wówczas organy mają podstawę do orzeczenia obowiązku zwrotu dotacji.

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 62 § 1 ustawy ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowym rozliczeniu wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 10 czerwca 2019r. w wysokości 88.034,03 zł. W aktach sprawy zalega potwierdzenie transakcji przelewu - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Zgodnie z art. 62 § 1 o. p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Organ I instancji prawidłowo przyjął kolejność zarachowania dokonanej przez Organ prowadzący wpłaty począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności,

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżąca zarzuciła:

1. I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania, tj, art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (dalej k.p.a.) w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r, o systemie oświaty (dalej uso) oraz art. 252 ust. 1 i 5 ustawy o finansach publicznych (dalej u.f.p.) poprzez:
2. - brak wszechstronnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, arbitralne pominięcie dowodów przedkładanych przez stronę;
3. - brak rozważenia i ustosunkowania się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przez organ I instancji art. 252 ust. 1 i 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d uso poprzez nieuprawnione dochodzenie równolegle dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji wysokości dotacji wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem;
4. - oparcie rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu karnym przez M. B. bez przeprowadzenia oceny wiarygodności przedmiotowego dowodu w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz z pominięciem charakteru w jakim wyjaśnienia były składane oraz specyfiki postępowania karnego;
5. II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
6. - 1. art. 252 ust. 1 i 5 u.fp. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez nieuprawnione dochodzenie równolegle dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji wysokości dotacji wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem;
7. - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 uso poprzez uznanie, że wydatki poniesione na wynagrodzenie osoby, której zlecono czynności z zakresu zadań dyrektora administracyjnego i dyrektora finansowego szkoły nie mają związku z zadaniami szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej oraz nie mogą być ponoszone ze środków dotacji oświatowej.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W myśl art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, po uprzednim uzyskaniu stanowiska stron postępowania, zarządzeniem z dnia 10 lutego 2021 r., wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów.

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej Spółki, że stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, jak również pomimo podnoszonych szeregu zarzutów Samorządowe Kolegium Odwoławcze zignorowało je pomimo istotnych różnić w wyjaśnieniu stanu faktycznego przez strony jak i przez Organ.

Zgodzić się zatem należy z zarzutami, że naruszono art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy, a więc podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i następnie go rozpatrzyć na podstawie wszystkich istotnych dowodów oraz poprzez wyjaśnienie wszystkich nasuwających się w sprawie wątpliwości. Jak stanowi z kolei art. 80 k.p.a, organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, co winno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W sytuacji, gdy wyniki postępowania dowodowego zawierają sprzeczne ustalenia, organ ma obowiązek ustosunkować się do tych sprzeczności przez wskazanie dowodów, które przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, oraz uzasadnienie, dlaczego innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.

W ocenie Sądu nie została dostatecznie wyjaśniona kwestia zakwestionowania wydatków związanych z wynagrodzenie P. M., które zostały wypłacone na podstawie zawartej umowy zlecenie nr [...] z dnia 12 stycznia 2017 r.

Umowa ta została zwarta na okres od 12 stycznia 2017r. do dnia 15 kwietnia 2017r. natomiast numer podany na rachunku [...] sugeruje, iż czynność na rzecz N. w T. została wykonana w roku 2016. Dodatkowo dołączona do rachunku "Miesięczna karta ewidencji czasu pracy pracownika "wyraźnie wskazuje jako miesiąc wykonania czynności styczeń 2018r. Organy zakwestionowały powyższe wydatki z uwagi na nierzetelność i sprzeczność w tej dokumentacji

Zgodzić się należy z Kolegium, że dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji prowadzonej przez organ dotowany. Niemniej jednak należy odróżnić całkowity brak dokumentacji od dokumentacji, która istnieje ale z uwagi na tzw. "oczywiste omyłki pisarskie" jest ona nieprzejrzysta. Tym bardziej jeżeli kwestia ta podnoszona jest i wyjaśniana przez stronę a nasuwające wątpliwości można usunąć na podstawie innych dostępnych dokumentów stosując przy tym zasady logicznego rozumowania.

W niniejszej sprawie ww. rachunek został przyporządkowany do 2016 r. Natomiast z karty ewidencji pracownika wynikało wykonanie usługi w 2018 r.. Powyższe dokumenty całkowicie się wykluczały. Niemniej jednak skarżąca podnosiła, iż podane dane były wpisane błędnie w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej. Oczywiste omyłki, pisarskie tzw. " czeskie błędy" czy literówki oczywiście są zjawiskami negatywnymi, niemniej występującymi powszechnie, i nie powinny mieć decydującego wpływu na wiarygodność dokumentu, jeżeli z innych okoliczności czy też dokumentacji można ustalić rzeczywistą treść dokumentu.

Oczywistym jest, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Przykładowo, brak potwierdzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji (por. wyrok NSA z 3 września 2014r., sygn. akt II GSK 916/13, wyrok WSA z dnia 13 grudnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 874/18).

W niniejszej sprawie skarżąca podjęła próbę wyjaśnienia tych okoliczności podając, że P. M. jak zapisano w umowie, podjęła się czynności wykonywanych na rzecz N. w T. w siedzibie oddziału zleceniodawcy. Wykonywała zlecone czynności w oddziale w T., zgodnie z zapisami zawartej umowy. W związku z wykonywanymi obowiązkami m.in. podpisywała dokumenty rekrutacyjne ze Słuchaczami a jej nazwisko widniało na podaniach i umowach podpisanych ze Słuchaczami. Do każdej umowy zlecenia wystawiany jest rachunek, który wraz z rozliczeniem godzin stanowi podstawę wypłaty wynagrodzenia. Do umowy z panią Mikrut wystawiono dwa rachunki, do których dołączono rozliczenia godzin. Dokumenty te zostały podpisane i stwierdzono na nich wykonanie zlecenia.

Zauważyć należy natomiast, że organy kontrolne nie negowały samego faktu wykonania usługi czy też poniesienia wydatku. Zostały one również poprawnie zakwalifikowane jako wydatki możliwe do poniesienia z dotacji. Natomiast Skarżąca w postepowaniu odwoławczym sygnalizowała, że zaistniałe sprzeczności są właśnie wynikiem oczywistej omyłki i na te okoliczność przedstawiła stosowną argumentację. Jeżeli zatem umowa zlecenia była zawarta w 2017 r. to oczywistym jest, że rachunek nie mógł być wystawiony w 2016 r. dodatkowo w ocenie skarżącej wszystkie pozostałe dane wskazują na poniesienie wydatku w roku 2017 (data wystawienia, data kwalifikacji kosztu czy też data przelewu należności.) Zwrócić należy uwagę, że dane wynikające z przelewu bankowego, z braku innych przeciwskazań, są danymi wiarygodnymi i weryfikowalnymi.

W ocenie Sądu nie stoi zatem nic na przeszkodzie aby jedne dane zweryfikować na podstawie innych dostępnych dokumentacji. Jak bowiem sam organ w zaskarżonej decyzji podnosi stosownie do treści art. 75 § 1 k.p.a. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić, się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Organy zakwestionowały wydatkiem udokumentowany fakturami FV nr [...], [...], [...], [...] wystawione przez A. D. stanowiące wynagrodzenie nauczyciela, pana S. H.. Jak wynika z decyzji organu I instancji kontrolujący uznali tylko części przedstawionych faktur, bez konkretnego wskazania, które godziny ujęte z rozliczeniu godzin nie zostały uznane. Organ nie wskazał, z jakich względów nie uwzględnił wyjaśnień strony oraz przedkładanych przez nią dokumentów oraz nie wskazał przyczyn zakwestionowania danych godzin wykonywania pracy przez S. H.. Natomiast SKO w ogóle nie odniosło się do przedmiotowego wydatku w treści swojej decyzji, pomimo, że ten wydatek został szczegółowo omówiony w odwołaniu. SKO nie dopełniło zatem obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania.

Zgodzić się również należy z zarzutem, że kwestionowanie wydatków na wynagrodzenia osób zameldowanych poza T. tylko i wyłącznie o przesłankę zameldowania jest niedopuszczalne. W szczególności nie wyjaśniono wszystkich okoliczności związanych z zakwestionowaniem wydatków na wynagrodzenie N. L.. Tym bardziej, że w poprzedniej decyzji kasacyjnej Kolegium zwróciło uwagę, iż nie sposób ustalić, czy podstawą uznania dotacji przeznaczonej na finasowanie wynagrodzenia N. L. wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem było jej wykorzystanie niezgodnie z celem, o którym mowa w art. 90 ust 3d ustawy o systemie oświaty, brak dowodów potwierdzających wykonywanie jakichkolwiek czynności przez N. L. na rzecz P. w T., czy też naruszenie art. 44 ust 3 pkt 1 ustawy o finansach publicznych polegające na nieracjonalnym i niecelowym ponoszeniu wydatków związanych z miejscem zamieszkania N. L..

Tymczasem ponownie rozpoznając sprawę organ nie wyjaśnił tej kwestii dostatecznie. Z jednej strony bowiem kontestuje te wydatki twierdząc, że brak jest udokumentowania ich wykonania. Z drugiej strony zarówno organ pierwszej jaki i drugiej instancji podnoszą fakt zameldowania B. L. 500 km od T. w B. i prowadzą postępowanie w zakresie ustalenia jej miejsca zamieszkania w dniu wykonywania spornych usług. Jeżeli organy są pewne, że B. L. nie wykonywała usług, za które zostały wystawione faktury, to fakt zameldowania poza T. nie ma najmniejszego znaczenia. Tymczasem organy fakt ten cały czas eksponują, a w zakresie zarzutu, że ww. osoba złożyła oświadczenie, z którego wynika, iż w B. jest jedynie zameldowana a jej miejscem zamieszkania w czasie trwania umowy był adres Z., [...], prowadzą postępowanie wyjaśniające.

W ocenie Sądu nie może być jednak okolicznością podważającą fakt zamieszkiwania pod wskazanym adresem okoliczność, że właściciel posesji, w czasie w którym N. L. deklarowała zamieszkiwanie, nie zgłosił do gminy dodatkowej osoby do naliczenia należności za wywóz odpadów komunalnych. Fakt niezgłoszenia osoby świadczyć może jedynie o naruszeniu obowiązków administracyjnych w zakresie zgłoszenia, natomiast nie przesądza, że dana osoba pod tym adresem w określonym czasie nie przebywała.

Również okoliczność, że dokumentacja potwierdzająca wykonanie usług przez N. L. była zatwierdzona przez M. B. wobec której toczy się postepowanie karne nie przesądza o tym, że dokumentacja ta jest sfałszowana.

Organ wykazał jedynie, że podczas postepowania karnego M. B. przyznała się do wyłudzenia dotacji, niemniej jednak nie wykazał szczegółowo, że wyłudzenie to miało również związek z podpisaniem dokumentacji potwierdzające wykonanie usług przez N. L.. Natomiast jak podnosi strona skarżąca wynagrodzenie N. L. zostało wypłacone na podstawie zawartej umowy zlecenie nr [...] z dnia 1 czerwca 2017 r. Zleceniodawca, jak zapisano w umowie, podjął się czynności wykonywanych na rzecz N. w T. w siedzibie oddziału zleceniodawcy. N. L. wykonywała zlecone czynności w oddziale w T., zgodnie z treścią zawartej umowy. W związku z wykonywanymi obowiązkami pani Leja m.in. podpisywała dokumenty rekrutacyjne ze Słuchaczami a jej nazwisko widniało na podaniach i umowach podpisanych ze Słuchaczami. To tych okoliczności organ nie odniósł się.

Zdaniem Sądu orzekające w sprawie organy zasadnie natomiast zakwestionowały część wydatków sfinansowanych dotacją związanych z wynagrodzeniem M. B., jako niespełniających wymogów z art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie z art. 252 ust. 1 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Podkreślenia wymaga, że niepubliczna szkoła otrzymuje dotację z budżetu gminy, a organy samorządu terytorialnego mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji, w szczególności, czy została ona przeznaczona na realizację określonych w ustawie celów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1292/13, wskazał, że instytucja dotacji stanowi rodzaj wydatku budżetowego określanego jednostronnie, przez podmiot dotujący w imieniu państwa, na rzecz podmiotu dotowanego, udzielanego w celu uzupełnienia brakujących środków na finansowanie działalności mającej znaczenie dla interesu ogólnego, uwarunkowanego, w ściśle określonej wysokości, nieodpłatnego i bezzwrotnego.

Celowy charakter dotacji oznacza, że może być ona przeznaczona wyłącznie na wskazane w ustawie zadania; w odniesieniu do niepublicznych szkół są to zadania wskazane w u.s.o.

Przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. - w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane m.in. wyłącznie na

1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na:

a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego.

W przepisie tym mowa jest o osobie pełniącej funkcje dyrektora przez co należy rozumieć osobę sprawującą obowiązki dyrektora na podstawie formalnej umowy- piastującą obowiązki dyrektora. Gdyby ustawodawcy chodziło, jak podnosi Skarżąca, o osobę która wykonuje jedynie czynności dyrektorskie nie będąca powołanym na stanowisko dyrektora to wyraźnie by to zaznaczył.

Jednocześnie organ wykazał, że brak jest dowodów na wykonywanie tychże czynności przez M. B.. Sama M. B. słuchana w postepowaniu karnym zaprzeczyła aby była dyrektorem placówki, przyznając się do wyłudzenia dotacji. Trudno zatem utrzymywać, że ww. pełniła funkcję dyrektora jeżeli sama temu zaprzeczyła a zeznania złożone w postepowaniu karnym są obciążające dla szkoły.

Już sam opis dokonany przez M. B. dotyczących redystrybucji środków pochodzących z dotacji wskazuje, że mieliśmy do czynienia z wypłatą środków "aby nie przepadły" a nie realizacją celów, na który dotacja została przyznana. Nie można się zgodzić ze skarżącą, że organy bezzasadnie wykorzystały materiały z postepowania karnego gdzie zarówno M. B. jak i G. G. występowali w charakterze podejrzanych i z uwagi na ich sytuacje procesowa nie ponosili odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania.

Zdaniem Sądu, organy administracji mają pełne prawo do tego, by w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych bez udziału podatnika również w toku postępowania karnego nie zakończonego jeszcze prawomocnym wyrokiem. Muszą jednak zapoznać podatnika z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym. Organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi włączenia do akt sprawy dokumentów z powiązanych postępowań podatkowych oraz z postępowania karnego, na które następnie się powołały. Strona zaś była każdorazowo informowana o tym fakcie.

Natomiast fakt, iż podejrzany w postępowaniu karnym nie ponosi odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania nie oznacza wprost, że w tych zeznaniach kłamie. Zeznania M. B., które zostały wykorzystane przez organy w niniejszym postepowaniu są dla niej obciążające, zatem brak jest logicznego uzasadnienia dla tezy, iż zeznając mogła kłamać. Dokonana w sprawie analiza wyjaśnień składanych w postępowaniu karnym przez M. B. rzuciła zupełnie inne światło na kwestie związane z pełnioną przez nią w szkołach funkcję, sposobu zawierania umów oraz racjonalnym wydatkowaniem środków publicznych w ramach realizacji tych umów. Wyjaśnienia te korelują ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz z wynikami przeprowadzonej przez UMT kontroli. Nie ma żadnych podstaw, żeby dowody te pominąć i nie wykorzystać ich dla wyjaśnienia sprawy.

Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 62 § 1 ustawy ordynacja podatkowa polegające na nieprawidłowym rozliczeniu wpłaty dokonanej przez Stronę w dniu 10 czerwca 2019r. w wysokości 88.034,03 zł. W aktach sprawy zalega potwierdzenie transakcji przelewu - zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami. Zgodnie żart. 62 § 1 o. p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku, gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

We wspomnianym potwierdzeniu transakcji przelewu na kwotę 88.034,03 zł. jak i w piśmie z dnia 11 czerwca 2019r. Organ prowadzący nie wskazał, którego roku zwrot dotacji dotyczy wskazując jedynie, że dotyczy dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazanie na rok 2017 dotyczy jedynie przelewu na kwotę 1.795,88 zł ze wskazaniem zwrot niewykorzystanej dotacji do końca roku budżetowego 2017. W takiej sytuacji organ I instancji prawidłowo przyjął kolejność zarachowania dokonanej przez Organ prowadzący wpłaty począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności, co szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Za zasadny należy natomiast uznać zarzut braku odniesienia się do zarzutów dot. części wydatków szczegółowo omówionych w uzasadnieniu odwołania. Jednakże najpoważniejsze uchybienie w tym zakresie dotyczy postawionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 252 ust. 1 i 5 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d uso poprzez nieuprawnione dochodzenie równolegle dotacji pobranej w nadmiernej wysokości oraz dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pominięcie przy wydawaniu decyzji wysokości dotacji wykorzystanej zgodnie z przeznaczeniem. Organ II instancji w żaden sposób nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do przedmiotowej kwestii, zupełnie ją pomijając (poza przytoczeniem zarzutu w części uzasadnienia opisującej przebieg postępowania).

Skarżąca podnosiła natomiast jak istotna jest to sprawa przedstawiając własne stanowisko poparte orzecznictwem sądowym jak i wykazując stosownymi wyliczeniami, że nieprawidłowo określono dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić się bowiem ze skarżącą, że zasadniczą rolą organu odwoławczego jest merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów wniesionego odwołania. Istotą postępowania weryfikacyjnego jest ponowne rozpatrzenie sprawy, przy szczególnym uwzględnieniu twierdzeń strony odwołującej się. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art. 15 k.p.a., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś tylko na kontroli zasadności argumentów wskazanych przez organ I instancji.

W związku z tym organ odwoławczy nie tylko zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, w tym poczynienia własnych ustaleń faktycznych - o ile jest to konieczne - ale też do samodzielnego dokonania mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa i odniesienia się do zarzutów powołanych przez stronę w odwołaniu. Zadośćuczynienie powyższym wymogom stanowi gwarancję realizacji celu zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oraz zapewnienie, że ponowne rozpatrzenie sprawy, przez organ odwoławczy, nie będzie iluzoryczne i nie będzie sprowadzać się do bezrefleksyjnego utrzymywania w mocy zaskarżonej decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z 29 listopada 2017 r., I SA/Gl 765/17; wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 stycznia 2018 r., II SA/Bd 700/17; wyrok WSA w Opolu z 27 marca 2018 r., II SA/Op 610/17; dostępne w Internecie).

Brak bowiem odniesienia się do zarzutów odwołania świadczy o nierozpoznaniu przez organ odwoławczy sprawy w jej całokształcie (vide uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86; glosa T. Wosia i J. Zimmermanna do uchwały, PiP z 1989 r.z. 8). Zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się do powielenia stwierdzeń zawartych w decyzji organu I instancji, lecz musi ponownie rozpoznać sprawę z uwzględnieniem zarzutów zawartych w odwołaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

W tej sytuacji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania.

Rozpatrując ponownie sprawę, organy administracji publicznej powinien jednoznacznie wyjaśnić, czy ustalony należycie stan faktyczny sprawy pozwala na zakwestionowanie dotacji w pełnym zakresie oraz odnieść się do zarzutów zarówno merytorycznych jak i formalnych strony.

Sąd orzekł o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.