Uzasadnienie
W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Drugi Urząd Skarbowy w K. zakwestionował między innymi prawo do obniżenia przez Spółkę "N." S.A. w K. zwaną dalej "Spółką" podatku należnego VAT o podatek naliczony VAT wynikający z faktur VAT wystawionych przez ZPH "P." Zakład Pracy Chronionej Marek Rz. w W.-Rz. zwany dalej "zakładem pracy chronionej". Jego zdaniem spółka naruszyła par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, gdyż nie dokonała ona zapłaty należności wynikających z tych faktur na rzecz zakładu pracy chronionej. Zapłaty tej dokonała bowiem bezpośrednio na rzecz nabywcy tych należności, którym był "P." Bank S.A. O/T. zwany dalej: "bankiem" na podstawie umowy faktoringu zawartej z ww. zakładem pracy chronionej.
W konsekwencji Drugi Urząd Skarbowy w K. decyzją z dnia 18.02.2000 r. (...) określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w wysokości 118.960 zł, stwierdził nadpłatę w kwocie 340.031 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku w wysokości 6.906 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się.
Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. uchyliła decyzję organu I instancji i określiła Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1998 r. w wysokości 118.465 zł, stwierdziła nadpłaty w kwocie 340.562 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.757 zł.
W skardze zażądała uchylenia decyzji Izby Skarbowej wraz z utrzymaną przez nią decyzją organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:
- - przepisów art. 120, art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./
- - art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./
- - par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W uzasadnieniu skargi Spółka zaskarżyła, że zgodnie z przepisami art. 120 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organu podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Przepis par. 54 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów wyszczególnia przypadki, których zaistnienie powoduje, że podatek naliczony nie może być odliczony od podatku należnego. Jednym z warunków określonym w pkt 1 ust. 5 tego paragrafu jest tu obowiązek zapłaty należności wynikających z faktur VAT ZPChr za pośrednictwem banku. Zakaz ten może więc mieć zastosowanie wówczas, gdy nabywca towaru /usługi/ posiadający fakturę VAT ZPChr pominął pośrednictwo banku przy opłaceniu tej faktury.
Przepis ten nie określa natomiast formy w jakiej pośrednictwo banku ma być realizowane. Nie ulega natomiast wątpliwości, że zarówno w przypadku umowy o prowadzenie rachunku bankowego jak i w przypadku umowy faktoringu /o ile stroną tej umowy jest bank/, strona ta jest instytucją pośredniczącą w rozliczeniach finansowych pomiędzy stronami operacji gospodarczej.
Odnosząc się do stanowiska zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji według którego w przepisie par. 54 ust. 5 pkt 1ww. rozporządzenia położony jest akcent na bezpośredniość zapłaty Spółka podniosła, że ze względu na sposób sformułowania tego przepisu, zastosowanie przez organ podatkowy w tym przypadku wykładni gramatycznej jest niezasadne, gdyż słowo "bezpośrednio" nie jest jednoznacznie przyporządkowane. Może ono odnosić się zarówno do części zdania "podatnikom wymienionym w ust. 6" jak również "w formie pieniężnej". Poza tym użycie w jednym zdaniu określenia, że zapłata winna być dokonana bezpośrednio podatnikom wymienionym w ust. 6 i jednocześnie zapłata ta winna nastąpić za pośrednictwem banku, powoduje, że przepis ten jest wewnętrznie sprzeczny.
Wobec niejasnej redakcji przepisu par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia organ winien posłużyć się wykładnią celowościową. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, iż celem tego przepisu jest wyeliminowanie możliwości obejścia prawa. W przypadku, gdy przy rozliczaniu tego typu transakcji narzucony został obowiązek dokonywania zapłaty za pośrednictwem banku, możliwość obejścia przepisów na skutek zmowy zainteresowanych stron została znacznie ograniczona. Trudno bowiem byłoby wytłumaczyć w sposób racjonalny i zaakceptować sytuację, w której państwo zainteresowane byłoby ograniczeniem możliwości finansowania operacji gospodarczych przy użyciu nowych instrumentów finansowych i w tym przypadku przy użyciu faktoringu, a tym samym przyczyniać się do tworzenia sztucznych barier rozwoju gospodarczego.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie i wyjaśniła, że bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Sprowadza się on bowiem do wymienienia tych przepisów. Również zarzut naruszenia par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia nie jest zasadny, lecz z innego powodu. W myśl tego przepisu:
"przepis par. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 6 /tj. m.in. zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych/ nabywca nie zapłacił bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/, wystawionej przez tych podatników". W przepisie tym zaznaczono więc jednoznacznie, iż faktury ZPChr dają prawo odliczenia podatku, gdy wynikające z nich należności zostaną przez nabywcę zapłacone ich wystawcom bezpośrednio w formie pieniężnej za pośrednictwem banku.
Zgodnie z jego brzmieniem wyraz "bezpośrednio" odnosi się tylko i wyłącznie do stron transakcji. W związku z powyższym twierdzenie Spółki o niejednoznaczności użytego w tym przepisie sformułowania tj., że wyraz "bezpośrednio" może odnosić się zarówno do części zdania "podatnikom wymienionym w ust. 6", jak również jak i do części zdania w "formie pieniężnej" - jest bezzasadne.
Podobnie również prezentowana teza spółki o wewnętrznej sprzeczności par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia poprzez użycie w jednym zdaniu określeń, że "zapłata winna być dokonana bezpośrednio podatnikom wymienionym w ust. 6" i "zapłata ta winna nastąpić za pośrednictwem banku".
Przepis ten wyraźnie mówi o zapłacie dokonanej bezpośrednio przez nabywcę podatników wymienionych w ust. 6 tj. m.in. zakładom pracy chronionej w rozumieniu przepisów i zatrudnieniu i rehabilitacji za pośrednictwem banku.
Dostrzeżenie wewnętrznej sprzeczności tego przepisu wynika z niepełnego przytoczenia treści powyższego przepisu, gdyż spółka opuściła w nim wyraz "nabywca".
Bezspornym jest też fakt, iż Spółka dokonywała zapłaty należności wynikającej z poszczególnej faktury w formie pieniężnej na rachunek banku (...), a nie na rachunek wystawcy faktur. Zapłaty dokonane w ten sposób, w wyniku dokonanej przez wierzyciela cesji wierzytelności, spełniają przesłanki określone w par. 54 ust. 5 pkt 1 ww. rozporządzenia. Stąd też Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego a zwłaszcza umowy faktoringu z dnia 2.06.1998 r. i poleceń przelewu, wynika, że Spółka dokonywała zapłaty należności wynikających z faktur VAT ZPCHr bezpośrednio na rzecz faktora, którym był bank, a nie na rzecz zakładu pracy chronionej.
Spółce nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikających z tych faktur Podstawę prawną stanowi tu obowiązujący od 1 stycznia 1998 r. par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w literaturze. I tak w "Vademecum VAT 1998 r." Wrocław str. 517 Janusz Zubrzycki wyjaśnił:
W przepisie par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowiącym, że nie można odliczyć podatku z faktur wystawionych przez ZPCHr, WSD i PZP, jeżeli nie zapłacono wynikających z nich należności z pośrednictwem banku, dodano, że należności te ma zapłacić nabywca bezpośrednio, co wyklucza możliwość odliczenia podatku z tych faktur, gdy należność została zapłacona przez inny podmiot, np. faktora. Odpowiednikiem tego przepisu, był obowiązujący do końca 1997 r. par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. i sprawie wykonania przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ który brzmiał: "Przepis ust. 4 stosuje się również w przypadku, gdy podatnikom wymienionym w ust. 5a "nie zapłacono w formie pieniężnej za pośrednictwem banku należności wynikającej z faktury /faktury korygującej/ wystawionej przez tych podatników". Brak więc było w poprzednim stanie prawnym warunku, że należności wynikające z faktur VAT ZPCHr nabywca miał zapłacić bezpośrednio zakładowi pracy chronionej.
Z tego względu Sąd działając na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.