Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, (dalej: DIAS, organ II instancji) decyzją z dnia 23 września 2022 r. nr 1201-IOP1-2.4104.148.2022.4 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Kraków (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 12 lipca 2022 r. nr 1228-SPO-1.4104.301.2021 w sprawie ustalenia A. J. (dalej: Strona, Skarżąca) wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 77.080,00 zł.
Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny.
Strona w dniu 7 czerwca 2021 r. złożyła do Drugiego Urzędu Skarbowego w Krakowie zeznanie podatkowe SD-3, w którym wykazała nabycie rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia po B. P. ostatnio zamieszkałej we Francji i tam zmarłej dnia 30 września 2017 r. Nabycie spadku potwierdzone jest aktem notarialnym z dnia 25 września 2018 r. w Kancelarii Notarialnej w P. Strona nabyła spadek w całości jako wnuczka siostry. Spadek został zgłoszony we Francji w dniu 3 marca 2020 r. w Dyrekcji Generalnej Finansów Publicznych w Wydziale Ksiąg Wieczystych i Rejestrowym w B. Zgodnie z treścią zgłoszenia do spadku wchodzą aktywa spadkowe w kwocie 242.361,03 euro oraz pasywa spadkowe w kwocie 22.539,54 euro. Razem masa spadkowa wynosi 219.821,49 euro. Od nabytego spadku o ww. wartości został ustalony podatek od nabycia praw majątkowych pod tytułem nieodpłatnym w łącznej kwocie 120.025,00 euro.
Opisaną na wstępie decyzją NUS ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 77.080,00 zł.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że wartość nabytego spadku obliczono w kwocie 943.891,00 zł przyjmując średni kurs EUR wynoszący 4,2939 zł, zgodnie z tabelą kursów NBP nr 186/A/NBP/2018 z dnia 25 września 2018 r. Z kolei jako podstawę opodatkowania NUS przyjął wartość 656.464,00 zł, tj. ww. wartość spadku pomniejszoną o wartość obciążających spadek długów i ciężarów w kwocie 287.427,00 zł, przy czym nie odliczono jako ciężaru spadku podatku od nieodpłatnego nabycia ustalonego przez francuski organ finansowy.
Od decyzji NUS Strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenia przez organ I instancji przepisów:
- - art. 7 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, ze zm.; dalej: u.p.s.d.), poprzez brak pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony we Francji;
- - art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/2; ze zm.; dalej: Traktat), poprzez dyskryminację ze względu na przynależność państwową (obywatelstwo i zamieszkanie w Polsce),
- - zaleceń Komisji Europejskiej z dnia 15 grudnia 2011 r. dotyczących zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu spadków (2011/856/UE) oraz późniejszych opinii i sprawozdań, dotyczących zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu spadków (K (2011) 8819).
Na podstawie tych zarzutów Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
DIAS po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 23 września 2022 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 12 lipca 2022 r.
Organ II instancji w pierwszej kolejności przytoczył kolejno przepisy art. 2, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust 4 u.p.s.d. i wskazał, że Strona w uzasadnieniu odwołania podniosła, że "stanowisko Organu I instancji w niniejszej sprawie jest zdecydowanie zbyt restrykcyjne. W ocenie Odwołującej, nawet jeżeli między Polską i Francją nie została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania podatkiem spadkowym, wszelkie poniesione opłaty w tym podatek, powinny być traktowane jako koszty postępowania spadkowego i należy je odjąć od ustalanej podstawy opodatkowania (...). "Zaskarżona Decyzja jest dla Odwołującej krzywdząca zobowiązując do zapłaty podatku od kwoty której Odwołująca nie otrzymała. Powoduje również dyskryminacyjne opodatkowanie, gdyż w przypadku spadków po osobach zmarłych na terenie np. Austrii, Czech czy Węgier nie zapłaciłaby podatku. Tymczasem od uzyskanego spadku po B. P. Odwołująca uiściła już 55% podatku od spadku na terenie Francji, a w przypadku konieczności uiszczenia dalszego podatku w stawce 12%, łączna stawka podatku przekroczy 67%.
Biorąc pod uwagę wszelkie koszty, które poniosła już Odwołująca w związku z nabyciem spadku po B. P., w przypadku konieczności uiszczenia kolejnego podatku, finalnie z masy spadkowej po B. P. przypadnie jej niespełna 10% pierwotnej wartości masy spadkowej".
DIAS odnosząc się do powyższej argumentacji odwołał się do art. 217, art. 84 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 1997 r,. nr 78, poz. 483 ze zm.) i wskazał, że o tym, czy nabycie tytułem dziedziczenia własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega opodatkowaniu w Polsce, decyduje posiadanie przez nabywcę w chwili otwarcia spadku obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o czym stanowi art. 2 u.p.s.d. W przedmiotowej sprawie nie mają zastosowania postanowienia umowy zawartej pomiędzy Francją a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (umowa z dnia 20 czerwca 1975 r., Dz.U z 1977 r. nr 1 poz. 5; dalej: umowa).
Dalej DIAS przytoczył przepisy art. 1 i art. 2 ww. umowy i stwierdził, że analiza art. 2 ust. 2 tej umowy uzasadnia twierdzenie, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o typowy podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), co oznacza, że w Polsce mają one zastosowanie jedynie do podatków dochodowych, tj. podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. W powołanej wyżej umowie nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest co prawda podatkiem majątkowym, obciążającym nabycie majątku (jego powiększenie) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Stanowisko to potwierdza również analiza zapisów Modelowej Konwencji OECD, będącej wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę i Komentarza do niej.
Następnie DIAS stwierdził, że podatek od spadków i darowizn nie podlega zharmonizowaniu w ramach prawa Unii Europejskiej i wskazał, że Komisja Europejska przyjęła w dniu 15 grudnia 2011 r. zalecenie, ale wytyczne te mają charakter niewiążący. Państwa członkowskie mogą więc swobodnie kształtować przepisy krajowe w tym zakresie. Przepisy te nie mogą jednak dyskryminować ze względu na obywatelstwo oraz ograniczać swobody przepływu kapitału. Zasady opodatkowania określone w przepisach u.p.s.d. pozostają w zgodzie z tymi zaleceniami. W uzupełnieniu powyższego DIAS zauważył, że podatek od spadków i darowizn został w Polsce wprowadzony jeszcze przed podpisaniem ww. umowy. Tak więc, podatek od nabycia tytułem spadku był znany państwom stronom umowy w dniu podpisywania umowy, tj. 20 czerwca 1975 r. i nie został utożsamiony z żadnym z podatków pobieranych od dochodu i majątku, a objętych umową. Jeżeli zatem wolą Umawiających się Państw byłoby, aby umowa dotyczyła także podatku od nabycia spadku, to takie uregulowanie zostałoby zawarte w cytowanym wyżej art. 2 umowy.
W świetle powyższego ww. umowa nie obejmuje swoim zakresem podatku od spadków i darowizn. Stąd przewidziane w umowach metody unikania podwójnego opodatkowania nie mogą mieć zastosowania do podatku od spadków i darowizn. Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1533/11). Sądy podkreślają również, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, których nabywcą jest polski rezydent, konieczne jest zawieranie odrębnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dziedziczonego majątku (np. wyroki NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2287/10, 14 października 2009 r., sygn. akt II FSK 759/08). W realiach przedmiotowej sprawy wskazać należy, iż w zakresie dziedziczenia rzeczy lub praw majątkowych położonych lub wykonywanych za granicą należy mieć na uwadze reguły zawarte w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r., poz. 1792 ze zm.).
Art. 66a cyt. wyżej ustawy stanowi, że prawo właściwe dla spraw spadkowych określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 650/2012 z dnia 4 lipca 2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń, przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia europejskiego poświadczenia spadkowego (Dz.Urz. UE L 201 z 27.07.2012, str. 107, z ze. zm.).
Z kolei art. 20 ww. rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) stanowi, że prawo wskazane przez niniejsze rozporządzenie stosuje się niezależnie od tego, czy jest ono prawem państwa członkowskiego. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przepisy niniejszego rozporządzenia nie stanowią inaczej, prawem właściwym dla ogółu spraw dotyczących spadku jest prawo państwa, w którym zmarły miał miejsce zwykłego pobytu w chwili śmierci.
Dalej organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie prawem właściwym w zakresie dziedziczenia jest francuski Kodeks cywilny z 1804 r. Zgodnie z przepisami prawa francuskiego otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, wskutek której spadkobiercy ustawowi stają się współwłaścicielami masy spadkowej (art. 720 i art. 724 francuskiego kodeksu cywilnego). Według prawa francuskiego postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku należy zasadniczo do kompetencji notariusza (art.730-1 kodeksu cywilnego). Do obowiązków notariusza należy ustalenie porządku dziedziczenia poprzez sporządzenie notarialnego poświadczenia dziedziczenia (acte de notoriété). Podstawą wystawienia acte de notoriété jest wniosek złożony przez spadkobierców wraz z przedłożonym aktem zgonu spadkodawcy i oryginałami odpisów skróconych aktów stanu cywilnego poszczególnych spadkobierców.
Z akt sprawy wynika, że nabycie spadku po zmarłej B. P. potwierdza akt notarialny sporządzony dnia 25 września 2018 r. w Kancelarii Notarialnej w P. ([...] okręg) [...], [...] przez Mecenasa X. M. Stąd w świetle przywołanych wyżej przepisów u.p.s.d., datę sporządzenia aktu należy przyjąć za datę powstania obowiązku podatku z tytułu dziedziczenia po zmarłej B. P. Kolejno DIAS wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie podstawy opodatkowania, "przy uwzględnieniu Pani żądania poprzez uznanie - jako obciążających spadek długów i ciężarów - zapłaconego za granicą podatku od spadku, ustalonego przez właściwy organ francuskiej administracji podatkowej.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez brak pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek zapłacony we Francji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zauważa co następuje.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.
W przedmiotowej sprawie datą nabycia spadku jest 30.09.2017 r., zaś datą powstania obowiązku podatkowego jest 25.09.2018 r.
W art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy podatkowej zawarty jest katalog długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy i prawa majątkowe, przy czym należy zaznaczyć, iż nie jest to katalog zamknięty. W ust. 2 ustawodawca postanowił, że jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane.
Natomiast zgodnie z ust. 3 do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie "długów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn obejmuje wszelkie roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku, łącznie z roszczeniami obdarowanego lub spadkobiercy z tytułu poczynionych przez niego nakładów na przedmiot darowizny lub spadku (np. wyroki: SA/Lu 62/86, I SA/GI 1001/09, I SA/Gd 107/13, III SA/Po 88/14). Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Do takich obowiązków należą zobowiązania finansowe, których prawo dochodzenia od następców prawnych posiada wierzyciel zmarłego (por. wyrok WSA z dnia 17.07.2018 r. - sygn. akt I SA/Gd 379/18).
Ciężarem z kolei będzie inne niż dług obciążenie rzeczy bądź praw będących przedmiotem spadku lub darowizny. Jednocześnie, w związku z brakiem zdefiniowania ciężaru na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn przyjmuje się, iż pod tym pojęciem należy rozumieć inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego rynkową wartość (K. Stelmaszczyk- Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn - LEX stan prawny 10.11.2017 r.).
W nawiązaniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.08.2009r. (sygn. akt II FSK 417/08) zauważa się, że długi spadkowe można podzielić na dwie kategorie:
- - długi powstałe za życia spadkodawcy, a więc istniejące w chwili śmierci spadkodawcy przechodzące na spadkobierców w chwili otwarcia spadku (są to wszystkie długi, które nie wygasają z chwilą otwarcia spadku, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w których spadkodawca był dłużnikiem lub też pewne zobowiązania mogące powstać na skutek wygaśnięcia stosunku prawnego, którego podmiotem był spadkodawca w chwili śmierci) oraz
- - długi spadkowe nieistniejące za jego życia, ale powstałe w chwili otwarcia spadku lub później.
Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważa się, iż zgodnie z treścią zgłoszenia, do spadku po zmarłej B. P. wchodzą aktywa spadkowe w kwocie 242.361,03 € oraz pasywa spadkowe w kwocie 22.539,54 €.
Z załączonych do akt sprawy dowodów wynika również, że od nabytego spadku o ww. wartości został ustalony podatek od nabycia praw majątkowych pod tytułem nieodpłatnym w łącznej kwocie 120.025 €.
Z treści decyzji organu I instancji wynika, że od wartości spadku odliczono koszty związane z realizacją spadku, nie odliczono natomiast zapłaconego przez Panią we Francji podatku spadkowego.
W ocenie tut. Organu w świetle cyt. wyżej art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do zbioru pomniejszających podstawę opodatkowania ciężarów i długów spadku nie można jednak zaliczyć podatku zapłaconego za granicą.
Powyższe stanowisko uzasadnia utrwalony już pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestii braku możliwości odliczenia zapłaconego podatku za granicą od wartości nabytego spadku."
Dalej organ II instancji wskazał, że jak wynika z treści decyzji NUS za długi i ciężary nabytego spadku prawidłowo odliczył zgodnie z przedłożonymi dowodami:
- - pasywa spadkowe wykazane w formularzu zgłoszenia spadku dokonanym w Centrum Finansów Publicznych,
- - koszty związane z realizacją spadku 66.938,41 euro (o równowartości 287.427,00 zł) zgodnie z zaświadczeniem genealog z Kancelarii [...] z siedzibą w P., [...].
Na decyzję DIAS Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w której zarzuciła naruszenie:
- - art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zobowiązania podatkowe powstałe za granicą nie stanowią ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy i z tego względu nie podlegają odliczeniu jako ciężary spadku;
- - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: O.p.), poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy istnieje inna dopuszczalna wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., która jest korzystniejsza dla podatnika.
Na podstawie tych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.
Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.
Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145 § 3 P.p.s.a.).
Sprawa została rozpoznana w trybie przepisu art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Powołany przepis stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).
Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym DIAS wniósł w odpowiedzi na skargę, natomiast Skarżąca taki wniosek złożyła w piśmie z dnia 28 grudnia 2022 r.
Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału I tut. Sądu zarządzeniem z dnia 16 stycznia 2023 r., wyznaczył termin posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów na dzień 21 lutego 2022 r.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatku spadkowego zapłaconego przez Skarżącą we Francji w związku z nabyciem przez nią spadku otwartego na terytorium Francji.
Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Sąd ustalenia poczynione przez orzekające organy przyjmuje za własne, tym samym ocenie należało podać zarzuty skargi dotyczące prawa materialnego.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania tym podatkiem stanowi wartość nabytych (w stanie sprawy - w drodze spadku) rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Ciężar spadku, darowizny stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy stanowi wartość obciążenia z tytułu wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, w przypadku polecenia, pod warunkiem jego wykonania. Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku i inne obowiązki wynikające z przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz.1740 ze zm.; dalej: K.c.) dotyczących spadków (art. 7 ust. 3 u.p.s.d.).
Z unormowania tego wynika, że ustawodawca wskazał na zdarzenia związane z którymi koszty wprost zaliczył do długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania oraz odwołał się do innych niż wymienione w tym przepisie obowiązków dotyczących spadków wynikających z K.c. Charakter obciążeń tak wymienionych wprost w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. jak i wynikających z odesłania do przepisów K.c. wskazuje na ich silne związki z osobą spadkodawcy tj. przechodzące na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 3 K.c. długi spadkodawcy, koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, które – jako poniesione na rzecz spadkodawcy przed jego śmiercią – mogłyby być zaliczone do długów spadkodawcy, wynagrodzenia wykonawcy testamentu, obowiązek wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku, wykonania polecenia, zapisu. Z osobą spadkodawcy związane są także długi i ciężary spadku nieistniejące za jego życia, które powstają w chwili otwarcia spadku lub później - koszty pogrzebu spadkodawcy i koszty postawienia nagrobka (wymienione wprost w art. 7 ust. 3 u.p.s.d.), jak również wynikające z odesłania do przepisów K.c. obowiązki dotyczące spadku - udostępnienia małżonkowi i innym osobom bliskim spadkodawcy mieszkania i urządzenia domowego w ciągu trzech miesięcy od otwarcia spadku z art. 923 § 1 K.c., obowiązek przeniesienia na małżonka spadkodawcy prawa do przedmiotów (zwykłego) urządzenia domowego określony w art. 939 § 1 K.c., obowiązek dostarczania dziadkom spadkodawcy środków utrzymania (art. 938 i art. 966 K.c.).
Zapłacone w innym państwie świadczenie publicznoprawne obciążające spadkobiercę nie może być uznane za tożsame, czy choćby podobne do wymienionych w art. 7 ust. 2 i 3 u.p.s.d. oraz przepisach K.c. Jest to zobowiązanie ciążące bezpośrednio na spadkobiercy, jako beneficjencie określonego przysporzenia uzyskanego tytułem dziedziczenia, związane ściśle z osobą spadkobiercy. Zobowiązanie to nie obciąża masy spadkowej albowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy nie osoby spadkodawcy, a jedynie osoby spadkobiercy (podkreślenie Sądu).
Tym samym zobowiązanie podatkowe Skarżącej z tytułu nabycia spadku po B. P. - spadkodawczyni zamieszkałej we Francji - wraz z odziedziczonym majątkiem tam się znajdującym i zobowiązaniem z tytułu zapłaty podatku przypadającego poza granicami Polski., nie może mieć wpływu na określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, o której mowa w art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d. W związku z powyższym nie zasługuje na akceptację argumentacja Skarżącej dotycząca zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1-3 u.p.s.d., poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że zobowiązania podatkowe powstałe za granicą nie stanowią ciężarów w rozumieniu art. 7 ustawy i z tego względu nie podlegają odliczeniu jako ciężary spadku. Zobowiązanie to, jak zasadnie przyjął organ, dotyczy Skarżącej jako spadkobierczyni, nie jest długiem ani ciężarem spadku. Jakkolwiek podatek zapłacony na terenie Francji jest bez wątpienia bezpośrednim następstwem nabycia spadku stanowiącego majątek znajdujący się na terenie Francji, po spadkodawczyni tam zamieszkałej, to nie jest obciążeniem spadku w rozumieniu art. 7 u.p.s.d.
Sąd nie podziela zarzutów skargi, że organ bezpodstawnie przy ocenie pojęcia długi i ciężary odwołał się do przepisów K.c. (pkt. 3.9 skargi i przywołany tam wyrok NSA). Po pierwsze przepisy u.p.s.d. nie zawierają definicji długu i z tego względu wykładni pojęcia dług należy dokonać ustalając jakie znaczenie nadają mu przepisy prawa cywilnego. Jako długi i ciężary w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. traktowane są, oprócz długów spadkodawcy przechodzących na spadkobiercę zgodnie z art. 922 § 1 w związku z § 2 K.c., także obciążenia należące do długów spadkowych zgodnie z art. 922 § 3 K.c..
Ponadto, przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. wprost zalicza do długów i ciężarów oprócz wymienionych w przepisie art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy inne obowiązki wynikające z przepisów K.c. dotyczące spadków. Różnica terminologii co do pojęcia dług spadkowy użytego w K.c. oraz pojęcia dług użytego w art. 7 u.p.s.d., wynika z unormowania tym przepisem nie tylko zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem tytułu dziedziczenia, ale także z tytułu darowizny.
Unormowanie art. 7 u.p.s.d., przy uwzględnieniu odesłania do przepisów K.c., jest unormowaniem całościowym w zakresie określenia długów i ciężarów obniżających podstawę opodatkowania. Wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy dokonać jak wskazano wyżej z uwzględnieniem przepisów K.c. dotyczących spadków oraz całości przepisu art. 7, w tym treści ust. 2 tego przepisu, w którym wskazano, że ciężar spadku, darowizny stanowi wartość obciążenia z tytułu zapisu zwykłego bądź wykonania polecenia.
Stanowisko, że zapłacony podatek spadkowy w związku z nabyciem spadku otwartego na terytorium innego państwa niż Rzeczpospolita Polska nie stanowi o obniżeniu podstawy opodatkowania, jest przyjęte w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z dnia: 18 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2287/10, 18 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1862/15, czy 24 stycznia 2023 r. sygn. akt III FSK 1581/21 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Rację ma organ II instancji, że w sprawie niniejszej nie ma zastosowania umowa zawarta pomiędzy Francją a Polską o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Sąd przyjmuje argumentację DIAS odnośnie tej umowy za własną, wobec powyższego zbędne jest jej powtarzanie.
Nie mógł również znaleźć aprobaty Sądu zarzut naruszenia art. 2a O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów i pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Tylko wówczas nie wolno przypisać jej znaczenia, które byłoby niekorzystne dla podatnika. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika. Podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne, niż zakładał. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, orzecznictwie sądowym, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów (szerzej: B. Brzeziński, "O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika", PP nr 4/2015, s. 17 i n.; por. np. wyrok WSA: w Gorzowie Wielkopolskim z 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 327/17; w Szczecinie z 29 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 386/17; w Krakowie 27 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 85/20).
W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni (językowej, systemowej). W orzecznictwie po 2012 r. prezentowana jest jednolita linia orzecznicza, w której odstąpiono od poglądów prezentowanych przez organy podatkowe poprzednio. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby miejsce wyłącznie w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
Z powyższych względów zarzut naruszenia art. 2a O.p nie jest uzasadniony.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do istotnych zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p., albowiem nie tylko przywołano unormowania znajdujące zastosowanie w przedmiotowej sprawie, ale dokonano ich właściwej interpretacji, z odwołaniem się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Inaczej rzecz ujmując DIAS dokonał prawidłowej wykładni art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., prawidłowo przyjmując, że zapłacony przez Skarżącą podatek spadkowy we Francji, nie stanowi długu spadku podlegającego odliczeniu przy ustalaniu podstawy opodatkowania.
Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za bezzasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodne z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.