Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...].01.2019 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął z urzędu wobec A. Ć. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej od paliw silnikowych za miesiące: styczeń, luty, maj oraz czerwiec 2016 roku. Postępowanie to było konsekwencją określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ww. okresy (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. nr [...] z dnia [...].12.2018 r. - decyzja ostateczna)
Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 18.03.2019 r., znak: [...] określił A. Ć. kwotę opłaty paliwowej za miesiące:
- - styczeń 2016 r. w wysokości 5.021,00 zł,
- - luty 2016 r. w wysokości 1.330,00 zł,
- - maj 2016 r. w wysokości 1.386.00 zł,
- - czerwiec 2016 r. w wysokości 383,00 zł.
A. Ć. wniosła odwołanie zarzucając, iż decyzja wydana została w błędny sposób, uwzględniając w wyliczeniach niewłaściwą ilość paliwa.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.
W uzasadnieniu podkreślono, iż postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2016 r. wykazało, że w okresie objętym kontrolą skarżąca dokonywała obrotu paliwem, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie posiadając koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Część dystrybuowanego w ww. okresie paliwa nie miała pokrycia w fakturach zakupu, co oznacza, że była niewiadomego pochodzenia i o nieznanych parametrach jakościowych. Organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarówno w toku kontroli, jak i wszczętego później postępowania podatkowego, kilkakrotnie wzywał do dostarczenia stosownych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. pozyskał dokumenty od kontrahentów skarżącej, z Sądu Rejonowego w N. S. oraz dokumenty zabezpieczone przez policję podczas przeszukania na prowadzonych przez skarżącą stacjach paliw w W. K. i M. (m.in. skany zeszytów ze stacji paliw, w których odnotowywano dzienne ilości sprzedawanych paliw).
W oparciu o całokształt zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że w miesiącach: styczeń, luty, maj oraz czerwiec 2016 r. była ona w posiadaniu wyrobów akcyzowych (paliwa) niewiadomego pochodzenia znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ustalony bezspornie stan faktyczny wypełniał zatem dyspozycję art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że ciążył na skarżącej obowiązek podatkowy w akcyzie.
Powyższe skutkowało wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. decyzji z dnia 7.12.2018 r. nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące:
- - styczeń 2016 r. w wysokości 71.547,00 zł,
- - luty 2016 r. w wysokości 20.786,00 zł,
- - maj 2016 r. w wysokości 19.015.00 zł,
- - czerwiec 2016 r. w wysokości 5.250,00 zł.
Przedmiotowa decyzja została doręczona w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27.12.2018 r., a ponieważ skarżąca nie skorzystała z przysługującego prawa do wniesienia odwołania, decyzja ta stała się ostateczna.
Dokonanie przez nią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe oznacza, że wypełniona została dyspozycja przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (wprowadzono na rynek krajowy paliwa silnikowe, wykorzystywane do napędu silników spalinowych), skutkiem czego ciążył na skarżącej obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od całości paliwa podlegającego opodatkowaniu w na mocy w/w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym przy zastosowaniu stawki 1.797 zł/1.000 l.
Zakwestionowane paliwo było niewiadomego pochodzenia i o nieznanych parametrach jakościowych. Zgodnie z obwieszczeniem Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2016 (M. P. z 2015 r., póz. 1259) dla wyrobów, o których mowa w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN) stawka określona została w wysokości 159,71 zł za 1000 kg wyrobów. Skutkowało to koniecznością przeliczenia ilości paliwa wyrażonej w litrach na kilogramy. Dokonując przeliczenia wzięto pod uwagę najbardziej korzystną dla minimalną gęstość paliw silnikowych stosowanych w pojazdach, określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2015 r. póz. 1680). W związku z powyższym, organ dokonał rozliczenia należnej opłaty paliwowej.
Dokonując oceny prawnej organ wskazał na art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, odnoszący się do wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, jako podlegającym opłacie, zwanej opłatą paliwową. Nadto ust. 4 pkt 5 ww. przepisu, definiujący paliwa silnikowe, jako produkty przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Podkreślono, iż zgodnie z art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, na podstawie art. 37k ww. ustawy, powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.
Ponadto, art. 37l ust. 1 ustawy wskazuje, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4
Zatem istotne było ustalenie, czy dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 10 ust. 10 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust.
11. Stosownie zaś do art. 5 ustawy czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1 - 5 (...) są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Podatnikiem akcyzy w rozumieniu ustawy art. 13 ust. 1 pkt 1 jest m.in. osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Ponadto art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, iż wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 do wyrobów energetycznych zaliczamy m.in. wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. Paliwami silnikowymi są natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 2, wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
Organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania nie podzielając ich, w szczególności ze względu na całkowicie bierną postawę skarżącej w postępowaniu kontrolnym, a następnie podatkowym (brak jakiejkolwiek reakcji na kilkakrotne wezwania do okazania dokumentacji), gdzie bez wątpienia istniała możliwość okazania dowodów wskazujących źródła pochodzenia zakwestionowanego paliwa oraz jego ilość, jeśli była ona inna, niż ustalona w toku postępowania.
Na powyższe rozstrzygnięcie została wniesiona przez A. Ć. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono wydanie decyzji w sposób pochopny, bez dania racji złożonemu odwołaniu. Wskazano, iż wszystkie zakupione paliwa posiadają zapłaconą akcyzę i opłatę paliwową, prowadzona była nagonka na rodzinę skarżącej, podniesiono naganne zachowanie kontrolujących podczas kontroli, naruszenia postępowania kontrolnego, z kolei prowadzenie postępowania karnego daje prawo skarżącej do odmowy składania zeznań i dostarczania dowodów. Skarżąca nie mogła okazać dokumentów i bronić się w związku z podsłuchiwaniem, nachodzeniem, obserwacją i innymi dziwnymi zachowaniami urzędników
Wniesiono o uchylenie decyzji.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.
Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.
Nie mogą odnieść skutku artykułowane w skardze zarzuty dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.
Pomimo zakwestionowania określonej przez organy wysokości opłaty paliwowej skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych przepisów, które miałyby zostać naruszone. W skardze przedstawiono jedynie subiektywne przekonania skarżącej, co do prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego, nie poparte jednak żadnymi dowodami, ani nawet uprawdopodobnieniem wskazywanych okoliczności. Wbrew argumentacji przedstawionej w skardze, jak jednoznacznie wynika z akt postępowania administracyjnego, skarżąca reprezentowała całkowicie bierną postawę w tym postępowaniu nie reagując na kilkakrotne wezwania organu do okazania stosownej dokumentacji, a także nie składając odwołania od decyzji wymiarowej w zakresie opłaty akcyzowej. Okoliczność nie odbierania prawidłowo adresowanej do skarżącej korespondencji, w tym decyzji dotyczącej akcyzy, zasadnie spowodowała przyjęcie po dwukrotnym awizowaniu, w oparciu o art. 150 Ordynacji podatkowej, iż została ona skutecznie doręczona.
Skarżąca nie może zatem skutecznie kwestionować na obecnym etapie postępowania okoliczności doręczenia tej decyzji i w efekcie, wobec jej niezaskarżenia, uzyskanie przez nią statusu decyzji ostatecznej. Skarżąca nie wskazała przy tym żadnych dowodów świadczących o błędnej ilości paliwa przyjętej przez organ.
Zatem przyjęta ilość paliwa bez zapłaconej akcyzy określona w tej decyzji rodzi obowiązek określenia opłaty paliwowej, ponieważ opłata paliwowa jest pochodną akcyzy. Organy zasadnie przyjęły, iż nie było podstaw do zmiany podjętego wcześniej stanowiska, skoro również w tym postępowaniu skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o błędnej ilości paliw przyjętych za podstawę wyliczenia opłaty paliwowej. Tymczasem postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do września 2016 r. wykazało, że w okresie objętym kontrolą skarżąca dokonywała obrotu paliwem, nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie posiadając koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Część dystrybuowanego w ww. okresie paliwa nie miała pokrycia w fakturach zakupu, co oznacza, że była niewiadomego pochodzenia i o nieznanych parametrach jakościowych.
Organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zarówno w toku kontroli jak i wszczętego później postępowania podatkowego, kilkakrotnie wzywał do dostarczenia stosownych dokumentów mających znaczenie dla sprawy. Wszystkie wezwania pozostały bez odpowiedzi. Stąd koniecznym było oparcie się na dokumentach pochodzących od kontrahentów skarżącej, z Sądu Rejonowego w N. S. oraz dokumentach zabezpieczonych przez policję podczas przeszukania na prowadzonych przez skarżącą stacjach paliw w W. K. i M.. Ustalony stan faktyczny uzasadniał w konsekwencji zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, co oznacza, że na skarżącej ciążył obowiązek podatkowy w akcyzie. Jak wyżej wskazano ilość paliwa bez zapłaconej akcyzy określona w decyzji akcyzowej prowadzi do obowiązku określenia opłaty paliwowej, ponieważ opłata paliwowa jest pochodną akcyzy. W tym zakresie organy prawidłowo zastosowały art. 37h ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, odnoszący się do wprowadzania na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, jako podlegającym opłacie, zwanej opłatą paliwową, a także art. 37j ust. 1 pkt 4 tej ustawy określający obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciążący na innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.
Zatem obowiązek zapłaty opłaty paliwowej, na podstawie art. 37k ww. ustawy powstał z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Z kolei art. 37l ust. 1 tejże ustawy określa, iż podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy, zaś na podstawie art. 37o ust. 1 pkt 1 podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4.
Mając powyższe na uwadze, oddalono skargę w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.