Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] czerwca 2004 r. Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. określił D. K. i R. K. wysokość zobowiązania podatkowego za 2001 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 0 zł oraz określił stratę z tytułu prowadzonej przez D. K. działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie [...] zł.
W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej organ podatkowy stwierdził szereg nieprawidłowości między innymi zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł dotyczącą kosztów związanych z eksploatacją samochodu osobowego [...] Nr rej. [...]. Wyżej wymieniony samochód był wykorzystywany na podstawie umowy leasingu zawartej w dniu [...].200Ir. z formą "[...]" Ltd. z siedzibą w K. przy ul. [...]. W toku prowadzonego postępowania podatkowego mimo żądań organu I instancji Pan D. K. nie okazał ewidencji przebiegu i kosztów eksploatacji samochodu [...]. Kserokopię w/w ewidencji Pan D. K. dostarczył do Urzędu Skarbowego w dniu [...].04.2004r. Przedłożona ewidencja przebiegu pojazdu nie została uznana przez organ pierwszej instancji, gdyż Pan D. K. nie udowodnił, że była ona prowadzona na bieżąco.
Zakwestionowano również kwotę [...] zł dotyczącą darowizny podręczników szkolnych, którą nieprawidłowo zaliczono w koszty uzyskania przychodów.
Podatnik do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do pozostałych wydatków zaewidencjonowano darowizny podręczników szkolnych na podstawie dowodów wewnętrznych na łączną kwotę [...] zł.
Równocześnie organ podatkowy stwierdził, że zakupy podręczników przekazanych jako darowizny w kwocie [...] zł zostały zaewidencjonowane na podstawie faktur w kol. 10 jako zakup towarów handlowych. Następnie w póz. 134/XII księgi podatkowej na podstawie dowodu wewnętrznego dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. [...] zł. Ponadto w pozycji 135/XII pozostałych wydatków również na podstawie dowodu wewnętrznego zaewidencjonowano kwotę [...] zł, dotyczącą zakupu podręczników, które zostały zaksięgowane do księgi podatkowej jako zakup towarów handlowych, a które również zostały przekazane jako darowizny.
Od decyzji tej w dniu [...].07.2004r. Pan D. K. działając przez pełnomocnika wniósł odwołanie w którym nie zgodził się zakwestionowaniem jako koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł związanej z używaniem samochodu osobowego [...]. Samochód [...] był wykorzystywany w prowadzeniu działalności gospodarczej, a dla udokumentowania kosztów związanych z eksploatacją w/w samochodu prowadził na bieżąco ewidencję przebiegu pojazdu, którą w trakcie postępowania podatkowego okazał.
Podniósł również zarzut nie uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł dotyczącej darowizn podręczników szkolnych. Zdaniem Pana D. K. w roku 2001 dokonano darowizn na kwotę [....] zł nie zaś na kwotę [...] zł. Przyznał natomiast, iż specjalnie oznaczone materiały służące potrzebom wewnętrznym firmy "[...]", księgowane bezpośrednio jako koszt działalności, nie zaś jako zakup towarów handlowych. Właśnie z tej grupy materiały dydaktyczne przekazywane były jako darowizny dla szkół publicznych. Stąd istotniej błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł oraz [...] zł jako zakup towarów handlowych, gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego.
Jednocześnie wszystkie dokumenty wewnętrzne dotyczące przekazania towarów na potrzeby darowizny, które nie zostały wykorzystane w celu darowizn, a zostały przesłane do uczniów jako materiały do nauki zostały wyksięgowane dowodem wewnętrznym Nr [...] na łączną kwotę [...] zł.
Decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] -Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w części określającej stratę i określa wysokość straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2001 w kwocie [...] zł natomiast w pozostał części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji
Organ odwoławczy po zapoznaniu się z zebranym materiałem w sprawie uwzględnił wyjaśnienia Pana D. K. i zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę [...] zł dotyczącą wydatków związanych z eksploatacją samochodu [...].
Organ odwoławczy zaliczył również do kosztów uzyskania przychodu kwotę [...] zł.
Organ podatkowy drugiej instancji nie znalazł natomiast podstaw do zaliczenia w koszty działalności kwoty [...] zł dotyczącej zakupu podręczników szkolnych, a które następnie zostały przekazane jako darowizny.
Wykazał, iż w trakcie kontroli organu pierwszej instancji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiło poprzez zaliczenie do nich wartości przekazanych jako darowizny podręczników w następujący sposób:
- - zaksięgowanie do kol. 10 księgi zakupu podręczników szkolnych w wysokości [...] zł, jako zakupu towarów handlowych, które przekazano następnie w formie darowizny,
- - zaliczenie do pozostałych wydatków w kol. 14, poz. 135/XII księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł dotyczącej zakupu podręczników dydaktycznych, a które zostały przekazane jako darowizny.
Ponadto do pozostałych wydatków podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano darowizny podręczników szkolnych w łącznej kwocie [....] zł na podstawie dowodów wewnętrznych. A zatem łącznie w koszty działalności zaewidencjonowano wydatki zakup podręczników dydaktycznych w kwocie [...] zł, przekazano jako darowizny.
Następnie dowodem wewnętrznym w poz. 134/XII dokonano pomniejszenia kosztów o kwotę przekazanych darowizn tj. [...].
W związku z czym pozostała kwota to jest [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania.
Na to rozstrzygnięcie.została wniesiona skarga Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w Krakowie, w której pełnomocnik skarżącego nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu drugiej instancji wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez zwiększenie straty za rok 2001 o kwotę [...]
W uzasadnieniu skargi podniesiono,iż organ odwoławczy nie uwzględnił faktu, iż darowizny dokonywane były w formie rzeczowej i pochodziły w większej części z prywatnych zasobów właściciela firmy, w mniejszej części statutowych zasobów Biblioteki niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego - Centrum Kształcenia Językowego "[...]". Dotychczasowe rozumowanie organów skarbowych nie uwzględniło prywatnego źródła pochodzenia darowizn podręczników nie ujętych na fakturach i rozbieżności w kwotach podważonych a darowiznach faktycznie dokonanych.
Ponownie przyznano, iż istotnie błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł. oraz [...] zł. jako zakup towarów handlowych, gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego. Jednocześnie wszystkie dokumenty wewnętrzne dotyczące przekazania towarów na potrzeby darowizn, które nie zostały wykorzystane w celu darowizn,a zostały przesłane do uczniów jako materiały do nauki zostały wyksięgowane Dowodem Wewnętrznym [...] na łączną kwotę [...] zł. W skutek błędu nie wyksięgowano dowód wewnętrzny [...] na kwotę [...] zł. Pomniejszenie kosztów z tytułu zaksięgowanych darowizn winno wynosić zatem [...] zł.
Zdaniem Skarżącego Organy skarbowe całkowicie zignorowały fakt wyksięgowania dokumentów wewnętrznych, które stanowiły dla organów skarbowych jedyny wiarygodny dowód dokonania darowizn. Ponadto w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znalazł się oczywisty błąd rachunkowy polegający na pomnożeniu kwoty wynikającej z dowodów wewnętrznych przez liczbę 2. Z dowodów wewnętrznych wynikała łączna kwota [...] zł. Podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej podnosi w swojej decyzji, ustalił iż dokonano darowizn na kwotę [...] zł. Dowody wewnętrzne potwierdzały nie fakt dokonania darowizn, a fakt przekazania towarów na przyszłe darowizny, co rodzi obowiązek zarówno sporządzenia dokumentu wewnętrznego jak i wykazania w deklaracji VAT. Darowizny z towarów firmy nie zostały dokonane.
Wobec powyższego dokonano strono przedmiotowych operacji, wyksięgowując darowizny z księgi przychodów i rozchodów, a książki, które miały stanowić przedmiot darowizn zostały zbyte klientom a książki, które nie zostały sprzedane uwidoczniono w Remanencie końcowym, który pomimo zbieżności wielu tytułów książek nie został podważony przez kontrolujących.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną w przepisie art. 22 ust l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 póz. 176 z póz zm) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Wydatek na darowiznę nie jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów, pomiędzy wydatkiem poczynionym tytułem darowizny a potencjalnymi przychodami nie istnieje i nie może istnieć żaden związek przyczynowy, który mógłby uzasadnić zaliczenie tych wydatków do kosztów podatkowych. Pomimo tego, iż z samej istoty darowizny wynika, iż wydatek poniesiony na jej wykonanie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ustawodawca dodatkowo w art. 23 ust 1 pkt 11 cyt ustawy exspressis verbis wyraził zasadę, iż darowizny nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, iż wydatki na darowiznę są podatkowo obojętne tzn. że towar kupiony w ramach działalności gospodarczy ujęty po stronie kosztów uzyskania przychodów powinien być z chwilą przeznaczenia go jako darowizna wystornowany.
Tymczasem w niniejszej sprawie podatnik nie tylko, iż zakupiony towar z przeznaczeniem na darowizny umieszczał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt uzyskania przychody ale dodatkowo z chwilą jego darowania czy też przeznaczenia na darowiznę dodatkowo umieszczał ten towar w oparciu o dowody wewnętrzne jako koszt uzyskania przychody. Następowało zatem podwójne księgowanie tego samego zdarzenia gospodarczego, które w ogóle nie powinno być ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów. Zaznaczyć przy tym należy, iż bez znaczenia pozostaje fakt, że nie wszystkie książki zostały fizycznie darowane, gdyż jak podnosi Skarżący dowody wewnętrzne potwierdzały jedynie fakt przekazania towarów na przyszłe darowizny co rodzi zarówno obowiązek sporządzenia dokumentu wewnętrznego jak i wykazania w deklaracji VAT. Istotne jest bowiem jest to, że fakt ten został wykazany w księdze podatkowej po stronie kosztów uzyskania przychodów.
Natomiast nie może być kosztem uzyskania przychodów zarówno darowizna faktycznie dokonana jak i sam fakt księgowego przekazania towaru na darowiznę, która ma odbyć się w przyszłości. Towar przeznaczony na darowiznę nie spełnia bowiem ogólnej przesłanki, iż został on zakupiony w celu osiągnięcia przychodu. Natomiast sam fakt przeznaczenia danego towaru na darowiznę powoduje konieczność wystornowania go z kosztów uzyskania przychodów jeżeli towar ten wcześniej jako koszt został tam ujęty.
Sąd uznał natomiast za niewiarygodne tłumaczenie podatnika, iż część książek, które zostały przekazane jako darowizny pochodziły z prywatnych zbiorów. Wyjaśnieniom tym brak spójności, logiki, są ponadto sprzeczne z wcześniejszym stanowiskiem Skarżącego i jego pełnomocnika prezentowanym w trakcie postępowania podatkowego jak i przed Sądem.
Pełnomocnik Skarżącego wielokrotnie bowiem utrzymywał, iż kwota [...] zł. była ujęta w podatkowej księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na zarzut organów podatkowych zaksięgowania kwot [...] zł i [...] zł. po stronie kosztów, w wyjaśnieniach z [...] maja 2002 r. stwierdził, iż " przedmiotowe materiały. powinny być księgowane bezpośrednio jako koszty działalności, nie zaś jako zakup towarów handlowych, a w przypadku przekroczenia przez pojedynczą pozycje wartości [...] zł. umieszczone w ewidencji wyposażenia. Właśnie ze wskazanej grupy materiałów dydaktycznych przekazywane są materiały dydaktyczne jako darowizny dla szkół publicznych. Stąd istotnie błędnie zaksięgowano kwoty [...] zł. oraz [...] zł. jako zakup towarów handlowych, gdyż powinny one stanowić bezpośrednio koszt działalności niepublicznej placówki kształcenia ustawicznego".
Stanowisko to zostało później wielokrotnie podtrzymane przez pełnomocnika Skarżącego zarówno w odwołaniu na decyzje organu pierwszej instancji jak i we wniesionej Skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponadto pełnomocnik skarżącego na rozprawie z dnia [...] stycznia 2007 r. nie był w stanie wyjaśnić sprzeczności polegającej na tym,iż z jednej strony twierdzi, że towary przeznaczone na darowiznę pochodziły ze zbiorów prywatnych podatnika utrzymując jednocześnie, iż kwota [...] zł. została zarachowana jako uzyskania przychodu działalności gospodarczej. Z kolei Skarżący na rozprawie z dnia [...] kwietnia przyznał, iż książki w kwocie [...] zł,. które były przygotowane jako darowizny zostały zakupione w ramach działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).