Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2022 r. nr 1201-IEE.711.1.31.2022.11.KN, po rozpatrzeniu zażalenia E. Sp. z o.o. w K., utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 14 listopada 2016r. nr 1217-EA.511_1.144.2016/RJ/75692 określające wysokość kwoty nieprzekazanej przez dłużnika zajętej wierzytelności.
Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego do majątku zobowiązanego M. Sp. z o.o. w K., zawiadomieniem z dnia 04.03.2016r., 18.04.2016r. i 13.05.2016r. zajął prawo majątkowe z tytułu wszelkich wierzytelności (w tym także z tytułu dostaw, robót, usług, umowy pożyczki, umowy najmu i innych umów cywilnoprawnych) u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w I. S.A. (którego następcą prawnym jest E. Sp. z o.o. w K.). Zawiadomienia te zostały doręczone I. S.A. kolejno w dniach 07.03.2016r., 21.04.2016r. i 16.05.2016r.
I. S.A. w odpowiedzi na dokonane zajęcia, pismami z dnia 14.03.2016 r. 18.04.2016r. i 13.05.2016r. oświadczyła, że dokonuje rozliczeń z zobowiązanym i zobowiązuje się do przekazywania na pokrycie dochodzonych należności wypłat należnych zobowiązanemu na podstawie wystawionych faktur na rachunek bankowy wskazany w zawiadomieniu. Ponadto dłużnik poinformował, że stan zaległości I. wobec zobowiązanego M. Sp. z o.o. na dzień 26.05.2016r. wynika z faktur [...] z dnia 31.01.2016r. oraz [...] z dnia 29.02.2016r. i wynosi łącznie 5.784.353,23 zł, zaś po potrąceniu dokonanych wpłat w okresie od 07.03.2016r. do dnia 23.05.2016r. w kwocie 120.000,00 zł i przekazaniu do organu wynosi 5.664.353,23 zł.
W wyniku przeprowadzonej kontroli realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego organ egzekucyjny stwierdził, że pomimo potwierdzenia, iż I. S.A. jest dłużnikiem M. Sp. z o.o. na kwotę 5.784.353,23 zł, na rachunek organu egzekucyjnego przekazana została sumarycznie kwota 2.230.000,00 zł.
W konsekwencji, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z dnia 14.11.2016r. określił I. S.A. kwotę nieprzekazanej wierzytelności w wysokości 3.554.353,23 zł.
Dłużnik zajętej wierzytelności złożył na nie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zażalenie. W uzasadnieniu wskazał, że na podstawie oświadczenia o potrąceniu wierzytelności z dnia 1.03.2016r. dokonał potrącenia swojej wierzytelności w kwocie 3.550.000,00 zł, wynikającej z umowy kaucji zawartej pomiędzy dłużnikiem, a zobowiązanym w dniu 15.02.2014r. z wierzytelnością M. sp. z o.o. wynikającą z faktur VAT, wystawionych na podstawie umowy o świadczenie usług z 03.01.2014r. Ponadto, niezależnie od ww. kompensaty wzajemnych wierzytelności, strony porozumiały się w zakresie odroczenia płatności. Pierwotnie I. zaproponował M. odroczenie terminu na spłatę pozostałej przysługującej M. kwoty do dnia 31.05.2016r., a następnie (przy założeniu braku płatności pozostałego zadłużenia w tym I terminie), strony porozumiały się i sprecyzowały, że spółka I., począwszy od czerwca 2016r. zobowiązuje się do spłaty na rzecz M. w każdym miesiącu kwoty w wysokości co najmniej 300.000,00 zł miesięcznie.
Powyższe ustalenia przedstawicieli stron zostały dokonane przed pierwszym zajęciem wierzytelności. Zatem na dzień wydania zaskarżonego postanowienia wysokość uznanej, ale niewymagalnej wierzytelności wynosiła 3.554.353,23 zł, zaś z uwagi na dokonanie kolejnych wpłat na dzień złożenia zażalenia pozostawało do zapłaty 3.254.355,23 zł.
Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 6 lutego 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do zarzutu potrącenia organ odwoławczy stwierdził, niedopuszczalne a przez to nieskuteczne jest dysponowanie zajętą wierzytelnością przez dłużnika tej wierzytelności. Jeżeli zaś chodzi o przesunięcie terminów płatności, to organ uznał powyższe twierdzenia za niewiarygodne, biorąc pod uwagę treść pism uznających wierzytelność, brak dowodów, które potwierdziłyby powyższe porozumienie oraz fakt, że okoliczność ta została podniesiona dopiero w zażaleniu.
Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2017r. sygn. akt I SA/Kr 446/17 uchylono postanowienia organów obu instancji. W opinii Sądu I instancji dodatkowej weryfikacji dowodowej wymagało zarówno przesunięcie terminów płatności, jak i skuteczność dokonanego potrącenia.
W wyniku skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 937/18 uchylił powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości wraz z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 lutego 2017r.
Z uzasadnienia wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, który uznał, iż w sprawie nie doszło do skutecznego przesunięcia terminu zobowiązania. Skoro spółka I. uznała wierzytelność za wymagalną już w pierwszym piśmie z dnia 14 marca 2016r., to późniejsze powoływanie się na zawarcie porozumienia nie może odnieść pozytywnego dla dłużnika zajętej wierzytelności skutku. W tym zakresie przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego uznano za niecelowe. Sąd odwoławczy nie podzielił również poglądu co do konieczności przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego dotyczącego skuteczności oświadczenia o potrąceniu wierzytelności. Wskazano natomiast na potrzebę poszerzenia argumentacji uzasadnienia postanowienia o kwestię dokonania potrącenia wierzytelności przed datą pierwszego zajęcia, tj. 7 marca 2016r.
W ramach ponownego rozpoznania sprawy, opisanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 8 września 2022r. raz jeszcze utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy skupił się na kwestii potrącenia wierzytelności wskazując, że zarzuty zażalenia dotyczące odroczenia terminu płatności zostały ostatecznie uznane przez Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadne. Organ wskazał, że z oświadczenia o potrąceniu wierzytelności wynika m.in., iż spółka I. zawiadomiła o dokonaniu potrącenia swojej wierzytelności w kwocie 3.550.000,00 zł wynikającej z umowy kaucji zawartej ze spółką M. Sp. z o.o., w związku z czym "po kompensacie wierzytelności pozostaje Spółce do zapłaty kwota w wysokości 5.784.353,23 zł". Oceniając treść powyższego oświadczenia organ stwierdził, że wskazane potrącenie wierzytelności pozostaje bez wpływu na określenie wysokości kwoty nieprzekazanej. Najpierw bowiem nastąpiła wskazana kompensata, a w jej następstwie po stronie dłużnika zajętej wierzytelności pozostała część wierzytelności w wysokości 5.784.353,23 zł. Dla skuteczności potrącenia nie była zdaniem organu konieczna odpowiedź M. Sp. z o.o.
Zgodnie bowiem z §5 pkt a-d umowy kaucji z dnia 15 lutego 2014r. dłużnik zajętej wierzytelności był uprawniony do potrącenia kaucji w trybie natychmiastowym. W treści oświadczenia dłużnik zajętej wierzytelności zawarł jednocześnie oczekiwanie, by zobowiązany udzielił odpowiedzi w przedmiocie odroczenia terminu płatności, a nie w przedmiocie kaucji, przy czym odpowiedź mogła nastąpić w formie braku sprzeciwu zobowiązanego. Zobowiązany nie wyraził sprzeciwu, co pozwala przypuszczać, że go nie wyraził. Skoro jednak odpowiedź zobowiązanego nie miała dotyczyć kompensaty lecz odroczenia terminu płatności, badanie oświadczenia pod kątem braku sprzeciwu zobowiązanego jest bezprzedmiotowe.
Od powyższego postanowienia E. Sp. z o.o. w K. (będąca następcą prawnym spółki I.) złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujących nieważnością skarżonego postanowienia, a mianowicie art. 156 § 1 pkt 5 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2022r. poz.2000 ze zm.) w zw. z art. 71 a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022r. poz. 479 ze zm.),
- 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 10, art. 77 § 1 i 4, art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 cyt. kodeksu,
- 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 71 a § 9 w zw. z art. 71 b ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości, ewentualnie o jego uchylenie wraz z postanowieniem organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, uwzględniającego w szczególności uzupełnienie postępowania dowodowego o konkretne ustalenia odnoszące się do weryfikacji istnienia wierzytelności wg stanu na dzień wydania rozstrzygnięcia, bądź o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania.
W uzasadnieniu skargi jej autor przyznał, że nieprzekazana przez spółkę I. wierzytelność wg stanu na dzień wydania postanowienia I instancji faktycznie wynosiła 3.554.353,23 zł. Wierzytelność ta została jednak w większości spłacona jeszcze w 2017r. Oznacza to, że niezależnie od wytycznych przedstawionych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest aktualnie podstaw prawnych do potwierdzenia postanowienia organu I instancji w zakresie kwoty 3.554.353,23 zł. W tej sytuacji, w opinii autora skargi konieczne jest dokonanie nowych ustaleń faktycznych na podstawie zaktualizowanego postępowania dowodowego, co do wysokości aktualnego stanu spłaty wierzytelności.
Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.
W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie zaś z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r. poz. 259 ze zm.,) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie wydane na podstawie art. 71a § 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z którym "jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie."
Powołany przepis określa zatem dwie przesłanki określenia wysokości nieprzekazanej kwoty w drodze postanowienia, które jest podstawą do wystawienia przeciwko dłużnikowi zajętej wierzytelności tytułu wykonawczego, tj.: przeprowadzenie kontroli u dłużnika zajętej wierzytelności oraz stwierdzenie w wyniku tej kontroli, że dłużnik bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności.
Okoliczność, że zajęta wierzytelność została uznana i jest wymagalna może wynikać wprost z pisemnego oświadczenia dłużnika zajętej wierzytelności albo zostać ustalona w toku kontroli prawidłowości realizacji zastosowanego środka egzekucyjnego, do której przeprowadzenia u dłużników zajętej wierzytelności organy egzekucyjne uprawnione są na podstawie art. 71a § 1 cyt. ustawy.
W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnych przysługujących spółce M. względem spółki I., a zawiadomienia o tym fakcie zostały skutecznie doręczone spółce I. Spółka ta w odpowiedzi na powyższe zawiadomienia jednoznacznie potwierdziła w kolejnych pismach, że wierzytelność ta jest wymagalna i zobowiązała się do przekazywania wypłat należnych spółce M. na rachunek bankowy organu wskazany w zawiadomieniach.
W zażaleniu na postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty, spółka powołała się na dwie okoliczności faktyczne, które jej zdaniem podważały prawidłowość wskazanej w postanowieniu kwoty. Powołując się na złożone spółce M. oświadczenie z dnia 1 marca 2016 r. spółka wskazała, że po pierwsze uzyskała skuteczne odroczenie płatności, a po drugie dokonała skutecznego potrącenia wierzytelności. Obydwie te okoliczności miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, wpływają bowiem na ocenę, czy zajęta wierzytelność istniała i czy była wymagalna.
Jeżeli chodzi o wymagalność zajętej wierzytelności, Naczelny Sąd Administracyjny w opisanym na wstępie wyroku z dnia 25 sierpnia 2021 r. jednoznacznie przesądził, że strona skarżąca nie zdołała udowodnić, choć to na niej spoczywał ten obowiązek, iż dokonała skutecznej prolongaty swoich zobowiązań. Sąd odwoławczy ocenił, że gdyby faktycznie doszło do porozumienia zmieniającego terminy płatności, a przez to wpływającego na wymagalność wierzytelności, spółka I. z pewnością wskazałaby na ten fakt w odpowiedzi na zawiadomienie o zajęciu wierzytelności. Ta jednak bezwarunkowo i do tego trzykrotnie zobowiązała się do przelewania należnych wierzycielowi kwot na konto organu podatkowego. Skoro spółka uznała wierzytelność za wymagalną, późniejsze powoływanie się na zawarcie porozumienia nie jest wiarygodne i nie może odnieść zamierzonego skutku.
W świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powyższa ocena jest wiążąca zarówno dla organów jak i dla sądu I instancji ponownie orzekających w sprawie i ostatecznie zamyka rozważania na temat rzekomego przedłużenia terminu płatności wierzytelności.
Kwestia skuteczności potrącenia wierzytelności wymagała natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzupełnienia i zadaniu temu w ocenie orzekającego sądu organ odwoławczy tym razem sprostał.
Poza sporem pozostaje, że spółce I. przysługiwała względem spółki M. nadająca się do potrącenia wierzytelność w wysokości 3.550.000,00 zł. Jak trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, z przedłożonego oświadczenia o potrąceniu wynika jednak, że w wyniku dokonanego potrącenia pozostaje do spłaty kwota w wysokości 5.784.353,23 zł. Oznacza to, że dokonane potrącenie nie miało żadnego znaczenia dla określenia wysokości nieprzekazanej wierzytelności, która stanowiła różnicę kwoty uznanej wierzytelności wynoszącej dokładnie 5.784.353,23 zł oraz kwoty uzyskanej w wysokości 2.230.000,00 zł. O poprawności rozumowania organu świadczy najlepiej argumentacja skargi, w której przestano kwestionować wysokość kwoty wynikającej z zaskarżonego postanowienia, wprost przyznając, że w dniu jego wydania nieprzekazana przez spółkę I. wierzytelność faktycznie wynosiła 3.554.353,23 zł.
W konsekwencji, podnoszone w zażaleniu argumenty, który miały świadczyć o tym, że wierzytelność we wskazanej przez organ kwocie nie istniała bądź nie była wymagalna, okazały się nieskuteczne. Tym samym spółka nie zdołała wykazać, że miała uzasadnione prawnie podstawy dla nieprzekazania zajętej wierzytelności lub jej części, a zarzut naruszenia art. 71a § 9 cyt. ustawy okazał się nieskuteczny.
W opinii Sądu powyższe świadczy wprost o prawidłowości postanowienia organu I instancji, z którego wynika, że spółka bezpodstawnie uchylała się od przekazania zajętej wierzytelności we wskazanej tam wysokości, a co za tym idzie nie było podstaw do uchylenia decyzji organu odwoławczego, utrzymującego w mocy powyższe rozstrzygnięcie.
W odniesieniu do argumentów i zarzutów skargi zauważyć należy, że strona skarżąca całkowicie zmieniła swoją argumentację w stosunku do stanowiska, które zajmowała na poprzednich etapach postępowania. Przestała w szczególności kwestionować wysokość wierzytelności, którą spółka I. była zobowiązana uregulować w dniu wydania postanowienia organu I instancji. Wskazała natomiast, że z uwagi na upływ czasu i zdarzenia następcze w postaci dokonywanych stopniowo spłat, wynikająca z postanowienia organu I instancji wysokość nieprzekazanej kwoty jest w chwili obecnej nieaktualna. W odpowiedzi wskazać należy, że bezpodstawne jest oczekiwanie, aby Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w celu ustalenia aktualnego poziomu zadłużenia spółki. Jak wskazano na wstępie, przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest postanowienie stwierdzające, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się – a biorąc pod uwagę upływ czasu – uchylał się od przekazania zajętej wierzytelności.
Poza oceną Sądu pozostaje natomiast, czy wobec późniejszych zdarzeń, wyrażona w postanowieniu organu I instancji wysokość wierzytelności jest nadal aktualna. Przedmiotem zaskarżonego postanowienia nie jest ustalenie aktualnej wysokości należnej wierzytelności, lecz wysokość kwoty, która winna być przez spółkę przekazana organowi na skutek zajęcia wierzytelności, dokonanego na podstawie art. 89 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a co do której spółka bezpodstawnie uchyliła się od przekazania. Innymi słowy mówiąc, postanowienie określające wysokość nieprzekazanej kwoty jest wyłącznie pochodną dokonanego wcześniej zajęcia wierzytelności pieniężnej, w wynikającej stamtąd wysokości.
Z uzasadnienia skargi wynika, że główną obawą skarżącej spółki jest to, iż zaskarżone postanowienie będzie podstawą egzekucji wierzytelności, która w części została już spłacona. Faktycznie, w świetle art. 71 b cyt. ustawy "jeżeli dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, zajęta wierzytelność albo część wierzytelności może być ściągnięta od dłużnika zajętej wierzytelności w trybie egzekucji administracyjnej. Podstawą wystawienia tytułu wykonawczego jest postanowienie, o którym mowa w art. 71a § 9. Tytuł wykonawczy wystawia organ egzekucyjny, który dokonał u dłużnika zajętej wierzytelności zajęcia wierzytelności." Jeżeli jednak tytuł wykonawczy będzie obejmował spłacone już wierzytelności, dłużnik nie pozostaje bez ochrony prawnej. Należy pamiętać, że wygaśnięcie obowiązku w całości lub części może być podstawą skutecznie wniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, wynikającego z art. 33 § 2 pkt 5 cyt. ustawy.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.