Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2005r. umorzył postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej. Decyzja ta była trzecim już z kolei rozstrzygnięciem po przeprowadzeniu postępowania (na skutek dwukrotnego uchylania przez Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w sprawie decyzji umarzających postępowanie) w przedmiocie wniosku T. A. z dnia [...] maja 2004r. o zwrot opłaty skarbowej.
Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, w opinii T. A. nadpłata powstała wskutek bezprawnego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...]. Tytuły te dotyczyły opłaty skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznawał, że w dniu [...] września 2003r. na poczet egzekwowanych należności z tytułu opłaty skarbowej zajęto należne do zwrotu T. A. koszty egzekucyjne (tj. stanowiące jego wierzytelność) w wysokości [...] zł. przyjmując, że z kwoty tej zaliczono [...] zł. na należność główną i [...] zł. na odsetki (obie kwoty dotyczyły tytułu [...]), a odpowiednio zajęte wierzytelności w części [...] zł. ([...]),[...] zł. ([...]) i [...] zł. (SI/3/8/99) zaliczono na koszty egzekucyjne. Dodatkowo, Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznawał, że w dniu [...] grudnia 2003r. rozpisano zajęte wierzytelności na tytule wykonawczym [...][...] zł. jako należność główną i [...] zł. jako odsetki.
W uzasadnieniu decyzji zaznaczono również, że wierzytelność T. A. z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych została zajęta już dnia [...] sierpnia 2003r. (data wpływu do Urzędu Skarbowego [...] września 2003r.) przez Komornika Sądowego Rewiru przy Sądzie Rejonowym na poczet należności egzekwowanych w postępowaniach o sygnaturach akt [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] (w decyzji szczegółowo podano w jakiej części zajęta wierzytelność pokryła należności główne, odsetki liczone na [...] sierpnia 2003r., koszty sądowe, koszty egzekucji, koszty adwokackie). W końcowej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznawał, że w dniu [...] maja 2004r. postanowieniem [...] umorzone zostało postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] na skutek stwierdzenia, że postępowania te nie zostały prawidłowo wszczęte zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 229 poz. 1954 ze zmianami), co w konsekwencji spowodowało przedawnienie egzekwowanych należności z tytułu opłaty skarbowej i "odpisanie" zaległości podatkowej z tytułu opłaty skarbowej.
W oparciu o powyższe okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, należało przyjąć, że całość wierzytelności z tytułu zwrotu kosztów została zajęta dnia [...] sierpnia 2003r. przez Komornika, a zatem późniejszą próbę zaliczenia tej samej wierzytelności na poczet zaległości podatkowej w opłacie skarbowej należało anulować. W związku z powyższym kwoty te nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami).
W wniesionym odwołaniu T. A. zarzucił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zignorował wszystkie dowody i istotne dla sprawy okoliczności, nie prowadząc rzetelnie postępowania dowodowego. W dodatkowym piśmie z dnia [...] października 2004r. T. A. wskazał, iż z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że bezsprzecznie przysługiwały mu kwoty: [...] zł. (postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2003r.) oraz [...] zł. (postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2003r.) co łącznie dawało kwotę [...] zł. Kwoty te zostały zajęte dnia [...] września 2003r. na poczet egzekwowanych należności z tytułu opłaty skarbowej, co w konsekwencji spowodowało przelew tych kwot na konto wierzyciela. Zdaniem T. A. występowanie w dwojakiej roli przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tj. jako wierzyciela i organu egzekucyjnego spowodowało skuteczne zajęcie należnych mu kwot i przelanie ich na poczet zaległości z tytułu opłaty skarbowej.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w trakcie którego dopuszczono jako dowód w sprawie m.in. duplikaty tytułów wykonawczych z dnia [...] kwietnia 2001r. o numerach [...],[...],[...] z nadanymi klauzulami wykonalności przez Sąd Rejonowy sygn. [...], Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 29 listopada 2005r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu opisał dotychczasowy bieg postępowania w przedmiocie zwrotu opłaty skarbowej i stwierdził, że tytuły wykonawcze nr [...],[...],[...] dotyczyły należności z tytułu opłaty skarbowej za styczeń, lipiec i grudzień 1996r. Wszczęte w tej sprawie postępowanie egzekucyjne zostało postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2004r. umorzone na skutek przedawnienia należności, co spowodowało uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych na mocy art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uchylenie czynności egzekucyjnych oznaczało, że czynności te nie wywarły skutków finansowych, a zatem należało przyjąć, że należna opłata skarbowa nie została wyegzekwowana.
W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, postępowanie w sprawie zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej było bezprzedmiotowe, gdyż w rzeczywistości nie wyegzekwowano opłaty skarbowej i kosztów egzekucyjnych.
W wniesionej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. A. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i zasądzenia kosztów postępowania podtrzymując swoje twierdzenia, że w rzeczywistości Naczelnik Urzędu Skarbowego wyegzekwował opłatę skarbową na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] zajmując należne mu do zwrotu koszty egzekucyjne. Zdaniem T. A. zaświadczenie z dnia [...] stycznia 2004r. wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzające zmniejszenie zaległości z tytułu opłaty skarbowej o kwotę [...] zł. (kapitał) i [...] zł. (odsetki) oraz adnotacje znajdujące się na tytułach wykonawczych w części K i L potwierdzające fakt zajęcia przysługujących mu wierzytelności na poczet opłaty skarbowej - nie zostały uwzględnione w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym. W dalszej części skargi T. A. wskazywał, że skoro organ podatkowy uznał, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...],[...],[...] przedawniało się w dniu 31 grudnia 2001r. to jest rzeczą oczywistą, że wszystkie kwoty uzyskane przez ten organ po tej dacie były nienależne i stanowią nadpłatę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi i argumentując, że skoro z mocy prawa uchylono czynności egzekucyjne na mocy art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to tym samym należy uznać, iż podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wywołały skutków finansowych, a więc nie wyegzekwowano opłaty skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zaznaczyć, że z porównania uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji z uzasadnieniem decyzji organu drugiej instancji wynika, iż oba organy oparły swoje rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym. Dodatkowo, luki w ustaleniach wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności oraz braki w dokumentach, na które organy podatkowe powoływały się w swoich decyzjach, spowodowały, że ocena prawidłowości działania organów podatkowych wymyka się kontroli orzekającego Sądu. Pomimo bowiem długotrwałego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe nie ustaliły co w rzeczywistości stało się z kwotą [...] zł. Kwota ta stanowiła należność T. A. w stosunku do Naczelnika Urzędu Skarbowego z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych i nie została mu zwrócona w jakikolwiek sposób - była to jedyna okoliczność bezsporna w sprawie.
Z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że co prawda kwota ta ([...] zł.) została zajęta na poczet egzekwowanej opłaty skarbowej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...],[...],[...], niemniej jednak przed datą zajęcia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym, Komornik przy Sądzie Rejonowym zajął tę samą wierzytelność na poczet należności egzekwowanych w postępowaniach o sygnaturach akt [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]. Powyższa okoliczność, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego powodowała, że późniejsze zajęcia w trybie administracyjnym (i odpowiednio dokonane zapisy na tytułach wykonawczych nr [...],[...],[...]) należało anulować, a co za tym idzie, przyjąć, że w rzeczywistości nie wyegzekwowano opłaty skarbowej, nawet jeśli wystawione [...] stycznia 2004r. zaświadczenie dokumentowało zmniejszenie stanu zaległości w opłacie skarbowej. Jednakże z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie wynika w sposób jasny, czy zajęta przez Komornika przy Sądzie Rejonowym wierzytelność została przelana na jego konto, a tym samym czy dokonane później zajęcia tej samej wierzytelności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego były nieskuteczne.
Natomiast z uzasadnienia organu drugiej instancji wynika, że najprawdopodobniej zajęcia na poczet należności egzekwowanych na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...] zostały dokonane, przy czym przez sam fakt późniejszego uchylenia dokonanych czynności w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji należało, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uznać, iż podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wywołały skutków finansowych. Tym samym organ drugiej instancji nie negując faktu rzeczywistego wyegzekwowania należnej opłaty skarbowej oparł swoje rozumowanie na interpretacji skutków uchylenia czynności egzekucyjnych w trybie ww. art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przyjmując swoistą fikcję prawną braku wyegzekwowania opłaty skarbowej.
Zdaniem Sądu na wstępie należy zaznaczyć, iż uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie powoduje, że czynności te uznaje się za nieistniejące w rzeczywistości. Powołany przepis stanowi, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Brzmienie zacytowanego przepisu świadczy jedynie o tym, że z momentem uchylenia czynności egzekucyjnych, zobowiązany uprawniony jest do domagania się od organu egzekucyjnego lub wierzyciela (z zastrzeżeniem pozostania w mocy praw osób trzecich) doprowadzenia stanu rozliczeń w zakresie dotychczas egzekwowanych należności do stanu poprzedniego. O tym, kto (organ egzekucyjny lub wierzyciel) i w jakim zakresie zobowiązany będzie m.in. do zwrotu wyegzekwowanych kwot rozstrzygać będzie stan faktyczny sprawy.
Nie jest jednak tak, jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji powoduje, że tym samym należy uznać, iż podejmowane w sprawie czynności egzekucyjne nie wywołały skutków finansowych, a więc nie wyegzekwowano opłaty skarbowej. Takie rozumowanie doprowadzone ad absurdum skutkowałoby uznaniem, że wyegzekwowanie nienależnej kwoty (np. z tytułu przedawnionej opłaty skarbowej), a następnie umorzenie postępowania i uchylenie czynności egzekucyjnych nie powodowałoby obowiązku zwrotu wyegzekwowanych kwot (należności głównej, odsetek, kosztów egzekucyjnych).
W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu, należy przyjąć, że uchylenie czynności egzekucyjnych w trybie art. 60 §1 cyt. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie niweczy faktu, iż w rzeczywistości czynności te miały miejsce i wywołały rzeczywisty skutek finansowy, który musi zostać uchylony w postaci zwrotu wyegzekwowanych kwot - o ile inne okoliczności faktyczne lub prawne nie stoją temu na przeszkodzie.
W rozpatrywanej sprawie nie jest jasne czy okoliczności faktyczne nie stoją na przeszkodzie dokonaniu zwrotu opłaty skarbowej egzekwowanej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...]. Nie zostało bowiem wyjaśnione, w sposób nie budzący wątpliwości, czy egzekwowana opłata skarbowa została skutecznie zajęta tj. wyegzekwowana.
Z akt sprawy wynika w sposób bezsporny, że w rozpatrywanej sprawie dokonane zostały dwa zajęcia tej samej wierzytelności: a to zajęcie komornicze w postępowaniach o sygnaturach akt [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...]i zajęcie w trybie administracyjnym dotyczące tytułów wykonawczych nr [...],[...],[...]. Nie jest jednak jasne, które z tych zajęć spowodowało skuteczną egzekucję.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że jako pierwsze dokonane zostało zajęcie komornicze przez Komornika przy Sądzie Rejonowym i na tym fakcie oparł swoje twierdzenia o braku wyegzekwowania opłaty skarbowej, przy czym swoich twierdzeń nie udowodnił przedstawieniem stosownego odpisu dokumentu przelewu z konta Urzędu Skarbowego na konto Komornika. Nota bene Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził w uzasadnieniu wydanej decyzji, że zajęta przez Komornika przy Sądzie Rejonowym wierzytelność została w rzeczywistości spłacona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (występującego w tym przypadku w charakterze dłużnika). Nie jest więc jasne czy ustalenia faktyczne co do zajęcia kwoty [...] zł. przez Komornika przy Sądzie Rejonowym zostały dokonane przez organ pierwszej instancji jedynie w oparciu o informację, że data zajęcia komorniczego ([...] września 2003r.) wyprzedziła datę zajęcia dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ([...] września 2003r.), czy też w oparciu o dokumenty świadczące, że zajęte kwoty przez Komornika przy Sądzie Rejonowym zostały w rzeczywistości mu przekazane.
Jak już Sąd uzasadniał na wstępie swoich rozważań, organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na odmiennych przesłankach, co uniemożliwiło kontrolę prawidłowości działania organów administracyjnych i skutkuje stwierdzeniem naruszenia art. 187 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie może bowiem wydać wyroku merytorycznego, jeżeli stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe budzi wątpliwości. W takiej sytuacji, sąd musi uchylić zaskarżoną decyzję z powodów proceduralnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2006r. sygn. II FSK 608/05, publ. M. Podat. 2006/5/2).
W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe powinny ustalić, czy zajęta wierzytelność z tytułu zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. została skutecznie zajęta na poczet opłaty skarbowej (w takiej sytuacji uprawniony byłby wniosek o zwrot nadpłaty z tego tytułu), czy też zajęcie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego było nieskuteczne na skutek uprzedniego zajęcia komorniczego na poczet innych należności i przelania kwoty [...]zł. na konto Komornika przy Sądzie Rejonowym. Zdaniem Sądu, zapisy na tytułach wykonawczych o nr [...],[...],[...] i treść późniejszego zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2004r. nie będą rozstrzygały o faktycznym wyegzekwowaniu opłaty skarbowej (na co wskazywał T. A.) ale pod warunkiem, że organy podatkowe wykażą, że dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zajęcie wierzytelności było faktycznie nieskuteczne z uwagi na przelanie całości kwoty odpowiadającej zajętej wierzytelności na konto Komornika przy Sądzie Rejonowym.
Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 145 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekając jednocześnie o kosztach postępowania na zasadach art. 200 powołanej ustawy.