Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 128/23

Uzasadnienie

1.1. W dniu 27 czerwca 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako: Dyrektor, Organ) wpłynął wniosek A. K. (dalej również jako: Wnioskodawca, Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP BOX).

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wniosła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytanie:

1. 1. Czy zakres prowadzonych przez Wnioskodawczynię prac opisanych treścią pkt. 1 i 2 stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) pozwalającą na stosowanie 5-rocenotwej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych w oparciu o treść art. 30 ca ust. 1 ww. ustawy.
2. 1.2. Z uwagi że wniosek – zdaniem Dyrektora – zawierał braki formalne, Organ pismem z 25 sierpnia 2022 r. wezwał Stronę do jego uzupełnienia.
3. 1.3. Pismem z dnia 1 września 2022 r. Strona odpowiedziała na wezwanie.
4. 2. Postanowieniem z dnia 30 września 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.393. 2022.2.MST Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, ponieważ – zdaniem Organu – Skarżąca nie usunęła wszystkich braków formalnych wniosku w sposób pozwalających na ocenę stanowiska Strony.
5. 3. Pismem z dnia 7 października 2022 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i wydania interpretacji indywidualnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie wniosku do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. poprzez uznanie, że Strona nie przedstawiła wyczerpującego zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w sprawie.
6. 4. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2022 r. nr 0115-KDIT1.4011.393. 2022.3.MN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Na wstępie Organ powołując się na przepisy na których oparł swoje stanowisko, wskazał, że zgodnie art. 14b O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Istotnym elementem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), które musza być przedstawione wyczerpująco. Na mocy art. 169 § 1 lub 2 w zw. z art. 14h O.p. jeżeli wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Jeżeli podatnik nie uzupełni braków formalnych wniosku, organ pozostawia go bez rozpatrzenia.

Jak wynika z akt sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w przypadku wniosku Strony zachodzą przeszkody dla wydania interpretacji indywidualnej i pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W ocenie Organu – wbrew twierdzeniu Skarżącej – nie doszło do naruszeń przepisów, które mogłyby uzasadniać uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu stawianego zarzutu Strona odnosi się do jednego z elementów postępowania, tj. sposobu, w jaki organ próbował ustalić okoliczności faktyczne sprawy, w oparciu o które miał ocenić, czy Skarżąca prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wnioskodawca ma obowiązek przedstawić (wyczerpująco, jasno, spójnie) okoliczności faktyczne sprawy, a organ ma obowiązek ocenić, czy okoliczności te wypełniają hipotezę normy prawnej zawartej w interpretowanym przepisie. Jeśli wnioskodawca poda np., że prowadził prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, to takie przedstawienie okoliczności sprawy nie sprawia problemu oceny co do kwalifikacji czynności na poziomie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Jeśli jednak wnioskodawca nie dokonuje takiej klasyfikacji, ale opisuje swoje działania w sposób dość ogólny (nawet posługując się słowami, które występują w definicji prac rozwojowych), powstaje wątpliwość, w jaki sposób organ ma dopytać o te okoliczności sprawy, aby w efekcie uzyskać opis, który daje pewność, że przedstawia warunki uznania bądź nieuznania działalności za działalność badawczo-rozwojową (w tym daje pewność, że wnioskodawca używa słów, jakie występują w problemowych definicjach w sposób zgodny z ich normatywnym znaczeniem).

Organ dążąc do dążąc do pozyskania wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dalszego procedowania sprawy skierował do Strony wezwanie. W treści wezwania precyzyjnie określono braki wniosku oraz wskazano jak te braki wyeliminować, uznając, że inny sposób przedstawienia okoliczności faktycznych sprawy nie daje możliwości należytej oceny tych kwestii.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP-Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy).

W celu ustalenia, jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Stronę – zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być badaniami naukowymi/pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych badań naukowych/prac rozwojowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Organ interpretacyjny nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W tych okolicznościach – zdaniem Organu – wniosek i odpowiedź na wezwanie – z uwagi na braki zakresie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie pozwalały na wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

5.1. Pismem z dnia 5 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 30 września 2022 r., w którym organ bezpodstawnie – zdaniem Skarżącej – przerzucił na nią ciężar interpretacyjny, co sugeruje treść wezwania z 25 sierpnia 2022 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, powołując się również w celu jego poparcia na orzecznictwo sądów administracyjnych.

1. 5.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z brzmieniem art. 120 p.p.s.a. w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Jak zaś zgodnie podnosi się w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 16 lutego 2021r., III FSK 2430/21; z dnia 8 grudnia 2020r., I FSK 1110/20, I FSK 1121/20, I FSK 1122/20, z dnia 11 czerwca 2019r., II OSK 1867/17; wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych wart. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

6.2. Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 p.p.s.a. stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

1. 6.3. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

1. 6.4. Zasadniczy spór prawny w niniejszej sprawie dotyczy dwóch kwestii. Po pierwsze – na co wskazał organ – jakie okoliczności faktyczne sprawy organ powinien mieć podane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, aby móc ocenić, czy wnioskodawca spełnia warunek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej. Po drugie – i co ważniejsze – o co i w jaki sposób może pytać organ interpretacyjny, jeśli stwierdzi, że wniosek o wydanie interpretacji jest obarczony brakami formalnymi.

W świetle powyższego, zasadniczym problemem w sprawie, determinującym rozstrzygnięcie, była kwestia, czy zakres, żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez Organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Stronę, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania.

6.5. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§2).

W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowania art. 169 §1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p. nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne.

Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Ponadto wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p., pozostawia się bez rozpoznania.

6.6. W przedmiotowej sprawie istotą rzeczy było, czy zakres prowadzonych przez Wnioskodawcę prac opisanych treścią pkt. 1 i 2 stanu faktycznego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

We wniosku Skarżąca opisała dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej.

Organ miał jednak wątpliwości co do zawartego we wniosku stanu faktycznego i w związku z tym wezwał Stronę do jego uzupełnienia, formułując w tym zakresie liczne pytania.

Kluczowe w niniejszej sprawie jest pytanie 1. lit. a. i lit. b wezwania Organu z dnia 25 sierpnia 2022 r. do uzupełnienia wniosku, w którym – zdaniem Organu – Wnioskodawca doprecyzować opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. wskazać:

1. a) Czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi Pani badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?
2. b) Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi Pani prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy?

Ta okoliczność stanowiła bezpośrednią przyczynę odmowy. Jak bowiem wyraźnie stwierdzono na str. 2-3 postanowienia wydanego w I instancji (z dnia 30 września 2022 r.):

"Wystosowane wezwanie miało m.in. określić, czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi Pani badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce i/lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy (pytanie nr 1a i 1b wezwania). Dodatkowo wezwanie zawierało szereg pytań dotyczących konkretnych (...) (...)

Sposób, w jaki odpowiedziała Pani na pytania związane z podejmowaniem badań naukowych i/lub prac rozwojowych wskazuje, że kwestię przesądzenia o powyższym pozostawiła Pani organowi interpretacyjnemu, podczas gdy informacje te powinny stanowić niebudzące wątpliwości okoliczności faktyczne sprawy. W istocie nadal nie wiadomo, czy prowadzona przez Panią działalność obejmuje czy też nie badania naukowe bądź prace rozwojowe w świetle definicji wynikających z Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Bez wiedzy, czy podejmuje Pani czy też nie takie badania i/lub prace, tj. bez jednoznacznego potwierdzenia tej okoliczności w ramach opisu sprawy, nie jest zatem możliwe merytoryczne odniesienie się do sformułowanych przez Panią wątpliwości".

Również na str. 5 postanowienia wydanego w II instancji (z dnia 6 grudnia 2022 r.) zauważono, że:

"(...) powstaje wątpliwość, w jaki sposób organ ma dopytać o te okoliczności sprawy (...)

W postępowaniu w sprawie Pani wniosku organ przyjął, że właściwym rozwiązaniem opisanego problemu jest zadanie Pani pytań:

Czy w ramach prowadzonej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi Pani badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce?

oraz

Czy w ramach tej działalności samodzielnie prowadziła albo prowadzi Pani prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ww. ustawy?".

Wreszcie na str. 6 ww. postanowienia wydanego w II instancji stwierdzono, że:

"Warunkiem koniecznym dla skorzystania z preferencji IP-Box jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie określonego rodzaju prawa własności intelektualnej. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy).

Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego".

1. 6.7. Zdaniem Sądu tak sformułowane wezwanie stanowi ewidentne przerzucenie na Skarżącą rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagała się w swoim pytaniu.

Innymi słowy, wniosek Skarżącej zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, uzupełniona następnie po wezwaniu organu o inne jeszcze dane, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych. Jednak Organ uchylił się od odpowiedzi na to pytanie, żądając dokonania odpowiedzi przez samego Wnioskodawcę.

Wbrew argumentacji Organu, zaprezentowanej w zaskarżonych rozstrzygnięciach, oczywiście przerzucono ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącą, gdyż jak wynika z zacytowanych fragmentów uzasadnienia stanowiska Dyrektora, wskazano Skarżącej, iż warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej, lecz to Skarżąca powinna w treści wniosku sama wskazać w sposób jednoznaczny (czyli de facto – przesądzić) czy prowadzi badania naukowe / prace rozwojowe w rozumieniu ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W konsekwencji z wydanych postanowień wypływa taki wniosek, iż skoro Wnioskodawca nie potrafi samodzielnie ocenić, czy w ramach działalności opisanej we wniosku prowadzi Ona badania naukowe / prace rozwojowe, to wykluczone jest merytoryczne rozstrzygnięcie wniosku.

6.8. Dodatkowo – zdaniem Sądu – podkreślenia wymaga, że nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. Przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

W tym kontekście wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – przedmiotowe przepisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

6.9. W świetle dotychczasowych uwag za uprawnioną należy uznać konkluzję, że Sąd nie wyklucza wzywania przez organ interpretacyjny do uzupełniania wniosku o wydanie interpretacji, jeśli organ widzi braki formalne tego wniosku.

Jednakże w przypadku gdy wniosek obarczony jest nawet brakami formalnymi, to organ obowiązany jest do właściwego wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku, w szczególności w przypadku gdy nie jest ona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika.

Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może jednak prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącą działalności badawczo-rozwojowej (badań naukowych, prac rozwojowych) wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę.

Podkreślić bowiem należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.

W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów NSA z 20 stycznia 2020 r., I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

W niniejszym przypadku Skarżąca nie uczyniła elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) okoliczności prowadzenia przez nią działalności badawczo-rozwojowej, badań naukowych oraz prac rozwojowych w rozumieniu art.5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., a przeciwnie – chciała uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez nią czynności stanowią tego rodzaju działalność.

Okoliczności te nie mogą zatem zostać uznane przez Organ za element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku o wydanie interpretacji.

6.10. Końcowo wskazać należy, że stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku jest już ugruntowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 maja 2022 r., II FSK 647/21, z dnia 20 października 2021 r., II FSK 771/21; z dnia 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21; z dnia 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; z dnia 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21, z dnia: 6 października 2022r., II FSK 120/22 oraz z dnia 11 października 2022r., II FSK 212/22.

6.11. Wyjaśniając zakres dokonanego uchylenia (zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia I instancji), stwierdzić należy, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., sygn. akt II SA/Bk 646/21) podnosi się, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).

Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia z dnia 30 września 2022 r., zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień.

1. 6.12. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 100 zł.

Zarządzono również zwrot wpisu w kwocie 100 zł, ponieważ Skarżąca wniosła wpis w wysokości 200 zł, zamiast – wynikającego z właściwych przepisów – wpisu w kwocie 100 zł.