Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1296/14

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 23 sierpnia 2012r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił G.sp. z o.o. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty i marzec 2007r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za marzec, czerwiec, listopada 2007r. na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r., zakwestionowano faktury VAT, a to:

1. - nr [...] z dnia 27 marca 2007r. oraz nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r. wystawione przez G.sp. z o.o. na sprzedaż usług związanych z adaptacją biurowca K.-400 dotyczącą realizacji umowy z dnia 1 marca 2007r. (I etap wykonania adaptacji biurowca K.-400 w Z.) i faktury VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2007r. za ułożeniem wokół niego kostki brukowej, na rzecz C. sp. z o.o., gdyż faktury te nie dokumentowały w rzeczywistości wykonanych usług (podatek w nich wykazany jest podatkiem należnym do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).
2. - nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., nr 2/04/07 z dnia 30 kwietnia 2007r., wystawionych przez firmę P. B. "N" na rzecz G.sp. z o.o. za wykonanie usług związanych z budową parkingów i adaptacją budynku K.-400, gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych czynności,
3. - nr [...] z dnia 28 marca 2007r. wystawionej przez firmę P.P. "Doradztwo Gospodarcze" na rzecz G.sp. z o.o. za wykonanie usług doradztwa gospodarczego od firmy gdyż faktury te nie dokumentują w rzeczywistości wykonanych czynności,
4. - nr [...] z dnia 28 grudnia 2007r. wystawionej przez P. s.c. na rzecz G.sp. z o.o. za wykonanie usługi wyceny "N" w Z., gdyż zakup ten nie był związany z prowadzoną przez spółkę działalnością opodatkowaną.

W obszernym uzasadnieniu odniesiono się do faktur VAT wykazujących podatek należny spółki z tytułu wystawionych faktur dla C. sp. z o.o. oraz faktur VAT wystawionych przez firmę P.B. "N" na rzecz G.wykazujących podatek naliczony. W ocenie organu transakcje udokumentowane ww. fakturami są ze sobą związane albowiem dotyczą tych samych usług.

Z opisu zawartego w fakturze nr [...] wynika, że spółka G.wykonała usługi z tytułu: Realizacja umowy z dnia 1 marca 2007r. (I etap wykonania adaptacji w biurowcu K.-400 w Zabierzowie) oraz z tytułu: wykonanie prac adaptacyjnych w budynku K.-400, natomiast firma P. B. "N" wykonała usługi: budowa parkingów etap IV Zabierzów, prace adaptacyjne wykończeniowe na budynku K.-400 etap I według umowy, wykonanie prac adaptacyjnych na biurowcu K.-400.

W dokumentacji zabezpieczonej przez funkcjonariuszy Komendy Wojewódzkiej Policji w K., a dotyczącej spółki G.poza przedmiotowymi fakturami nie ujawniono jakichkolwiek dowodów (w tym umowy z dnia 1 marca 2007r., o której mowa w tytule faktury VAT nr [...]) wskazujących by spółka ta wykonała dla C. spółki z o.o. usługi opisane w fakturach, dowodów takich nie przedłożyła również strona w postępowaniu, jak również nie dołączyła do złożonego odwołania. Wobec nieistnienia umowy z 1 marca 2007r. o której mowa w fakturze [...] przeanalizowano umowy:

1. - zawartą pomiędzy C. sp. z o.o. (zleceniodawcą) a spółką G.(zleceniobiorcą) z dnia 20 października 2006r., dotyczącą poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K.-400 dla firmy S., etap I i II,
2. - zawartą pomiędzy spółką G.(zamawiającym), a podmiotem P. B. "N" (wykonawcą) z dnia 25 października 2006r., które porównano z zakwestionowanymi fakturami. Kontrola nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku K.-400 przygotowywanym dla firmy S. etap I i II.

W oparciu o pierwszą z umów, poufny nadzór nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku biurowym K-400, spółka G.mogła podzlecić firmie P. B. "N".

Z opisu zawartego w fakturach wystawionych przez P. B. wynika, że jego firma nie wystawiła G.sp. z o.o. faktur VAT, które miałyby potwierdzać wykonanie umowy, lecz faktury za usługi prac adaptacyjne-wykończeniowych w budynku K.-400.

Dalej ustalono, że P. B. pomimo figurowania w ewidencji podatników jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych, nie składał deklaracji VAT-7 ani zeznań PIT-36. Natomiast z ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 listopada 2010r. wydanej dla P. B. jednoznacznie wynika, że podatnik ten nie prowadził działalności gospodarczej w 2007r. (nie zatrudniał pracowników, nie posiadał odpowiednich uprawnień do wykonywania zafakturowanych usług, nie posiadał zaplecza technicznego - maszyn, urządzeń, oraz warunków niezbędnych do prowadzenia działalności, nie angażował innych firm podwykonawczych) a jedynie uczestniczył w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych faktur kosztowych. W decyzji tej przedstawiono wzajemne relacje i kontakty "firmy" P. B. "N" z podmiotami powiązanymi działającymi, lub mającymi wykonywać usługi na terenie K. (K.) w Z., w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Ustalenia zawarte w przedmiotowej decyzji nie zostały obalone.

Organ pierwszej instancji dwukrotnie bezskutecznie wzywał P. B., celem przesłuchania w charakterze świadka (wezwania z dnia 13 stycznia 2010r., z dnia 26 maja 2010r.). W postępowaniu uzyskano informacje, że P. B. jest osobą niewidomą (opinie sądowo-lekarskie), Jego stan zdrowia pogarsza się, często jest hospitalizowany. Nadto w ramach pomocy prawnej w dniu 24 września 2012r. Pan P. B. został przesłuchany przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w O w postępowaniu dotyczącym innego podmiotu działającego na terenie K. (K.-2 spółki z o.o.) w obecności profesjonalnego pełnomocnika, który występuje również w niniejszym postępowaniu. Świadek konsekwentnie odmówił składania jakichkolwiek zeznań na okoliczność faktur wystawianych przez firmę P. B. "N", tłumacząc, że czuje się zastraszany po wypadku związanym z utratą wzroku na skutek oblania kwasem solnym przez nieznanego sprawcę w dniu 7 lutego 2007r. Jednocześnie do protokołu przesłuchania załączył kolejną opinię sądowo-lekarską z dnia 30 sierpnia 2012r. o całkowitej utracie wzroku.

Ze względu na fakt, że w latach 2006-2008 C. sp., z o.o. świadczyła na rzecz inwestora budynku K.-400 tj. K.-3 spółki z o.o. usługi adaptacji i aranżacji pomieszczeń biurowych przeznaczonych dla spółki S. Polska, organ pierwszej instancji dokonał również analizy innych dokumentów mogących łączyć się z zakwestionowanymi fakturami - umów zawartych przez spółkę C. z K.-3 spółką z o.o. na wykonanie różnego rodzaju prac na terenie K..

Analiza w ujęciu chronologicznym dat zawierania poszczególnych umów, których przedmiotem miało być sprawowanie poufnego nadzoru, wskazuje, że w momencie podpisania umów (20 października 2006r. i 25 października 2006r.) pomiędzy podmiotami C. sp. z o.o., G.sp. z o.o. i P. B. "N", nie były prowadzone żadne prace na powierzchniach biurowych budynku K.-400, czy też K.-100 przeznaczonych dla S. Polska spółka z o.o., które mogłyby podlegać nadzorowi.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że opisy usług kwestionowanych faktur (wykonanie prac adaptacyjnych a nie usług nadzoru) przeczą stanowisku strony. Przedmiot umów zawartych pomiędzy spółką C., a spółka G.oraz pomiędzy G., a firmą P. B. "N" jest zdecydowanie różny od opisu usług zawartego w fakturach. Zgodnie z zapisami umów, D. Ś. reprezentując G.miał - przy udziale P. B. nadzorować wykonywane prace adaptacyjne i aranżacyjne prowadzone przez C. sp. z o.o. w powierzchniach biurowych budynku K.-400.

Jak stwierdziła strona nadzór ten miał być prowadzony w taki sposób, aby nikt z pracowników nie wiedział w jakim celu zleceniodawca interesuje się budową i pracami adaptacyjnymi, a osoby sprawujące nadzór miały pozyskać informację na temat terminowości wykonywanych prac oraz czy nie dochodzi pomiędzy pracownikami spółki C., a wykonawcami usług adaptacyjnych do układów.

W umowie zawartej pomiędzy C. sp. z o.o. a G.sp. z o.o. wskazano, że prace te mogą zostać podzlecone P. B. Ani P. B., ani spółka G.nie wystawili faktur VAT z tytułu wykonania umów odpowiednio z dnia 20 października 2006r., z dnia 25 października 2006r., natomiast wystawili faktury z tytułu świadczenia usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń. Przesłuchani świadkowie nie potwierdzili wersji G.o wykonywaniu robót na rzecz C.. S.P. inspektor nadzoru z racji roli jaką pełnił przy realizacji szeroko zakrojonych inwestycji na terenie Centrum Biurowego K. był wielokrotnie przesłuchiwany zarówno przez organy podatkowe jak i w postępowaniu prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Okręgowej i w każdym przesłuchaniu wyjaśniał, że nie zna osoby o nazwisku P. B., że nigdy osoba ta nie koordynowała jego prac, nie wydawała mu poleceń, że nic mu nie wiadomo, aby taka osoba wykonywała prace na terenie K..

Nadto w dokumentacji zgromadzonej w sprawie nie stwierdzono istnienia jakichkolwiek korekt przedmiotowych faktur w zakresie wykazanej w nich treści zakresu usług. Gdyby faktycznie wykonywano nadzór jak to twierdzi spółka, to strony takich transakcji winny skorygować treść błędnie wystawionych faktur stosownymi notami korygującymi, czego jednak nie uczyniono.

Wykonania usług przez G.sp. z o.o. i P.B.nie potwierdzają zeznania świadków - osób niebiorących udziału w zarządzaniu poszczególnymi spółkami tj. R. K. i M. M., którzy zgodnie twierdzą, że firma D. Ś. zajmowała się głównie utrzymaniem zieleni oraz drobnymi pracami malarskimi i budowlanymi. Żaden ze wskazanych świadków - mimo, że każdy z nich uczestniczył w procesie wykonywania usług adaptacji i aranżacji pomieszczeń w budynku K.-400, nie wskazał na udział spółki G.bądź P. B. w wykonywaniu tych usług.

Z kolei oceniając zeznania udziałowca i prezesa zarządu C. sp. z o.o. D. L. oraz prezesa zarządu G.sp. z o.o., D. Ś. uznano, że zeznania tych osób ze względu na ich lakoniczność, ogólnikowość, sprzeczność i brak odzwierciedlenia w dowodach w postaci dokumentów, nie mogą zostać uznane za wiarygodne.

W ocenie organu rozważania strony na temat warunków wykonywania usług "poufnego nadzoru", aby nikt z pracowników nie wiedział w jakim celu zleceniodawca interesuje się budową i pracami adaptacyjnym w zestawieniu z treścią faktur wystawionych przez G.sp. z o.o., przy braku dowodu w postaci umowy wymienionej w fakturach, wykazania, że podmiot P. B. "N" nadzoru takiego również nie prowadził, ani nie wykonał prac budowlanych wymienionych w fakturach są próbą odwrócenia uwagi od istoty problemu i zjawiska ujawnionego w sprawie a to wyprowadzania środków pieniężnych ze spółek kapitałowych za pośrednictwem innych firm powiązanych.

Ponadto w ocenie organu usługi poufnego nadzoru nie mogły być świadczone z uwagi na skomplikowany charakter wykonywanych prac, które obejmować miały kompleksowe wykończenie trzech kondygnacji budynku K.-400 w oparciu o szczegółowe projekty przekazane przez spółkę S., w sytuacji kiedy w wykonanie prac zostało zaangażowanych wiele profesjonalnych podmiotów, w tym generalny wykonawca budynku K.-400 P. S.A.

Istotnym przy tym jest fakt, jak wykazało postępowanie, że D. Ś. nie miał żadnej wiedzy w tym zakresie oraz fakt, że P. B., jako osoba niewidoma obiektywnie nie mógł świadczyć tego rodzaju usług na rzecz G.sp. z o.o. a pośrednio na rzecz C. sp. z o.o.

Wskazano także, że wartość faktur wystawionych przez P. B. na rzecz spółki G.przewyższa wartość faktur wystawionych przez spółkę na rzecz C. sp. z o.o., co oznacza, że całość usługi "wykonanej" przez spółkę G.dla C. sp. z o.o. przyniosła tej pierwszej znaczną stratę na tej operacji gospodarczej właśnie ze względu na zaangażowanie firmy P. B..

Ponadto dokonano kontroli wzajemnych rozliczeń pomiędzy kontrahentami, gdyż należności za usługi, które miały być świadczone przez spółkę G.i firmę P. B. "N" nie były w rzeczywistości zapłacone. Pomiędzy "kontrahentami" przelewana była bądź kwota podatku od towarów i usług (wynikająca z faktur), która to miała być finalnie wpłacona do urzędu skarbowego przez P. B.a, bądź kwoty, które nie odpowiadały wartościom brutto wykazanym na fakturach VAT. Spółka G.pełniła jedynie rolę pośrednika w przekazywaniu środków pieniężnych do firmy P. B. "N".

Ujawnione mechanizmy wzajemnych zależności, podejmowanych przedsięwzięć o charakterze przestępczym, na które składają się między innymi zjawiska przedstawione uprawniają do sformułowania wniosku, że środki pieniężne jakie wpłynęły na konto G.sp. z o.o. wynikały z nielegalnych działań penalizowanych przez ustawodawstwo karne. Organ stwierdził, że szeroki obraz działań podejmowanych przez władze spółki na przestrzeni dłuższego okresu wyłania się po analizie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Nadmienił również, że Prokuratura Okręgowa nadzoruje śledztwo (sygn. akt [...]), którego zakres obejmuje działalność formalnie i nieformalnie powiązanych ze sobą podmiotów.

Wykazany w postępowaniu brak świadczenia usług przez firmę P. B. "N" na rzecz spółki G.i tej ostatniej na rzecz C. sp. z o.o. uzasadniał na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku od towarów i usług podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. B. "N".

Organ pierwszej instancji stwierdził również, że faktura VAT nr [...] z dnia 5 listopada 2007r. wystawionej przez G.dla C. sp. z o.o. z tytułu "Ułożenie kostki brukowej przy budynku K.-400" nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. W ocenie organu spółka G.wykonywała roboty budowlane polegające, między innymi, na układaniu kostki brukowej i krawężników przy budynku K.-400, jednak usługi te były wykonywane na rzecz P. S.A. a następnie P.S.A. (następca prawny P. S.A.) a nie na rzecz C. sp. z o.o. Wskazano, że inwestycja budowy budynku biurowego K-400, którego inwestorem była K.-3 spółka z o.o. a generalnym wykonawcą P. S.A. (następnie P.S.A.) polegała na wybudowaniu budynku biurowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą tj. chodnikami, parkingami, drogami dojazdowymi oraz zagospodarowaniu terenów zielonych wokół budynku. Bezsprzeczne ustalenie, że G.sp. z o.o. ułożyła kostkę brukową przy budynku K.-400, w ramach umowy i zleceń z P. S.A./P.S.A., wyklucza wykonanie tych samych usług za pośrednictwem innego podmiotu tj. C. sp. z o.o. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów, nadto istnienia innych dowodów na tą okoliczność nie ujawniono również w dokumentacji spółki.

Świadkowie generalnie stwierdzają, że spółka ta zajmowała się utrzymaniem terenów zielonych, również pracami układania chodników, jako generalnego wykonawcę prac wskazują P.S.A., jednakże żaden z tych świadków nie miał żadnej wiedzy na okoliczność, że G.sp. z o.o. układała kostkę brukową przy budynku K.-400 na zlecenie C. sp. z o. o

Organ pierwszej instancji uznał więc za zasadne wyłączenie z obrotu do opodatkowania podatkiem od towarów i usług w 2007r. obrotu z tytułu sprzedaży usług na rzecz spółki C. i w konsekwencji podatku należnego, który jednakże z uwagi na wprowadzenie do obrotu faktur VAT z tym podatkiem, spółka jest obowiązana ten podatek zapłacić na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie faktury VAT z dnia 28 marca 2007r. na kwotę 7.000,00 zł, wystawionej przez firmę Doradztwo Gospodarcze P. P. z tytułu "Doradztwo i Consulting oraz obsługa prawna spółki", organ pierwszej instancji wskazał, że wielokrotnie wzywano stronę do przedłożenia materialnych dowodów wykonania usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla spółki przez P. P. Strona złożyła lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki te były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami. Strona w wyjaśnieniach twierdziła, że kwestionowana faktura odnosi się do usług nadzorowania i weryfikacji umów zawieranych przez spółkę, zobowiązywała się do przedłożenia dowodów potwierdzających wykonanie usługi, jednakże ich nie przedłożyła, zatem brak jest materialnych dowodów wykonania usług.

Z decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011r., wydanych dla P. P. wynika, że P. P:

1. - nie świadczył usług dla G. sp. z o.o., wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów,
2. - w latach 2006-2008 P. P. nie posiadał lokalu w którym była zgłoszona działalność gospodarcza,
3. - za lata 2007-2008 P. P. nie rozliczał się z Urzędem Skarbowym z działalności gospodarczej.

Zwrócono uwagę na sprzeczności miedzy zeznaniami D. Ś., a P. P. na okoliczność wzajemnej współpracy. Zaznaczono, że pomimo twierdzeń tego pierwszego, P. P. nie brał udziału w negocjacjach ze Spółdzielnią Mieszkaniową, a co uzasadniałoby wystawienie spornej faktury.

P. P. słuchany w charakterze świadka nie miał wiedzy, że obecnie spółka nosi nazwę G. Należność wynikająca z kwestionowanej faktury z dnia 28 marca 2007r. nie została uregulowana przelewem bankowym, nie stwierdzono również dowodów dokonania zapłaty w innej formie - wydruk konta rozrachunkowego 100 (kasa). Tym samym podatek naliczony wynikający z tej faktury nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 31 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnośnie zakwestionowania faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007r. na kwotę 655,74 zł, wystawionej przez podmiot P. s.c. W. S., P. P. z tytułu wyceny "N" w Z., organ pierwszej instancji ustalił, że usługa wyceny "N" faktycznie zostało wykonana na rzecz D. Ś. i jego kolegi. Nieruchomość ta została zakupiona przez osoby fizyczne: D. Ś., A. Ś., J. G., a nie spółkę.

D. Ś. występujący jako prezes zarządu spółki G.nie potrafił nic na ten temat powiedzieć i odmówił wyjaśnienia, dlaczego faktura ta wystawiona została na spółkę. Spółce nie przysługiwało zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktury, jako zakwestionowana czynność nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi spółki, gdyż usługa ta została wykonana na rzecz osób fizycznych (art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług).

W odwołaniu od tej decyzji spółka zażądała jej uchylenia stwierdzając, że narusza ona prawo materialne i procesowe. Podniesione w odwołaniu zarzuty wskazują na odmienna ocenę stanu faktycznego w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT i transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Z treści odwołania wynika, że spółka zakwestionowała poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, zarzucając także, że organ dokonał niewłaściwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie:

1. - P. B. na okoliczność wykazania, że wykonał on prace związane z aranżacją wnętrz budynku K.-400 oraz wykonał parkingi na terenie K.,
2. - D.L. i D. Ś. na okoliczność wykazania, że ten ostatni posiadał niezbędne informacje pozwalające mu na prawidłowe wykonanie prac na rzecz spółki C. - dotyczy usług aranżacji wnętrz budynku K.-400, oraz wykonania usługi ułożenia kostki brukowej przy budynku K.-400 przez spółkę G.,
3. - A. Ś. w celu wykazania, że D. Ś. przebywał w budynku K.-400 w okresie wykonywania adaptacji na rzecz S. sp. z o.o., interesował się postępami prac, a także był zainteresowany szczegółami dotyczącymi wykonania prac, oraz na okoliczność wykonania usługi ułożenia kostki brukowej przy budynku K.-400 przez spółkę,
4. - P. P. na okoliczność ustalenia, że wykonał on usługi doradztwa i consultingu na rzecz spółki,
5. - A. Ś., J.G. i D. Ś. w celu wykazania, że osoby te nabyły przedmiotową nieruchomość dopiero po odstąpieniu od zamiaru nabycia tej "N" przez spółkę, a także na okoliczność wykazania, że operat szacunkowy został wykonany na rzecz i zlecenie spółki, a nie na rzecz i zlecenie osób fizycznych, które ostatecznie nabyły nieruchomość.

Spółka wniosła też o włączenie z akt sprawy spółki K.-2 protokołu z przesłuchania świadka P. W. z dnia 7 września 2012r. nr [...] do [...].

Odwołująca się spółka zarzuciła także, że rozstrzygnięcie zapadło na podstawie materiału dowodowego sprzecznego z prawem. W jej ocenie do akt sprawy włączono materiał dowodowy naruszający tajemnicę skarbową i bankową.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności spółka odniosła się do ustaleń dotyczących firmy P. B. "N", wskazując, że:

1. - ostateczna i prawomocna decyzja wydana z dnia 24 listopada 2011r., nie może być dowodem w sprawie, gdyż potwierdza ona - zdaniem spółki - jedynie fakt, że w stosunku do P. B. została wydana taka decyzja,
2. - odwołująca się spółka nie może ponosić negatywnych konsekwencji faktu, iż jej kontrahent nie składał deklaracji VAT, czy też nie składał zeznań rocznych,
3. - P. B. mógł w ogóle nie wiedzieć, że toczy się przeciwko niemu postępowanie, gdyż jest osobą niewidomą,
4. - parkingi zostały wykonane przez P.B.przed wypadkiem, który spowodował u niego utratę wzroku,
5. - także prace związane z adaptacją wnętrz budynku K.-400 wykonywane w okresie od 8 grudnia 2006r. do 28 lutego 2007r. P. B. mógł wykonywać osobiście,
6. - fakt utraty wzroku przez P.B.nie oznacza, że nie wykonał usług na rzecz spółki przy pomocy innych osób.

Decyzją z dnia 27 maja 2014r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Na wstępie organ zaznaczył, że ustawowy pięcioletni bieg terminu przedawnienia, określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, został zawieszony z dniem 16 sierpnia 2012r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. ze względu na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. O powyższym spółka została zawiadomiona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pismem z dnia 27 września 2012r.

Organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne dokonane w sprawie oraz ich ocenę w zakresie skutków podatkowych. Odnosząc się zaś do zarzutów wskazał, że ostateczna i prawomocna decyzja wydana w odrębnym postępowaniu dotyczącym kontrahenta spółki (P.B.) jest dokumentem urzędowym i stanowi dowód tego co zostało w niej urzędowo stwierdzone, co potwierdza orzecznictwo sądowe.

Za nielogiczne, niczym niepoparte i niemające znaczenia dla sprawy uznano wywody spółki dotyczące kwestii wiedzy P.B. o toczącym się wobec niego postępowaniu kontrolnym - zakończonym decyzją z dnia 24 listopada 2011r. Z treści powyższej decyzji wynika bowiem, że P. B. odbierał kierowaną do niego w toku postępowania korespondencję.

Za błędne uznano też stanowisko spółki, że organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.B.z uwagi na nieskładanie przez niego deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT-36. Faktury wystawione przez P.B. zostały bowiem zakwestionowane z uwagi na fakt, że nie dokumentowały wykonanych w rzeczywistości usług. Okoliczność, że P. B. nie składał deklaracji podatkowych stanowiła tylko jedną z dodatkowych okoliczności to potwierdzających.

W ocenie organu drugiej instancji, spółka powołując się na umowę "poufnego nadzoru" z dnia 25 października 2006r. pominęła fakt, że wystawione przez spółkę faktury miały dokumentować wykonanie adaptacji w budynku K.-400 na podstawie umowy z dnia 1 marca 2007r. Umowy tej spółka nie przedstawiła. Także z zeznań D. Ś. złożonych w dniu 2 kwietnia 2009r. nie wynika aby miał on się zajmować "poufnym nadzorem". Co istotne, ani pracownicy spółki, ani pracownicy spółki C. nie potwierdzili wykonania usług wymienionych na kwestionowanych fakturach.

Organ odwoławczy przyznał, że co prawda spółka C. przelała pieniądze w wysokości odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturach wystawionych przez spółkę G.za rzekomo świadczone usługi adaptacji wnętrz, to jednak należy wziąć pod uwagę, że pieniądze te (w niepełnej wysokości) były natychmiast przekazywane na konto należące do P.B.a, a następnie wypłacane w tym samym dniu lub dnia następnego w kasie banku prowadzącego rachunek

Organ drugiej instancji zwrócił też uwagę, że dopiero na etapie odwołania spółka wskazuje, że miała wykonać na zlecenie spółki C., chodnik umieszczony za budynkami K.-200 i K.-400 oraz na utwardzenie (wyłożenie kostką brukową) tarasu po stronie wschodniej. Na poparcie powyższego nie przedstawiła jednak żadnych dokumentów w postaci zlecenia robót, umów, protokołów odbioru robót. Natomiast jedyny dokument w postaci faktury mówi jedynie ogólnikowo o terenie wokół budynku K.-400. Przywołane przez spółkę zeznania świadków wskazują natomiast jedynie, jakie roboty zostały wykonane poza kontraktem z generalnym wykonawcą budynków biurowych spółką P., a nie że spółka wykonała ułożenie kostki brukowej na podstawie faktury z dnia 5 listopada 2007r.

Organ odwoławczy przypomniał również, że spółka w toku postępowania nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że była zainteresowana zakupem działki w Zielonkach, czy że starała się o kredyt na jej zakup. Nie wskazała też w jaki sposób zakup ten byłby związany z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,

Odnośnie niezachowania tajemnicy skarbowej organ zastrzegł, że wszystkie włączone do akt postępowania decyzje i materiały dotyczyły podmiotów związanych ze sprawą, tj. kontrahentów spółki G..

Końcowo, odnosząc się do sformułowanych wniosków o przeprowadzenie dowodów podniesiono, że organ podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego na tę samą okoliczność, jeżeli już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła organowi naruszenie:

1. - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę - dla wykazania istotnych dla wyniku sprawy okoliczności, a także poprzez przeprowadzenie dowodów sprzecznych z prawem, tj. ujawniających tajemnicę skarbową oraz handlową (w tym bankową). W ocenie strony skarżącej nieuzasadnione jest stanowisko organu, że w przypadku gdy rzekomo dana okoliczność została już udowodniona, nie ma potrzeby by przeprowadzać wnioskowane przez stronę dowody, reguła ta może bowiem znaleźć zastosowanie tylko w sytuacji, jeżeli dana okoliczność została ustalona zgodnie z żądaniem strony. Dodatkowo organ mógł zastosować wobec niesubordynowanych świadków rygorystyczne czynności (w postaci chociażby nałożenia kary porządkowej), służące wyegzekwowaniu kierowanych do nich wezwań lub obowiązków, brak zaś ich przedsięwzięcia oznacza, że organ działał jedynie w celu obrony postawionej przez siebie tezy i nie doprowadził do przeprowadzenia wszystkich dowodów ważnych dla wyniku postępowania. Włączając do akt sprawy, a następnie wydając rozstrzygnięcie na podstawie szeregu decyzji oraz innych dokumentów dotyczących innych podmiotów organ naruszył tajemnicę skarbową. W ocenie strony skarżącej już sam fakt ujawnienia, że względem podmiotu trzeciego prowadzone jest postępowanie podatkowe, stanowi o naruszeniu tajemnicy skarbowej, do której ochrony zobowiązanie są w szczególności organy podatkowe;
2. - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej. Zdaniem strony skarżącej organ odwoławczy nadinterpretuje zeznania D. Ś., podczas gdy pozostają one w zgodzie z wypowiedziami innych świadków. Odwołano się także do zeznań S.P., który wskazywał m.in., że poza kontraktem z generalnym wykonawcą skarżąca spółka wykonywała prace na tarasie w budynku K.-200 i K.-400 oraz chodnik od strony północnej tych budynków, chodnik na przystanku autobusowym, nie umiał on jedynie wskazać na czyje zlecenie zostały wykonane, gdyż jako inspektor nadzoru nigdy nie interesował się tym, kto zleca wykonanie prac. Z zeznań P.W. (kierownika budowy budynku K.-200) wynika przy tym, że P.nie wykonała schodków wejściowych z tarasu do restauracji i budynku, a także że nie wykonała rampy i chodnika z tyłu budynku, gdyż nie było to w zakresie zlecenia, a zostało to potwierdzone również przez S.P.;
3. - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, nieodzwierciedlającego rzeczywistego stanu faktycznego, a tym samym naruszenie zasad przekonywania i wyjaśniania stronom postępowania podatkowego przesłanek uzasadniających zastosowanie określonych przepisów prawa. Skarżąca zwróciła uwagę, że w rozumowaniu organu pojawia się pewna sprzeczność, z jednej strony czyniony stawia się zarzut braku współdziałania skarżącej w toku prowadzonego postępowania, a z drugiej oddalane są wnioski dowodowe składane przez skarżącą (praktycznie wszystkie), gdyż rzekomo okoliczności, na które są powoływane, zostały już dostatecznie udowodnione;
4. - art. 86 ust. 2 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014r., poz. 312, powoływanej dalej jako dalej "u.p.t.u.") w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącej, zakwestionowanych przez organy podatkowe, z uwagi na fakt, że rzekomo nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy w rzeczywistości czynności objęte tymi fakturami zostały wykonane na rzecz skarżącej;
5. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 15 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nr 32/12/07 z uwagi na rzekomy brak związku usługi polegającej na sporządzeniu operatu szacunkowego "N", od której zakupu skarżąca odstąpiła z prowadzoną przez nią działalnością;
6. - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne określenie skarżącej podatku do zapłaty wynikającego z faktur wystawionych na rzecz kontrahentów skarżącej, które to faktury rzekomo nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji tak sformułowanych zarzutów zażądano uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa.

Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy).

Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sądowej kontroli została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Strona skarżąca przede wszystkim zarzuciła organom podatkowym, że te bezpodstawnie przyjęły, że faktury VAT; nr [...] z dnia 27 marca 2017r., nr [...] z dnia 29 czerwca 2007r., nr [...] z dnia 5 listopada 2007r. wystawione przez skarżącą na rzecz spółki C., ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku należnego oraz faktury VAT; nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., nr [...] z dnia 28 lutego 2007r., nr [...] z dnia 30 kwietnia 2007r. wystawione przez firmę P. B. "N", nr [...] z dnia 28 marca 2007r. wystawione przez firmę P. Przytuła Doradztwo Gospodarcze ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług po stronie podatku naliczonego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktura VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007r. wystawiona przez P. s.c. nie dokumentowała zakupu usługi związanej z prowadzoną przez skarżącą spółkę działalnością gospodarczą.

Dlatego też kontrola Sądu z istoty rzeczy koncentrowała się na ocenie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy podatkowego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, który pozwalał im na uznanie, że przedmiotowe faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie (styczeń-grudzień 2007r.) nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a w przypadku faktury VAT nr [...] z dnia 28 grudnia 2007r. nie wystąpił związek pomiędzy zakupem usługi, a czynnościami spółki opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji bowiem wskazały na podstawie jakich dowodów zostały ustalone istotne dla sprawy fakty, którym dowodom i wyjaśnieniom dały wiarę, a które zostały odrzucone, z jakich powodów i dlaczego nie podzielono argumentacji skarżącego.

Sąd nie znalazł podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organy obu instancji rozważyły całość zebranego materiału dowodowego, odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów i twierdzeń, a w uzasadnieniach rozstrzygnięć bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę. Należy też podkreślić, że skarżąca spółka nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze negowała ustalenia dokonane przez organy podatkowe. Skarżąca nie przedstawiła jednak żadnych dowodów, które mogły potwierdzić prawidłowość jej twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy w żadnym razie o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Wskazać tu należy przede wszystkim, że organy podatkowe w sposób niebudzący żadnych wątpliwości wykazały, że usługi wykazane na fakturach VAT nr [...] i nr [...] oraz nr [...] wystawione przez skarżącą spółkę na rzecz spółki C. w rzeczywistości nie miały miejsca. Okoliczność ta została udowodniona w oparciu o bardzo szeroki wachlarz dowodów, który w ocenie Sądu pozwolił na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nie sposób nie zauważyć, że organy podatkowe wykazały i szczegółowo uzasadniły, że wykonanie objętych zakwestionowanymi fakturami usług (adaptacja biurowca K.-400 i ułożenie wokół niego kostki brukowej nie zostało w żaden sposób – poza fakturami – udowodnione. W dokumentacji zabezpieczonej przez Policję nie ujawniono jakichkolwiek dowodów w tym umowy z dnia 1 marca 2007r. które wskazywałyby, że te usługi zostały wykonane przez skarżącą na rzecz C. sp. z o.o., również w toku postępowania strona skarżąca takich dowodów nie przedstawiła.

Wobec niepodważonych ustaleń, że umowa z dnia 1 marca 2007r. nie istnieje, organy podatkowe przeanalizowały inne umowy; z dnia 20 października 2007r. zawartą pomiędzy G., a C. dotyczącą poufnego nadzoru nad pracami adaptacyjnymi prowadzonymi w budynku K.-400, z dnia 25 października 2007r. zawartą pomiędzy G. P. B., a także dokumenty i umowy mogące łączyć się z zakwestionowanymi fakturami zawartymi pomiędzy spółką C., a spółką K.-3. Analiza tych umów w ujęciu chronologicznym, których przedmiotem miało być sprawowanie poufnego nadzoru, wskazuje, że w momencie podpisania umów (20 października 2006r. i 25 października 2006r.) pomiędzy podmiotami C. sp. z o.o., G.sp. z o.o. i P. B. "N", nie były prowadzone żadne prace na powierzchniach biurowych budynku K.-400 czy też K.-100 przeznaczonych dla S. Polska spółka z o.o., które mogłyby podlegać nadzorowi.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że opisy usług kwestionowanych faktur (wykonanie prac adaptacyjnych a nie usług nadzoru) przeczą stanowisku strony skarżącej. Przedmiot umów zawartych pomiędzy spółką C., a spółka G.oraz pomiędzy G., a firmą P. B. "N" jest zdecydowanie różny od opisu usług zawartego w fakturach. Zgodnie z zapisami umów, D. Świech reprezentując G.miał - przy udziale P.B.nadzorować wykonywane prace adaptacyjne i aranżacyjne prowadzone przez C. sp. z o.o. w powierzchniach biurowych budynku K.-400. Tymczasem ani skarżąca spółka, ani P. B. nie wystawili faktur VAT z tytułu wykonanych umów z dnia 20 października 2006r. i 25 października 2006r., lecz wystawili faktury z tytułu świadczonych usług adaptacji budynku biurowego K.-400. Strona w toku postępowania podatkowego, a także w skardze w żaden sposób nie wyjaśniła dlaczego treść faktur odbiegała od treści umów oraz posiadanej przez nią dokumentacji.

Rację również mają organy podatkowe twierdząc, że usługi wykazane na fakturze nr [...] zostały przez skarżącą spółkę wykonane, ale na rzecz generalnego wykonawcy obiektu tj. spółki P., a następnie spółki P.(dotyczyło to ułożenia kostki brukowej i krawężników wokół budynku K.-400), a nie na rzecz spółki C.. Potwierdzają to wyjaśnienia D. Ś., zeznania świadków; D.L., M.M., R.K.. Nie można w podzielić zarzutów skargi, co do ustaleń organów dotyczących płatności za wykonane usługi. Co prawda spółka C. przelała pieniądze w wysokości odpowiadającej kwocie brutto wskazanej na fakturach wystawionych przez skarżąca spółkę za rzekomo wykonane usługi, to jednak należy wziąć pod uwagę, że pieniądze te w niepełnej wysokości były natychmiast przekazywane na konto P.B.a, a następnie wypłacane w tym samym dniu lub dnia następnego. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy takie działanie miało na celu stworzenie pozorów legalności transakcji.

Nie można zgodzić się z zarzutami skarżącej spółki, że według zeznań S. P. i P.W. wskazują na to, że spółka wykonała zakwestionowane usługi na rzecz spółki C.. Zauważyć bowiem trzeba, że P. W. - zatrudniony w P.jako kierownik budowy – zeznawał w sprawie prowadzonej w stosunku do spółki K.-2 nr [...] do [...] na okoliczność świadczenia usług w ramach kontraktu na budowę biurowca K.-200 w latach 2007-2008. Podobnie S.P. w przytoczonych fragmentach zeznania wypowiadał się

Na temat budynku K.-200, a nie budynku K.-400, którego dotyczyła zakwestionowane faktury.

W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za kompletne i wystarczające do rozstrzygnięcia. Ponieważ w toku postępowania podatkowego ustalono, że w/w faktury VAT wystawione na rzecz spółki C. nie dokumentowały usług rzeczywiście wykonanych, to mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazany w fakturach podatek podlegał zapłacie. Z brzmienia bowiem tego przepisu jednoznacznie wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w przypadkach, gdy wykaże kwotę podatku wyższą od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie została objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub podlega zwolnieniu od podatku, a także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla danej transakcji gospodarczej. Należy zatem odrzucić jako bezzasadny zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu całkowicie chybione są zarzuty skargi negujące zasadność pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. B. "N" dokumentujących wykonanie usług budowlanych (budowę parkingów etap IV, prac adaptacyjno-wykończeniowych na budynku K.-400).

Należy w pełni przyznać rację organom podatkowym, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P.B.prowadziła w 2007r. rzeczywistą działalności gospodarczą. W/w nie składał deklaracji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego oraz warunków niezbędnych do prowadzenia takiej działalności, Nie mógł sam wykonać usług wykazanych w fakturach, gdyż od dnia 7 lutego 2007r. jest osobą niewidomą, wymagającą stałej opieki. W złożonych zeznaniach (z dnia 24 września 2012r.) P. B. przyznał, ze nie zna D. Ś.. Wykonania na terenie K. prac przez P.B.nie potwierdziły także zeznania innych świadków np. zeznania S. P. i R. Ś.. Ustalenia w tym zakresie znalazły potwierdzenie w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określających P. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oraz w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień 2007r. włączonych jako dowody z dokumentów do akt niniejszego postępowania.

Decyzje wydane przez właściwe organy, są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, co powoduje zwiększenie ich mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszony przez skarżąca spółkę fakt, że P. B. nie brał czynnego udziału w postępowaniu nie ma znaczenia dla prawidłowości decyzji jeżeli stronie zagwarantowano możliwość takiego udziału.

Również trzeba podkreślić, że P. B. w dniu 24 września 2012r. był przesłuchiwany i w całości odmówił składania zeznań, a to z uwagi na to że został przez nieznanego osobnika oblany kwasem, w wyniku czego utracił wzrok. Od tego zdarzenia świadek czuje się zastraszany i w związku z tym oświadczył, że nie będzie składał żadnych zeznań. Jednocześnie przedstawił stosowną opinię lekarska o całkowitej utracie wzroku. Należy zauważyć, że nie istnieje prawny nakaz powtórnego przesłuchania świadka, w sytuacji, gdy strona nie wykaże, że zaszły nowe okoliczności uprawniające do takiego żądania. Ponadto przeprowadzenie dowodu było praktycznie niemożliwe w świetle postawy reprezentowanej przez świadka i okoliczności, które niewątpliwie na taką postawę miały wpływ.

Prawidłowa jest również ocena dowodów dotycząca rzekomego wykonania na rzecz skarżącej spółki usług doradztwa i consultingu oraz obsługi prawnej dokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 28 marca 2007r. wystawioną przez firmę P. P. Doradztwo Gospodarcze. Organy podatkowe obu instancji zasadnie uwypukliły sprzeczności w zeznaniach D. Ś. i P.P. w tym zakresie. Z treści zeznań złożonych przez te osoby nie sposób wywieść wniosków przemawiających na rzecz skarżącej spółki. W/w nawet w przybliżeniu nie potrafili podać jakie to czynności zostały wykonane i na czym w istocie usługi P.P. miałyby polegać. Organy podatkowe w wydanych decyzjach szczegółowo uzasadniły dlaczego ich zdaniem nie doszło do realizacji usługi doradztwa i consultingu wynikającej z zakwestionowanej faktury VAT.

Nie można się bowiem zgodzić z zarzutami skargi jakoby podważenie tych faktur nastąpiło jedynie w oparciu o brak stosownej dokumentacji. W tym przypadku organy również oparły się na bardzo obszernym materiale dowodowym, który został poddany gruntownej i wszechstronnej analizie wskazując na istotne okoliczności, które przemawiały za przyjęciem, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak już wyżej wskazano skarżąca w postępowaniu złożyła jedynie lakoniczne wyjaśnienia, że wydatki były związane z obsługą prawną spółki w zakresie kontraktów i umów z kontrahentami w tym m.in. ze Spółdzielnią Mieszkaniową Osiedla Domów Jednorodzinnych. Organy podatkowe obaliły skutecznie twierdzenia D. Ś. w zakresie uczestnictwa P.P. w negocjacjach ze Spółdzielnią.

Sąd podziela wątpliwości organów, co do wiarygodności zeznań złożonych przez P.P., skoro w trakcie przesłuchania w dniu 13 marca 2009r. zeznał, że dopiero w trakcie przesłuchania dowiedział się, że jego kontrahent funkcjonuje pod firmą G. Tymczasem jak wynika z materiału dowodowego P. P. współpracował ze skarżącą spółką od 2006r. i w ramach tej współpracy miał m.in. wykonać usługę kompleksowego przerejestrowania spółki w sierpniu 2006r.

Również i w tym przypadku organy podatkowe oparły się na ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 24 października 2011r., nr [...] określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2008r., w której wykazano, że P. Przytuła nie świadczył usług na rzecz spółki G. jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury sprzedaży, w których wykazywał między innymi usługi doradztwa prawnego, konsultingu, zastępstwa negocjacyjnego, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów, których zadaniem było generowanie fikcyjnych kosztów.

W ocenie Sądu skarżąca spółka skutecznie nie wskazała na istnienie przeciwdowodów dających podstawę dla pominięcia faktów ustalonych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki G.oraz stwierdzonych decyzjami wydanymi wobec P.B.oraz P.P. Zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji.

Prawidłowe są również ustalenia dotyczące faktury VAT nr [...] wystawionej przez P.s.c. z tytułu wyceny "N". Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skoro nieruchomość ta nie została nabyta przez spółkę, brak jest podstaw do tego, aby podatek VAT wykazany w tej fakturze potraktować jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Należy zauważyć, że w trakcie postępowania podatkowego prezes zarządu skarżącej spółki odmówił wyjaśnienia, dlaczego przedmiotowa faktura została wystawiona na spółkę. Natomiast twierdzenia, że zamówienie wyceny przez spółką podyktowane było zamiarem nabycia przez nią tej "N" należy uznać za gołosłowne i nieznajdujące potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z żadnych bowiem dowodów nie wynikało, że by skarżąca miała zamiar nabyć nieruchomość w Z.. Brak jest jakiejkolwiek oferty, wymiany dokumentów, prowadzenia negocjacji z właścicielem "N". Spółka też nie wskazała celu i sposobu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotowej "N" (budynku mieszkalnego).

W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skargi, należy podkreślić, że skarżąca spółka nie wykazała okoliczności uzasadniających powtórne przesłuchanie D. Ś., który będąc już przesłuchiwany na tę okoliczność nie miał wiedzy na temat ujęcia spornej faktury w rozliczeniu podatkowym spółki. Nie wykazano również w jaki sposób pozostałe osoby fizyczne, które zakupiły nieruchomość mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności, które przecież dotyczyły działalności gospodarczej skarżącej spółki. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia dowodu jeżeli dotyczy on okoliczności nieistotnych dla sprawy.

Według Sądu organ odwoławczy nie naruszył art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków. Wnioski dowodowe składane przez skarżącą spółkę zostały rzetelnie przeanalizowane i rozpatrzone z podaniem szczegółowego uzasadnienia, dlaczego nie zasługiwały na uwzględnienie (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2014r.). Zwrócić należy uwagę, że większość świadków była wielokrotnie przesłuchiwana przy udziale profesjonalnego pełnomocnika, który korzystając ze swoich uprawnień mógł zadawać świadkom pytania. D. Ś. był przesłuchiwany w dniach 4 lutego 2009r. i 2 kwietnia 2009r. a D. L. w dniu 10 października 2011r. i zeznawali oni na okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a zatem nie było potrzeby przesłuchiwania ich kolejny raz. Odnosi się to także do przesłuchiwanych już wcześniej P.B.i P.P. Organ pierwszej instancji podjął również próbę przesłuchania A. Ś., jednakże pomimo dwukrotnego wezwania do osobistego stawienia się A. Ś. nie stawił się, a należy zgodzić się z organami podatkowymi, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonywania przez spółkę usług poufnego nadzoru.

W opinii Sądu uzasadnienie odmowy przeprowadzenia dowodów jest wyczerpujące i przekonywujące i wynika z niego, że okoliczności faktyczne wskazane we wnioskach dowodowych zostały stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami, ewentualnie, że przeprowadzenie dowodu było niemożliwe.

Żądanie strony, co do przeprowadzenia określonego dowodu strony należy uwzględnić, jeżeli zachodzą przesłanki z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Strona skarżąca wnosząc o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony oraz świadka niektórych osób, nie wskazała, jakie nowe okoliczności wystąpiły w sprawie, uzasadniające przesłuchanie kolejny raz tych samych świadków.

Odnosząc się z kolei do zarzutów związanych z uchybieniem przepisom związanym z naruszeniem tajemnicy skarbowej, należy stwierdzić, że są one nieuzasadnione. Organ podatkowy w celu ustalenia stanu faktycznego może przeprowadzać dowody, które pozwolą mu na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń oraz pozwolą mu ustalić, czy faktycznie wskazywane przez stronę procesy gospodarcze miały miejsce. W tym celu może wykorzystywać ustalenia z innych postępowań podatkowych, które prowadził i które mają związek z postępowaniem prowadzonym w stosunku do konkretnego podatnika. Tylko takie postępowanie pozwoli organowi na odtworzenie rzeczywistych relacji pomiędzy stronami konkretnych czynności gospodarczych. W szczególności ma to znaczenie w takich sprawach z jaką mamy do czynienia w niniejszym postępowaniu. W stosunku do podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz skarżącej i w stosunku do których skarżąca wystawiała faktury, toczyło się wiele postępowań, które kończyły się ustaleniami, że dokonywane czynności nie miały w rzeczywistości miejsca.

Dla ustalenia pełnego obrazu, niezbędnym jest zatem sięgnięcie do tych innych postępowań i wykorzystanie dokonanych w nich ustaleń. Nie może to przy tym świadczyć o zgromadzeniu dowodów sprzecznych z prawem, które nie mogą zostać wykorzystane w ustaleniu stanu faktycznego, czy też dokonaniu oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca spółka popadła w pewnego rodzaju sprzeczność. Z jednej strony zarzuca bowiem organowi, że nie podejmuje działań zmierzających do pozyskania dowodów, które przyczynią się do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, zaś z drugiej strony zarzuca, że organ chcący ustalić rzeczywisty obraz zdarzeń, sięga do innych postępowań toczących się w stosunku do podmiotów występujących w niniejszym postępowaniu, czyli poszukuje dowodów zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy.

Ponadto należy zauważyć, że w odwołaniu sama skarżąca spółka wnosiła o włączenie do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach np. protokół przesłuchania w charakterze świadka P.W. z dnia 7 września 2012r. z akt sprawy nr [...] do [...].

W ocenie Sądu organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego, nie pozyskały dowodów sprzecznych z prawem. W wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 29/12) NSA stwierdził m.in., że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei z art. 293 Ordynacji podatkowej wynika, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Jest rzeczą oczywistą w ocenie NSA, że dane, o których mowa w tym przepisie nie stanowią "tajemnicy" dla organu podatkowego.

Z kolei w wyroku z dnia 5 grudnia 2012r., sygn. akt I FSK 139/12, NSA zauważył, że okoliczność oparcia się przez organ o materiały z innych postępowań znajduje oparcie w art. 181 Ordynacji podatkowej. Skoro informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, to trudno uznać aby wykorzystanie przez organy tego typu wiedzy mogło naruszać dyspozycje art. 293 Ordynacji podatkowej. Z art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że tajemnicą skarbową objęte są dane indywidualne danego podmiotu, tj. dane osobowe, dane dotyczące źródeł i wysokości osiąganych przychodów, itp. Trudno za indywidualne dane w rozumieniu art. 293 § 1 Ordynacji podatkowej uznać dane dotyczące samych procesów gospodarczych. Nie można więc twierdzić, by dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy dwoma podmiotami będącej przedmiotem postępowania, nie mogły być wykorzystane przez organ podatkowy.

Również nie można podzielić poglądu skarżącej spółki, dotyczącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu swoich decyzji organy obu instancji szeroko opisały przeprowadzone postępowanie, wskazały jakie dowody zostały zebrane i w sposób wyczerpujący wyjaśniły przesłanki jakimi kierowały się wydając rozstrzygnięcia. Nie można przy tym czynić organom podatkowym zarzutu, że dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego wykorzystywały wiedzę z innych postępowań podatkowych i przedstawiły przyczyny i mechanizmy wykorzystywania powiązań między podmiotami gospodarczymi. W takich przypadkach materiał dowodowy ujawniony w trakcie kontroli jednego podmiotu determinuje postępowanie podatkowe u drugiego. Prawidłowa ocena tego materiału wymaga odwołania się do w wszystkich istotnych okoliczności mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy.

Reasumując uznać należy, że zebrane dowody oraz poczynione ustalenia zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym w ramach tej zasady organy nie przekroczyły granic dowolności, bowiem przy ich ocenie kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, traktowały zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i dążyły do wszechstronności ich oceny, efektem czego jest obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonych decyzji. W kontekście powyższych ustaleń uznać należy zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 Ordynacji podatkowej za nieuzasadnione.

Odnosząc się do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 15 ustawy z dnia 12 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014r., poz. 312 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.t.u."), to stwierdzić należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Za utrwalony należy uznać, prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. akt III RN 31/01, wyrok WSA z dnia 6 października 2009r., sygn. akt I SA/Gd 145/09, wyrok WSA z dnia 30 grudnia 2009r., sygn. akt I SA/Go 445/09, wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010r., sygn. akt I FSK 1768/08).

Przepis art. 86 u.p.t.u. nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07).

Podobne stanowisko zaprezentował Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004r., sygn. akt K 24/03, stwierdził m.in., że "oryginał faktury VAT traktować należy jako wyłączny dowód zapłaty podatku VAT tylko w tym sensie, że jego brak uniemożliwia posłużenie się innymi środkami dowodowymi. Jego istnienie nie wyklucza natomiast możliwości ustalenia, że podatek faktycznie nie został zapłacony, a wystawienie faktury (oryginału faktury) miało charakter pozorny".

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił w sposób niebudzący wątpliwości, że faktury VAT nr [...] nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy skarżącą spółka, a firmą P. B. "N" oraz firmą P. P.Doradztwo Gospodarcze.

W kontekście powyższego należy podkreślić, że podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, iż usługa została wykonana jest faktyczne wykonanie tej czynności przez podmiot widniejący na fakturze. Tak więc, nie wystarczy samo wystawienie faktury VAT oraz zapłata umówionej ceny. Warunkiem koniecznym jest bowiem rzeczywiste wykonanie świadczenia. Obrona prawa do rozliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT oparta na fakcie posiadania tychże faktur VAT, przedstawionych organom podatkowym, które zdaniem skarżącej potwierdzały, że wszystkie zakwestionowane usługi zostały w rzeczywistości wykonane jest niewystarczająca. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie, z tytułu dostawy i świadczenia usługi przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 2008r., sygn. akt I FSK 1029/07, wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 1210/06, wyrok WSA z dnia 26 sierpnia 2008r., sygn. akt I SA/Gd 445/08).

Podsumowując należy stwierdzić, że w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, są zgodne z obowiązującą Dyrektywą 112.

Także podatek naliczony z faktury VAT, dokumentującej usługę, którą nie da się przyporządkować do czynności opodatkowanych związanych z prowadzoną działalnością nie podlega odliczeniu na zasadzie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.