Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1316/19

Uzasadnienie

I. B. C. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania otrzymanej dotacji za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony pismem o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Firma Wnioskodawcy jest jednoosobową działalnością gospodarczą. Siedziba firmy znajduje się na terytorium [...]. Prowadzenie działalności obejmuje obszar [...]. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 7 kwietnia 2016r., a od dnia 15 października 2018r. jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT. W zakres działalności Wnioskodawcy wchodzi: wykonywanie usług związanych z nauką języków obcych, usług budowlanych, usług związanych z prowadzeniem placówki wychowania przedszkolnego oraz usług opiekuńczych związanych z prowadzeniem dziennych placówek dla osób w podeszłym wieku oraz niepełnosprawnych.

Wnioskodawca w dniu 2 czerwca 2017r. zawarł z [...] samorządową jednostką organizacyjną Województwa umowę o dofinansowanie projektu pn.: Senior w akcji. Opieka i aktywizacja osób niesamodzielnych w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa Region spójny Społecznie, Działanie 9.2, Poddziałanie 9.2.3 z Europejskiego Funduszu Społecznego. Celem projektu jest zwiększenie dostępności usług społecznych na terenie Powiatu poprzez utworzenie dla 55 uczestników projektu (osób powyżej 60 roku życia, wymagających często specjalistycznej opieki i terapii-w tym po przebytym udarze lub cierpiących na zespoły otępienia) dwóch dziennych ośrodków pobytu osób starszych-w K. i w O.. zapewnienie im usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych oraz aktywizująco-usprawniających jak również wsparcie dla opiekunów faktycznych poprzez usługi wspomagające. Projekt skierowany jest do mieszkańców, którzy ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność wymagają opieki lub wsparcia w związku z niemożnością samodzielnego wykonywania co najmniej jednej podstawowej czynności dnia codziennego oraz ich opiekunów faktycznych.

W ramach programu uruchomiono na terenie Gminy dwie placówki pełniące dzienną opiekę i aktywizację dla osób niesamodzielnych po 60 roku życia, w tym w O. tzw. "placówkę specjalistyczną"-nastawioną na udzielanie wsparcia osobom wymagającym szczególnej opieki np. po [...], z chorobą [...], bądź innymi rodzajami [...]. W placówce w O. objęto wsparciem [...] osób. Natomiast placówka w K. zapewnia pobyt dzienny dla [...] osób. Świadczone przez placówki usługi obejmuje między innymi: zapewnienie dowozu uczestników zajęć, spożycia trzech posiłków a także mają zapewnioną pomoc w podstawowych czynnościach życiowych oraz opiekę higieniczną w niezbędnym zakresie. W ramach projektu zarówno w jednym i drugim ośrodki prowadzone są zajęcia [...], podnoszące [...], zarówno w formie indywidualnej pracy [...] jak również pracy grupowej. Zajęcia obejmują między innymi: [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Zakres realizowanych zajęć [...] dla poszczególnych osób wynika z indywidualnych planów terapii opracowywanych dla każdego uczestnika oddzielnie. Zajęcia te i opiekę sprawuje zatrudniony personel ([...]). Usługi świadczone są w formie opieki dziennej (minimum [...] godzin dziennie) od poniedziałku do piątku. Wnioskodawca w ramach projektu nie pobiera płatności od uczestników projektu za wykonywane usługi w trakcie jego realizacji. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów w związku ze świadczonymi usługami – korzystanie z usług odbywa się nieodpłatnie.

Wnioskodawca uzależnił realizację projektu od otrzymanego dofinansowania. Realizacja tego przedsięwzięcia nie byłaby możliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Projekt jest finansowany zgodnie z następującym procentowym udziałem: współfinansowane ze środków UE oraz współfinansowane ze środków budżetu państwa stanowiące [...]% kosztów bezpośrednich oraz wkład własny Wnioskodawcy-[...] kosztów bezpośrednich. Przyznane środki w formie dotacji pokrywają koszty kwalifikowane (zaplanowane wcześniej we wniosku o dofinansowanie zatwierdzonym umową o dofinansowanie). Wszystkie inne (niezaplanowane wcześniej) wydatki stanowią tzw. koszty niekwalifikowane, które Wnioskodawca zobowiązany jest pokryć ze środków własnych. W związku z realizacją projektu Wnioskodawcy przysługują również koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową w wysokości [...] wydatków bezpośrednich.

Zgodnie z zawartą umową o dofinasowanie w ramach projektu zrealizowano i sfinansowano działania związane z adaptacją istniejących budynków do nowej funkcji (Dziennych Ośrodków Pobytu [...], w skrócie: DOPOS), zakupem niezbędnego wyposażenia budynków. W ciągu trwania projektu finansowane są również wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków, a także realizowane i finansowane są usługi świadczone na rzecz osób objętych wsparciem ośrodków. Wnioskodawca zobowiązany jest do zachowania trwałości oraz gotowości świadczenia usług projektu w okresie co najmniej kolejne trzy lata od daty płatności końcowej. W tym okresie Wnioskodawca finansuje wydatki ze środków własnych.

Okres realizacji projektu zgodnie z zawartą umową o dofinansowanie trwa od dnia 1 maja 2017r. do dnia 31 sierpnia 2020r.

Kalkulację kosztów realizacji projektu sporządzono w oparciu o zaplanowane działania oraz planowane koszty jednostkowe poszczególnych działań. Kwota dotacji natomiast określona jest procentowo w stosunku do wartości wszystkich zaplanowanych działań – zgodnie z zasadami określonymi w Regionalnym Programie Operacyjnym Województwa na lata 2014-2020 w ramach którego realizowany jest projekt i zgodnie z zawartą w ramach ww. projektu umową o dofinansowanie.

Zaplanowane i realizowane działania podzielono na 4 zadania:

Zadanie 1 – Przeprowadzenie robót adaptacyjnych w dziennych domach opieki w O. i K.. Zadanie to zrealizowano w okresie wrzesień-grudzień 2017r.

Zadanie 2 – Działania opiekuńczo-pielęgnacyjno-usprawniające. Realizacja zadania rozpisana jest na okres trwania projektu od dnia 1 grudnia 2017r. do dnia 31 sierpnia 2020r. Zadanie 2 podzielone jest na 29 działań. Każde działanie rozpisane jest na czas trwania projektu.

Zadanie 3 – Klub [...]. Klub [...] ma proponować przede wszystkim zajęcia o charakterze towarzyskim. Zadanie realizowane jest ciągle w okresie funkcjonowania placówek, tj. od dnia 1 grudnia 2017r. do dnia 31 sierpnia 2020r. przez Stowarzyszenie [...] (Stowarzyszenie jest partnerem projektu).

Zadanie 4 – Usługi wspomagające działanie polegające na udzielaniu informacji, edukacji, wsparciu i poradnictwa dla uczestników (min. [...] osób). Działania wspomagające mogą mieć charakter indywidualny bądź spotkań grupowych o charakterze prelekcji i grup wsparcia. Działania w ramach zadania 4 są realizowane przez cały rok funkcjonowania placówek, tj. od dnia 1 grudnia 2017r. do dnia 31 sierpnia 2020r. Wnioskodawca realizuje zadanie poprzez zatrudniony przez niego personel.

Wszystkie wydatki związane z projektem na prowadzenie ośrodków dokumentowane są fakturami, rachunkami i innymi dokumentami księgowymi. Wydatki muszą być ściśle powiązane z prowadzeniem ośrodków i kosztami skalkulowanymi w poszczególnych zadaniach. W trakcie realizacji projektu możliwe jest dokonanie zmian wydatkowania dofinansowania, jeżeli zmiana jest zasadna, ekonomiczna i ma na celu polepszenie warunków uczestników, do których skierowany jest ten projekt (min. [...] osób). Na wszelkie zmiany zgodę musi wydać Centrum P. (w skrócie CP)-tzw. instytucja pośrednicząca, działająca w imieniu samorządu Województwa. Co najmniej raz na trzy miesiące do CP składany jest przez Wnioskodawcę wniosek o płatność rozliczający wszystkie koszty poniesione w danym okresie. Po jego zatwierdzeniu, wypłacane są kolejne transze kwoty dofinansowania. Aby wniosek został zatwierdzony przez CP wszystkie wydatki muszą być udokumentowane, zasadne i zgodne z kalkulowanymi we wniosku o dofinansowanie.

Wnioskodawca na dzień podpisania umowy o dotację i otrzymywania faktur z tytułu zakupionych towarów i usług finansowanych środkami z otrzymanej dotacji, czyli od dnia 2 czerwca 2017r. nie był czynnym podatnikiem VAT. Czynnym podatnikiem VAT jest od dnia 15 października 2018r. Na podstawie harmonogramu płatności ustalonego na podstawie wniosku o dofinansowanie i zatwierdzonego umową o dofinansowanie projektu Wnioskodawca otrzymał środki na pokrycie zaplanowanych w ramach realizacji projektu wydatków w następujących terminach.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca odpowiedział w następujący sposób na zadane przez Dyrektora KIS pytania w wezwaniu:

1. 1. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja może być przeznaczona na inny projekt niż ten wskazany we wniosku, tj. pn.: [...]

Otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż ten wskazany we wniosku o dotację.

1. 2. Czy otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja może być przeznaczona na jego ogólną działalność? Otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność, koszty kwalifikowalne poniesione w ramach projektu mogą być przeznaczone tylko na działalność związaną z projektem.
2. 3. Czy otrzymana dotacja ma wpływ na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, w szczególności czy ma ona wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług?

Wnioskodawca uzależnił realizację projektu od otrzymanego dofinansowania. Realizacja tego przedsięwzięcia nie byłaby możliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dotacja ma bezpośredni wpływ na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyby jej nie otrzymał nie świadczyłby usług określonych jako: usług opiekuńczych związanych z prowadzeniem dziennych placówek dla osób w podeszłym wieku oraz niepełnosprawnych. Wnioskodawca w ramach projektu nie pobiera płatności od uczestników projektu za wykonywane usługi w trakcie jego realizacji. Korzystanie z usług odbywa się nieodpłatnie. Wnioskodawca w związku z otrzymaniem dotacji nie miał obowiązku ustalenia ceny za świadczone usługi.

W związku z tym, że cena nie była ustalona zdaniem Wnioskodawcy dotacja nie ma wpływu na cenę. Cena nie była ustalona ponieważ nie była robiona kalkulacja ceny, brak wymogu formalnego, w związku z tym dotacja nie ma wpływu na cenę.

4. Czy gdyby projekt nie był dofinansowany, wynagrodzenie pobierane od uczestników projektu na realizację ww. projektu byłoby wyższe?

Nawiązując do pkt 3 wynagrodzenie w ogóle nie było kalkulowane i ustalane w związku z tym nie można określić czy byłoby ono wyższe.

1. 5. W jaki sposób została skalkulowana wysokość przedmiotowej dotacji:
2. a. Czy jej wysokość jest uzależniona od np. ilości osób biorących udział w projekcie;

Tak wysokość jest uzależniona od ilości osób biorących udział w projekcie,

1. b. Czy jest uzależniona od skonkretyzowanego działania-jeżeli tak, to od jakiego;
2. c. Czy też w inny sposób, należy opisać jaki?

Wysokość dotacji została skalkulowana i jest uzależniona od ilości osób biorących udział w projekcie jak i od konkretnych działań, szczegółowo opisanych poniżej. Informacje te zostały już szczegółowo opisane we wniosku pierwotnym.

Wysokość przedmiotowej dotacji została skalkulowana i uzależniona od konkretnych działań. Kalkulację kosztów realizacji projektu sporządzono w oparciu o zaplanowane działania oraz planowane koszty jednostkowe poszczególnych działań. Kwota dotacji natomiast określona jest procentowo w stosunku do wartości wszystkich zaplanowanych działań – zgodnie z zasadami określonymi w regionalnym programie operacyjnym województwa na lata 2014-2020 w ramach którego realizowany jest projekt i zgodnie z zawartą w ramach ww. programu umową o dofinansowanie.

Jakie konkretne czynności Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz uczestników przedmiotowego projektu? Uogólniając i łącząc działania bez podziału na zadania zakres świadczonych w placówce usług będzie obejmować między innymi usługi opiekuńczo pielęgnacyjne, aktywizująco-usprawniające i wspomagające. Usługi opiekuńczo pielęgnacyjne świadczone przez placówkę obejmować będą między innymi: zapewnienie dowozu uczestników zajęć, możliwość spożycia dwóch posiłków (w tym co najmniej jednego ciepłego), zapewnienie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych oraz opiekę higieniczną w niezbędnym zakresie. Usługi aktywizująco-usprawniające będą realizowane poprzez organizację czasu wolnego, prowadzenie zajęć terapeutycznych, podnoszących sprawność psychiczną i fizyczną, aktywizujących do uczestnictwa w życiu społecznym, w tym zajęć odbywających się w formie indywidualnej pracy terapeutycznej oraz pracy grupowej.

Zajęcia ta będą obejmować między innymi: arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, choreoterapię, terapię kulinarną, terapię reminiscencyjną, terapię informatyczną, terapię rozrywkową, ergoterapię, terapię ruchową. Zakres realizowanych zajęć terapeutycznych dla poszczególnych osób wynikać będzie z indywidualnych planów terapii opracowywanych dla każdego uczestnika oddzielnie przez powołany w placówce do tego zespół terapeutyczny. Usługi wspomagające świadczone przez placówkę będą obejmować między innymi: udzielanie różnych informacji, zajęcia edukacyjne, szeroko rozumiane wsparcie i poradnictwo – w tym psychologiczne. Usługi te będą skierowane nie tylko do osób niesamodzielnych korzystających z ośrodka, ale również do członków ich rodzin będących ich opiekunami faktycznymi. Placówka ma być placówką specjalistyczną, to znaczy jej oferta skierowana będzie w pierwszej kolejności do osób wymagających specjalistycznej opieki i terapii, w tym po [...], cierpiących na chorobę [...], [...] i inne zespoły [...]. Placówka będzie funkcjonować we wszystkie dni robocze, co najmniej przez [...] godzin dziennie, w godzinach dostosowanych do potrzeb uczestników i ich rodzin.

1. 1. Czy ww. czynności są finansowane otrzymaną dotacją? Jeżeli tak, to należy je wymienić. Czynności oraz działania wymienione w pkt 5 oraz 6 są finansowane otrzymaną dotacją.
2. 2. Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczy otrzymane środki pochodzące z otrzymanej dotacji? Czy całość dofinansowania będzie przeznaczona na działania związane z czynnościami na rzecz uczestników biorących udział w projekcie, czy też inne działania-jakie? Wnioskodawca przeznaczył i przeznaczy środki z pochodzące z otrzymanej dotacji w całości na koszty związane z projektem oraz na wszelkie działania na rzecz uczestników projektu wg określonych zadań opisanych szczegółowo w pkt 5 i 6.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy otrzymana dotacja stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U z 2018r. poz. 2174 ze zm. dalej-u.p.t.u.) zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wszystko co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dokonanej sprzedaży, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Aby dotacja zwiększała podstawę opodatkowania wymienione warunki muszą istnieć kumulatywnie (łącznie i jednocześnie). Pierwszym warunkiem jest fizyczne przekazanie środków na rachunek bankowy (jeżeli otrzymuje część dotacji, to w takiej wysokości będzie stanowiła podstawę opodatkowania). Drugim warunkiem jest bezpośredni wpływ dotacji na cenę towarów dostarczanych przez podatnika. Dotacja musi wpływać w sposób zindywidualizowany i policzalny na cenę danego świadczenia. Dotacja będzie podlegała opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą jest związana. Wnioskodawca w ramach projektu nie pobiera płatności od uczestników projektu za wykonywane usługi w trakcie jego realizacji. Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów w związku ze świadczonymi usługami. Korzystanie z usług odbywa się nieodpłatnie. Wnioskodawca w związku z otrzymaniem dotacji nie miał obowiązku ustalenia ceny za świadczone usługi.

Wnioskodawca otrzymuje dotację jako zwrot kosztów kwalifikowalnych związanych z realizacją projektu. Jest to dofinansowanie na pokrycie kosztów określonego zadania. Dotacja ma charakter zakupowy, bowiem dotyczy wyłącznie pokrycia kosztów kwalifikowalnych niezbędnych do realizacji projektu i określonych w zaakceptowanym wniosku o dofinansowanie. Zgodnie z treścią opisaną w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Wysokość dotacji związana z adaptacją oraz wyposażeniem i doposażeniem ośrodków nie jest uzależniona od liczby osób uczestniczących w projekcie.

Natomiast ilości osób biorących udział w projekcie ma wpływ na część kosztów pokrywanych dotacją (np. catering, liczba opiekunów) oraz rodzaj usług świadczonych wg ich potrzeb. Potrzeby z kolei uzależnione są od poziomu ich sprawności. Usługi są dostosowywane w sposób zindywidualizowany do uczestnika projektu i uzależnione są od stanu zdrowia psychicznego i fizycznego. Zakres realizowanych zajęć terapeutycznych dla poszczególnych osób wynika z indywidualnych planów terapii opracowywanych dla każdego uczestnika oddzielnie przez powołany do tego zespół terapeutyczny. W związku z tym uczestnicy projektu korzystają z różnych zajęć terapeutycznych, zabiegów i innych usług w różnym stopniu.

Dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności, które nie są uzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększają podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Stanowisko to jest zgodne z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des Produitswallons asbl a państwem belgijskim.

Realizacja wymienionego wyżej programu jest związana z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, a otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do świadczonych usług, a co za tym idzie nie ma bezpośredniego wpływu na jednostkową cenę świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobne stanowisko zajmuje Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2010 r. ([...]).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 września 2019r. nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadniając to organ interpretacyjny przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami-w myśl art. 2 pkt 6 u.p.t.u.-są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 u.p.t.u.). Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że "(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie.

Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że "(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)" (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W odniesieniu do kwestii podstawy opodatkowania, to z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. 1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. 2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Istotne zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu [...], które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Wnioskodawca uzależnił realizację projektu od otrzymanego dofinansowania. Realizacja tego przedsięwzięcia nie byłaby możliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności oraz działania wyżej wymienione są finansowane otrzymaną dotacją. Wnioskodawca przeznaczył i przeznaczy środki z pochodzące z otrzymanej dotacji w całości na koszty związane z projektem oraz na wszelkie działania na rzecz uczestników projektu wg określonych zadań opisanych powyżej.

Zauważono, że otrzymane dofinansowanie dotyczy m.in. konkretnych świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników projektu. Na ten element wskazuje sam Wnioskodawca podkreślając, że celem projektu jest zwiększenie dostępności usług społecznych poprzez utworzenie dla 55 uczestników projektu (osób powyżej 60 roku życia, wymagających często specjalistycznej opieki i terapii) dwóch dziennych ośrodków pobytu osób starszych, zapewnienie im usług opiekuńczo pielęgnacyjnych oraz aktywizująco-usprawniających jak również wsparcie dla opiekunów faktycznych poprzez usługi wspomagające. Projekt skierowany jest do mieszkańców, którzy ze względu na podeszły wiek, stan zdrowia lub niepełnosprawność wymagają opieki lub wsparcia w związku z niemożnością samodzielnego wykonywania co najmniej jednej podstawowej czynności dnia codziennego oraz ich opiekunów faktycznych.

Jak wskazał Wnioskodawca zakres świadczonych w placówce usług będzie obejmować między innymi usługi opiekuńczo-pielęgnacyjne, aktywizująco-usprawniające i wspomagające. Usługi opiekuńczo-pielęgnacyjne świadczone przez placówkę obejmować będą między innymi: zapewnienie dowozu uczestników zajęć, możliwość spożycia dwóch posiłków (w tym co najmniej jednego ciepłego), zapewnienie pomocy w podstawowych czynnościach życiowych oraz opiekę higieniczną w niezbędnym zakresie. Usługi aktywizująco-usprawniające będą realizowane poprzez organizację czasu wolnego, prowadzenie zajęć terapeutycznych, podnoszących sprawność psychiczną i fizyczną, aktywizujących do uczestnictwa w życiu społecznym, w tym zajęć odbywających się w formie indywidualnej pracy terapeutycznej oraz pracy grupowej. Zajęcia ta będą obejmować między innymi: arteterapię, muzykoterapię, biblioterapię, choreoterapię, terapię kulinarną, terapię reminiscencyjną, terapię informatyczną, terapię rozrywkową, ergoterapię, terapię ruchową.

Zakres realizowanych zajęć terapeutycznych dla poszczególnych osób wynikać będzie z indywidualnych planów terapii opracowywanych dla każdego uczestnika oddzielnie przez powołany w placówce do tego zespół terapeutyczny. Usługi wspomagające świadczone przez placówkę będą obejmować między innymi: udzielanie różnych informacji, zajęcia edukacyjne, szeroko rozumiane wsparcie i poradnictwo – w tym psychologiczne.

Mając na uwadze przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja w tej części będzie pokrywać wartość świadczonych przez Wnioskodawcę usług na rzecz uczestników projektu. Jak wskazał Wnioskodawca, przyznane środki w formie dotacji pokrywają koszty kwalifikowane (zaplanowane wcześniej we wniosku o dofinansowanie, zatwierdzonym umową o dofinansowanie). Zatem dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów świadczonych usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych, aktywizująco-usprawniających i wspomagających. Nie ulega zatem wątpliwości, że uczestnicy projektu, przez sfinansowanie ww. usług otrzymają pomoc – świadczenie, za które nie zostaną obciążeni finansowo (osiągną więc finansową korzyść).

Zatem, dofinansowanie obejmuje wartość dotacji, jaka przypada na poszczególnych uczestników projektu, w którym każdy uczestnik korzysta z konkretnego indywidualnego programu obejmującego różnego rodzaju usługi wykonywane w celu realizacji założeń projektu. W przypadku każdego uczestnika projektu można więc bez przeszkód określić wartość i ilość konkretnych świadczeń, z których dany uczestnik skorzysta. Tym samym wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczenie na rzecz uczestników projektu określonych usług.

Potwierdza to również sam Wnioskodawca uważając, że otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt niż ten wskazany we wniosku o dotację. Otrzymana dotacja nie może być przeznaczona na ogólną działalność, koszty kwalifikowalne poniesione w ramach projektu mogą być przeznaczone tylko na działalność związaną z projektem. Ponadto Wnioskodawca uzależnił realizację projektu od otrzymanego dofinansowania. Realizacja tego przedsięwzięcia nie byłaby możliwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dotacja ma bezpośredni wpływ na usługi świadczone przez Wnioskodawcę, gdyby jej nie otrzymał nie świadczyłby usług określonych jako: usługi opiekuńcze związane z prowadzeniem dziennych placówek dla osób w podeszłym wieku oraz niepełnosprawnych. Wysokość dotacji została skalkulowana i jest uzależniona od ilości osób biorących udział w projekcie jak i od konkretnych działań. Wysokość przedmiotowej dotacji została skalkulowana i uzależniona od konkretnych działań.

Kalkulację kosztów realizacji projektu sporządzono w oparciu o zaplanowane działania oraz planowane koszty jednostkowe poszczególnych działań. Kwota dotacji natomiast określona jest procentowo w stosunku do wartości wszystkich zaplanowanych działań.

Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją (dofinansowaniem), a działaniami podejmowanymi przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników biorących udział w projekcie.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Wnioskodawca w ramach projektu nie pobiera płatności od uczestników projektu za wykonywane usługi w trakcie jego realizacji. Bowiem w przedmiotowej sprawie – jak to już wcześniej wskazano – płatność jaką Wnioskodawca otrzymuje od osoby trzeciej stanowi właśnie przedmiotowa dotacja w części pokrywająca świadczone przez Wnioskodawcę usługi. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Wnioskodawcy, lecz jest przeznaczone dla indywidualnego uczestnika. Nie zmienia tego fakt, że w związku z realizacją projektu Wnioskodawcy przysługują również koszty pośrednie rozliczane stawką ryczałtową w wysokości 15% wydatków bezpośrednich. Koszty te nadal będą związane wyłącznie z realizowanym projektem, i nie będą stanowiły dopłaty do ogólnej działalności Wnioskodawcy.

Otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich udział bezpłatnie, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem. Istotne jest również to, że wykonanie przez Zainteresowanego określonych usług jest zależne od otrzymania dotacji, co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług. Uczestnik projektu nie wnosi wkładu, czyli w rzeczywistości Wnioskodawca pokrywa koszt usługi z otrzymanej dotacji. W przedmiotowej sprawie istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla uczestnika projektu, a zatem ma charakter sprzedażowy, a nie zakupowy.

Przedmiotowa dotacja w części przeznaczonej na realizowane usługi świadczone na rzecz osób objętych wsparciem ośrodków stanowi pokrycie ceny usług a więc będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Otrzymana dotacja w tej części, w której dotyczy świadczonych usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych, aktywizująco-usprawniających i wspomagających stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest ona traktowana jako zapłata otrzymywana od osoby trzeciej za świadczenie usług na rzecz uczestników projektu.

Natomiast pozostała część dotacji przeznaczona na adaptację istniejących budynków do nowej funkcji, zakupem niezbędnego wyposażenia budynków oraz z której finansowane są wydatki związane z bieżącym utrzymaniem budynków nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Bowiem w tym przypadku otrzymana dotacja-w tej części-jest przeznaczona na pokrycie kosztów związanych z ww. wydatkami, a zatem jest to dotacja o charakterze zakupowym.

1. II. W skardze do Sądu na powyższą interpretację, B. C. zarzuciła naruszenie:

I.prawa materialnego, które miało wypływ na wynik sprawy, a to:

1.art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, ze dotacja udzielona skarżącej na podstawie umowy zawartej z M. o dofinansowanie projektu pn: [...] w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa M. na lata 2014-2020, Os Priorytetowa Region Spójny Społecznie, Działanie 9.2, Poddziałanie 9.2.3. z Europejskiego Funduszu Społecznego w tej części, w której dotyczy świadczonych usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych, aktywizująco-usprawniających i wspomagających stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ jest ona traktowana jako zapłata otrzymywana od osoby trzeciej zaświadczenie usług na rzecz uczestników projektu, podczas gdy przyznana kwota dotacji stanowi pokrycie kosztów realizacji w/w projektu, 2.art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazana kwota dotacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, podczas gdy przepis ten w sprawie nie ma zastosowania z uwagi na to, ze w zakreślonym stanie faktycznym nie miało odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania oraz powołał orzecznictwo, które w jego ocenie ma zastosowanie w sprawie.

Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w wydanej interpretacji.

1. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

W myśl art. 3§2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej interpretacji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić (art. 146§1 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie stwierdzi naruszenia prawa, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sformułowany przez skarżącą zarzut naruszenia prawa materialnego w ocenie Sądu, jest chybiony.

Kwestia interpretacji art. 29a u.p.t.u. w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje rożnego rodzaju projektów była już przedmiotem rozważań m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2018r., I FSK 909-910/18 oraz z 8 czerwca 2018r., I FSK 186/18; WSA w Białymstoku z 22 maja 2019r., I SA/Bk 150/19, WSA w Łodzi z 14 czerwca 2018r., I SA/Łd 311/18, WSA w Rzeszowie z 6 września 2018r., I SA/Rz 524/18, WSA w Gliwicach: z 9 lipca 2019r., I SA/Gl 494/19; z 7 sierpnia 2019r., I SA/Gl 425/19, z 22 października 2019r., I SA/Gl 796/19, z 6 listopada 2019r., I SA/Gl 585/19 (dostępne także w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach.

Rozstrzygnięcie powyższego problemu wiąże się z wykładnią art. 29a ust. 1 u.p.t.u. który stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną - cenę. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.- dyrektywa 112), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Regulacja art. 29a ust. 1 u.p.t.u. daje podstawę do stwierdzenia, iż otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi).

Z orzecznictwa TSUE również wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją, a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie dla opodatkowania. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-144/02 stwierdził m.in., że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku C-144/02).

Z kolei w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Z kolei w wyroku z dnia 13 czerwca 2002r. w sprawie C-353/00 TSUE stwierdził, że kiedy strona trzecia, włączając w to organ publiczny, wpłaca określoną kwotę pieniędzy na poczet określonych usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej, kwotę tę zalicza się do podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, czy płatność ta spełnia definicję subsydiów bezpośrednio związanych z ceną czy nie. W glosie aprobującej do tego wyroku W. Varga zwrócił uwagę na treść opinii rzecznika generalnego oraz pisemne stanowisko rządu [...], które zaaprobował Trybunał w swoim orzeczeniu. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi od towarów i usług. Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega podatkowi od towarów i usług. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (glosa opubl. Lex nr 150116).

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej; ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Kryterium decydującym o uznaniu zewnętrznego dofinasowania podatnika, za element podstawy opodatkowania (obrotu) jest zatem ustalenie, w okolicznościach konkretnej sprawy, charakteru relacji między dofinasowaniem a wykonywaniem określonych czynności opodatkowanych przez beneficjenta. Innymi słowy, konieczne jest ustalenie czy pozwala ono na sfinansowanie konkretnych czynności-dostawy towarów czy świadczenia usług i to w sposób bezpośredni-wpływający na ich cenę, którą podatnik otrzymuje od odbiorcy czy usługobiorcy. W takiej sytuacji środki pochodzące z dotacji stanowią wynagrodzenie lub jego część, należne podatnikowi za konkretną dostawę lub konkretną usługę. W sytuacji, gdy dotacji nie można powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, a które mają na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie można je uznać za element zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Za stanowiskiem organu interpretacyjnego przemawia także treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 9 października 2019r., wydanego w sprawach połączonych C-573/18 i C-574/18

Odnosząc powyższe rozważania do treści wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że udzielone skarżącej dofinansowanie zostało przeznaczone na realizację projektu polegającego na opiece i aktywizacji osób starszych przebywających w dwóch placówkach dziennej opieki dla osób niesamodzielnych po 60 roku życia.

Otrzymana dotacja nie jest przeznaczona na ogólną działalność lecz dofinansowanie przeznaczone jest na konkretne zadanie -realizację projektu.

Seniorzy nie muszą płacić za świadczone przez placówki skarżącej usługi, gdyż ich cena zostaje pokryta przez osobę trzecią-Centrum Przedsiębiorczości (wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną Województwa). Pomoc finansowa przyznana w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązana z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usług związanych z realizacją projektu ([...]% z pomocy finansowej i [...] % wkładu własnego), odbiorcy usług opiekuńczych, nie uiszczają kwoty należnej-ceny świadczenia. Kalkulacja ceny tej usługi została bowiem dokonana z uwzględnieniem otrzymanej dotacji.

Oznacza to, że dotacja miała bezpośrednie przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o 100%, pokrytą z otrzymanej pomocy finansowej. Fakt, że wnioskodawca nie osiąga przychodu, gdyż projekt nie przewiduje odpłatności od seniorów, nie oznacza, że dofinansowanie nie miało wpływu na cenę. Otrzymane środki pomocy bezpośrednio kształtują cenę usługi określoną przez wnioskodawcę (tj. pozwalają na bezpłatne organizowanie opisanych przez wnioskodawcę usług dla ich odbiorców) i będą miały charakter cenotwórczy.

Innymi słowy, w analizowanych okolicznościach uzyskane środki finansują wydatki poniesione na świadczenie z góry określonych usług, które w cenie ponosiłby nabywca świadczenia, w przypadku braku takiego dofinansowania. Podkreślić należy, że otrzymane przez placówki skarżącej środki nie będą mogły być przeznaczone na jej ogólną działalność, ale tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. realizację usług opiekuńczo-pielęgnacyjnych i aktywizujących. Tym samym na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że pomoc finansowa wpływa bezpośrednio na wartość świadczonych usług i zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw z art. 29a ust. 6 u.p.t.u. a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem skoro dotacja jest udzielana na realizację konkretnego projektu (co również podkreślono we wniosku), to nie można uznać, że przedmiotowa dotacja ma charakter ogólny. Wręcz przeciwnie należy uznać, że dotyczy tylko i wyłącznie realizacji tego konkretnego projektu, wykonywanego w ramach dofinansowania ze środków Unii Europejskiej -Europejskiego Funduszu Społecznego.

Zwrócić również należy uwagę, że skarżąca zobowiązana jest do zachowania trwałości i gotowości świadczenia usług. Wszystkie wydatki związane z projektem dokumentowane są fakturami, rachunkami i dokumentami księgowymi. Co najmniej raz na trzy miesiące, wnioskodawczyni jest zobowiązana złożyć wniosek do Centrum Przedsiębiorczości o płatności, rozliczając wszystkie koszty poniesione w danym okresie, co warunkuje wypłatę kolejnej transzy. Nie sposób więc uznać, by dotacja mogła finansować ogólne koszty skarżącej, skoro wykorzystanie jej na inne cele niż realizacja projektu jest niedozwolone.

W ocenie Sądu uzyskane przez skarżącą kwoty stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją projektu, należy uznać za dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektu, gdyż dzięki dofinansowaniu otrzymanemu ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Małopolskiego Regionalnego Programu Operacyjnego, uczestnik projektu otrzyma usługi z dofinansowaniem 100%, czyli koszt wykonanych usług przypadający na uczestnika będzie wynosił 0% wartości usług. Dzięki więc dotacji świadczenie będzie zrealizowane, natomiast bezpośredni wpływ na cenę usługi zachodzi, jak wskazano, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Niewątpliwie cena za jaką skarżąca świadczyła usługi w ramach projektu (0 zł) zależała od kwoty dotacji. Z powyższego zatem wynika bezpośredni wpływ dotacji na finalną cenę usługi wykonywanej przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Istnieje zatem ścisły i bezpośredni związek między otrzymaną dotacją, a działaniami podejmowanymi przez skarżącą na rzecz uczestników projektu.

Mając powyższe na uwadze Sąd przyjął, że uzyskana przez skarżącą dotacja będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez "bezpośredniość" należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie okoliczność pokrycia wydatków związanych z projektem będzie się bezpośrednio przekładać na cenę usługi.

Zatem zarzut naruszenia przez organ interpretacyjny art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. jest niezasadny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.