Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 25 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 133/20

Uzasadnienie

Wobec istnienia należności podatkowych, których egzekucja wobec E Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 26.06.2019 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. N, jako osoby tr.zeciej solidarnie z ww. spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za:

1. • lipiec 2014 r. w kwocie 2.002.946,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 733.572,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 150.508,61 zł,
2. • sierpień 2014 r. w kwocie 2.654.096,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 949.512,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 197.962,12 zł,
3. • wrzesień 2014 r. w kwocie 2.142.432,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 749.910,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 158.805,28 zł,
4. • październik 2014 r. w kwocie 1.119.414,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 384.710,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 82.998,35 zł,
5. • listopad 2014 r. w kwocie 743.334,00 zł, odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji przez organ I instancji w wysokości 249.923,00 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 47.956,04 zł, co stanowi kwotę: 12.368.079,40 zł.

Organ podkreślił powołując się m.in. na art. 210 § 2 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeksu spółek handlowych oraz art. 73 § 2 kc, że protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą E. sp. z o.o. z siedzibą w W. odbytego w dniu 6 czerwca 2014 r., którym A. N. będący jedynym wspólnikiem Spółki E. sp. z o.o. złożył rezygnację z funkcji Prezesa zarządu spółki, spisał osobiście i podpisał nie jest dokumentem sporządzonym w formie szczególnej - aktu notarialnego, wymaganej przez przepis art. 210 § 2 zd. 2 k.s.h. W konsekwencji, na co wskazuje art. 73 § 2 zd. 1 kc jednostronna czynność prawna, jaką jest oświadczenie woli A. N. rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu spółki E. sp. z o.o., jako dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna.

W ocenie organu I instancji skarżący formalnie pełnił funkcję Prezesa Zarządu w E. Sp. z o.o. w czasie, gdy składane były deklaracje podatkowe VAT-7 za m-ce od lipca do listopada 2014 r., wobec nieważności dokumentu, w którym skarżący zrezygnował z ww. funkcji.

A. N. złożył odwołanie zarzucając:

1. 1) błąd w ustaleniach faktycznych, wyrażający się w uznaniu protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E Sp. z o.o. z.a rezygnację z funkcji członka zarządu (czynność prawną, o której mowa w art. 210 § 2 k.s.h), nie zaś za podjęcie decyzji przez osobę wykonującą uprawnienia zgromadzenia wspólników po myśli art. 156 Kodeksu spółek handlowych,
2. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 173 § 1 w zw. z art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, wyrażające się w uznaniu, że uchwała o odwołaniu członka zarządu w jednoosobowej spółce z o.o. jest czynnością prawną przewidzianą w art. 210 § 2 Kodeksu spółek handlowych, podczas gdy owa uchwała jest wyrazem woli wspólnika, jako organu spółki, który wykonywał prawa zgromadzenia wspólników po myśli art. 156 Kodeksu spółek handlowych,
3. 3) w przypadku gdyby zarzut w pkt 2) nie został uwzględniony, a Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 czerwca 2014 r. stanowi oświadczenie o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 173 § l Kodeksu spółek handlowych, który wskazuje, że w przypadku gdy wszystkie udziały spółki przysługują jednemu wspólnikowi albo jednemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności, chyba że ustawa stanowi inaczej,
4. 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 123 § 1, art. 148 § 1 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób niezgodny z zasadą legalizmu oraz uczestnictwa strony w postępowaniu, a także naruszenie zasad postępowania dowodowego, a także prowadzenie postępowania podatkowego w sytuacji, gdy spółka E. Sp. z o.o. pozostaje bez zarządu od lipca 2014 r. oraz wobec faktu, że w postępowaniu podatkowym wobec ww. Spółki - Spółka ta nie mogła uczestniczyć i podnosić okoliczności na swoją obronę, jako że nie posiada członka zarządu, a doręczenia były dokonywane na ręce nieuprawnionego kuratora,
5. • niewłaściwe doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, tj. na ręce jego mamy, co stanowi naruszenie przepisów: art. 120, art. 123 § 1, art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej;
6. • organ I instancji nie przeprowadził wnioskowanych przez skarżącego dowodów, które miały potwierdzić, że nie podpisywał on deklaracji podatkowych, nie prowadził spraw Spółki, a pod skarżącego podszywała się inna osoba, oraz że skarżący nie ma nic wspólnego z obrotem generowanym przez nowych właścicieli Spółki;
7. • całe postępowanie, jak i decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług spółki E. Sp. z o.o. prowadzone było z rażącym naruszeniem prawa, jakiego dopuścił się Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w sprawie o nr [....]. Naruszenie to wyrażało się we wszczęciu postępowania i doręczeniu decyzji, która pozwalała na podjęcie niniejszego postępowania wobec osoby trzeciej, na ręce podmiotu, tj. kuratora, który nie był uprawniony do działania w imieniu Spółki, bowiem jego umocowanie nie obejmowało działania w tego typu sprawach. Wobec czego skarżący wniósł o stwierdzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. nieważności owej decyzji, bowiem została wydana z rażącą obrazą przepisów prawa, co ma negatywny wpływ na prawa skarżącego i interesy prawne.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 25.11.2019 r. nr.[...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca do listopada 2014 r. przypadał, kolejno, na dzień: 25.08.2014r., 25.09.2014r., 27.10.2014r., 25.11.2014r. i 29.12.2014r., a egzekucja okazała się bezskuteczna; spółka nie prowadzi działalności, nie ma majątku, z racji zaś fikcyjnego adresu działalności uchylono nr NIP.

Skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. w dniu 29.05.2014 r. - zgodnie z treścią Protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą E. Sp. z o.o. z dnia 29.05.2014 r. Jak wynika z pkt 4 ww. Protokołu "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, powołuje z dniem dzisiejszym jednoosobowy zarząd spółki w osobie Prezesa A. D. N.(...)." Dodatkowo w dniu 29.05.2014 r. skarżący złożył "Oświadczenie Spółki posiadającej jedynego Wspólnika" o następującej treści "Jedynym wspólnikiem Spółki pod firmą E.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest: A. D. N. (...)." Jak wynika z akt sprawy, Sąd Rejonowy dla Miasta W. w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, postanowieniem z dnia 6.06.2014 r. postanowił wpisać skarżącego do KRS Spółki, jako wspólnika posiadającego 100 udziałów oraz jedynego członka zarządu, pełniącego funkcje Prezesa Zarządu.

Powyższy fakt nie jest kwestionowany. Natomiast, w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest, czy w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki E. Sp. z o.o. W ocenie skarżącego nie może on ponosić przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej za ww. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. w związku ze złożoną rezygnacją, na podstawie której doszło do odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu. Na powyższą okoliczność załączył, na etapie postępowania prowadzonego przed organem I instancji, następujące dokumenty:

1. - Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. odbytego w dniu 6.06.2014 r., z którego wynika "A. N. oświadczył, że niniejszym składa rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu spółki, w związku z czym podjął następującą uchwałę:
2. - Uchwała nr l Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 roku w przedmiocie odwołania Prezesa Zarządu Spółki o następującej treści: Z dniem dzisiejszym, w związku z rezygnacją odwołuje się A. N.(...) ze składu Zarządu Spółki."
3. - umowę sprzedaży udziałów z dnia 11.06.2014 r. zawartą pomiędzy skarżącym, jako sprzedającym, a Y. M. (obywatelem E.), jako kupującym, wraz z tłumaczeniem przysięgłym.

Dodatkowo, w aktach sprawy znajduje się także postanowienie z dnia 14.07.2015 r. sygnatura sprawy [...] wydane przez Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, zgodnie z którym ww. Sąd postanowił o wykreśleniu skarżącego, jako Prezesa Zarządu Spółki z Działu 2, Rubryka l, Podrubryka l, tj. danych osób wchodzących w skład organu.

Organ odwoławczy rozstrzygając kwestię, do kiedy skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu, stwierdził odmiennie od organu I instancji, że w ujęciu formalnym funkcję tę skarżący pełnił do 6.06.2014 r. tj. do dnia podjęcia Uchwały o odwołaniu skarżącego z tej funkcji. Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy postanowienia z dnia 14.07.2015 r. sygnatura sprawy [...] wydanego przez Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, mocą którego dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki.

Sąd rejestrowy w tym orzeczeniu przyjął, iż skarżący skutecznie złożył rezygnację z pełnienia ww. funkcji. W świetle powyższego organy podatkowe zobowiązane są do przyjęcia ustaleń, których dokonał Sąd rejestrowy. Postanowienie tego sądu stanowi dokument urzędowy, o którym mowa w art. 194 Ordynacja podatkowa i dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10.05.2019 r., sygn. akt II FSK 1717/17 "Zgodnie bowiem z art. 6945 § 1 K.p.c. wpis do Krajowego Rejestru Sądowego następuje na podstawie postanowienia. Wpisem z mocy art. 20 ust. 4 u.k.r.s. jest również wykreślenie. Postanowienia o wpisie, w tym o wykreśleniu wpisu, zalicza się do tzw. postanowień merytorycznych. Znajdują do nich odpowiednie zastosowanie przepisy postępowania procesowego dotyczące wyroków.

Tym samym, z uwagi na przepis art. 13 § 2 K.p.c., znajduje do nich zastosowanie art. 365 § 1 K.p.c., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Dodatkowo z mocy art. 6945 § 2 K.p.c. postanowienia, co do istoty sprawy są w postępowaniu rejestrowym skuteczne i wykonalne z chwilą ich wydania, z wyjątkiem postanowień dotyczących wykreślenia podmiotu z KRS. Wobec powyższego także organy podatkowe związane są dokonanymi wpisami do KRS (...)."

W kontekście powyższego, w terminie płatności podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. w ujęciu formalnym skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu - co tut. organ uzasadnił powyżej. Jednakże, na co wskazuje szeroko ugruntowane orzecznictwo sądowo-administracyjne, faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z tej funkcji, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym chodzi tu wyłącznie o czynności podejmowane po rezygnacji z funkcji członka zarządu, które mają pełne cechy charakteryzujące działania członków zarządu (por. wyrok: NSA z dnia 13.08.2013r., II FSK 2401/11, NSA z dnia 04.03.2015 r., I FSK 241/14, NSA z dnia 16.09.2011 r., II FSK 561/10, NSA z dnia 14.06.2016 r., I FSK 1896/14, WSA w Warszawie z dnia 13.05.2016 r., III SA/Wa 725/15).

Zgodnie z przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny linią orzeczniczą (wyroki: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15), zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki, jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu.

Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, że skarżący pełnił czynnie funkcję Prezesa Zarządu także po dniu 6.06.2014 r. tj. dniu złożenia rezygnacji oraz podjęcia uchwały o odwołaniu samego siebie z ww. funkcji. Świadczą o tym następujące dokumenty podpisane przez Skarżącego, tj:

1. • deklaracja VAT-7 za 7/2014 z dnia 26.08.2014 r.,
2. • deklaracja VAT-7 za 8/2014 z dnia 18.09.2014 r.,
3. • deklaracja VAT-7 za 9/2014 z dnia 16.10.2014 r.,
4. • deklaracja VAT-7 za 10/2014 z dnia 13.11.2014 r.,
5. • deklaracja VAT-7 za 11/2014 z dnia 04.12.2014 r.,
6. • formularz NIP-2 z dnia 01.10.2014 r.,
7. • pismo Spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 30.10.2014 r.,
8. • umowa z dnia 14.08.2014 r. zawarta pomiędzy E. Sp. z o.o., a Kancelarią [...], na prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki,
9. • wypowiedzenie z dnia 16.12.2014 r. ww. umowy zawartej pomiędzy E. Sp. z o.o. a Kancelarią Doradztwa Podatkowego. Kopia ww. umowy została przesłana do pracownika Urzędu Skarbowego K. przez pracownika ww. Kancelarii z następującą informacją "Dzień dobry, w załączeniu wysyłam kopię wypowiedzenia wysłaną nam przez prezesa spółki E. Sp. z o.o. A. N.. (...)".

W zakresie wskazywania przez skarżącego na okoliczność podszywania się pod jego osobę i sfałszowania jego podpisu, organ podkreślił, iż skarżący nie przekazał organom podatkowym informacji, że poczynił jakiekolwiek działania celem zawiadomienia organów ścigania o ewentualnym przestępstwie polegającym na fałszerstwie i posługiwaniu się przez inne osoby danymi skarżącego. W przypadku wykrycia takiego procederu osoby pokrzywdzone zgłaszają popełnione przestępstwo na Policję lub do Prokuratury. W każdym przypadku pokrzywdzony winien posiadać dokumenty świadczące o zgłoszeniu popełnionego przestępstwa organom ścigania. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie rolą organów podatkowych jest badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa, gdyż pozostaje to w gestii organów ścigania.

Przede wszystkim to skarżący powinien wykazać, że zostały podjęte przez niego aktywne działania mające na celu udowodnienie przestępczego procederu. Dodatkowo podpisy skarżącego znajdują się nie tylko pod deklaracjami, ale też na innych dokumentach, na których widnieje podpis skarżącego złożony po dniu 6.06.2014 r. tj. ww. umowa z dnia 14.08.2014 r., ww. wypowiedzenie z dnia 16.12.2014 r., ww. pismo z dnia 30.10.2014 r., a także przeświadczenie innych osób, z którymi spółka nawiązała współpracę w zakresie prowadzenia księgowości, że to skarżący był jej reprezentantem.

Zatem po formalnej rezygnacji/odwołaniu skarżącego nikt nie został formalnie powołany do Zarządu Spółki. Organy podatkowe także nie dysponują dokumentami, które wskazywałyby, że po 6.06.2014 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki, w ujęciu faktycznym, przejęła inna osoba, a Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący takich dokumentów również nie przedstawił. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący nie zgłosił do KRS następujących zmian: odwołania skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu, a także sprzedaży udziałów.

W związku z tym zarówno organy podatkowe, a także podmioty współpracujące ze Spółką - nie miały żadnych powodów do kwestionowania złożonych przez skarżącego podpisów na dokumentach Spółki (tj. deklaracje, umowy). Były one zgodne z informacjami widniejącymi w KRS Spółki. Zmiany skarżący zgłosił dopiero 30 kwietnia 2015 r. w obliczu wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] postępowania kontrolnego wobec Spółki.

W zakresie kwestii niezgłoszenia wniosku o upadłość, Spółka zaprzestała wykonywania wobec urzędu skarbowego swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych od dnia 25.08.2014 r., tj. wraz z upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W związku z powyższym, co najmniej data 8.09.2014 r., tj. upływ dwóch tygodni od daty powstania zaległości z ww. tytułu, stanowi moment, w którym wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), aby móc skorzystać z dobrodziejstwa art. 116 Ordynacji podatkowej. W późniejszym terminie nastąpiło utrwalenie stanu niewypłacalności Spółki, bowiem jak wynika z akt sprawy oprócz ww. zaległości Spółka nie uregulowała także zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od sierpnia do listopada 2014 r. Organ stwierdził, że należy postępować zgodnie z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10.08.2009 r. II FPS 3/09, zgodnie z którą zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

W niniejszym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Oznacza to, że wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny, bowiem potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w ustawowym terminie, w tym wypadku, wskazanym w przepisie art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącym, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z przyjętego w ustawie terminu płatności należy wnioskować, że w tej dacie ciążące na podatniku zobowiązanie podatkowe było już ukształtowane i wymagalne. W okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (w ujęciu faktycznym) wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), bowiem Spółka posiadała nieuregulowane zaległości podatkowe, przy czym analiza sytuacji majątkowej Spółki nie jest możliwa z uwagi na brak sprawozdań finansowych, w tym bilansów i rachunków zysków i strat.

Spółka została założona pod działalność polegającą na oszustwie podatkowym, nie posiada zatem żadnego majątku, a jej siedzibę stanowiło tzw. biuro wirtualne. W rzeczywistości nie dokonywała żadnych transakcji gospodarczych. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. w ww. decyzji z dnia [...].12.2017 r. nr [...] zakwestionował status Spółki E., jako podatnika podatku od towarów i usług. Wobec braku dokumentów finansowych Spółki, ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, należało dokonać w oparciu o okoliczności wynikające z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Żaden przepis prawa, w tym art. 116 Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do wskazania konkretnej daty (tj. dnia) właściwej do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego. Na poparcie powyższego przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 110/12, w którym stwierdzono, iż "organy podatkowe, badając kwestie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego nie były zobowiązane do wskazania konkretnej daty, kiedy zaistniały przesłanki do złożenia takiego wniosku." Podobnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 stycznia 2016r. sygn. akt I FSK 1269/14, wskazując, iż nieistotne przy tym jest ustalanie dokładnej daty (poprzez wskazanie dnia i miesiąca), kiedy wniosek powinien zostać złożony, skoro takiej czynności skarżący nigdy nie dokonał.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na bezpodstawnej odmowie dopuszczenia w charakterze środka dowodowego dowodów mających znaczenie dla sprawy, tj. dowodu z opinii biegłego d/s. badania pisma ręcznego na okoliczność m.in. tożsamości podpisów złożonych w deklaracjach podatkowych spółki E. z podpisami A. N., a także dowodu z informacji banków [...] oraz [...]. dotyczących sprawdzeń geolokalizacyjnych adresów IP komputerów, z których dokonywano transakcji na rachunkach bankowych spółki E. które to dowody miały służyć wykazaniu, że skarżący nie dokonywał transakcji na rachunkach bankowych spółki E. oraz nie składał jej imieniem deklaracji, tym samym nie prowadził jej spraw w sensie faktycznym, co stanowi także naruszenie zasady uczestnictwa strony w postępowaniu podatkowym, a także uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do rozpoznania sprawy co do istoty,
2. 2) naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisów art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie przez organ z urzędu, wobec konsekwentnego kwestionowania przez skarżącego faktu prowadzenia przez niego spraw spółki E. po dniu 6 czerwca 2014 roku następujących dowodów: przesłuchania strony, przesłuchania w charakterze świadka osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki na okoliczność tego kto, kiedy i w jaki sposób zlecił jej prowadzenie rachunkowości spółki i poprzestanie na uznaniu, że zrobił to skarżący, podczas gdy skarżący nie składał podpisu pod jakąkolwiek umową dotyczącą prowadzenia rachunkowości spółki, przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego d/s. pisma ręcznego na okoliczność prawdziwości podpisów skarżącego pod formularzem NIP-2 z dnia 1 października 2014 r., pismem spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30 października 2014 r., umowy z dnia 14 sierpnia 2014 roku, wypowiedzenia z dnia 16.12.2014 roku, co uzasadnia przyjęcie, że nie doszło do rozpoznania sprawy, co do istoty,
3. 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażające się oparciu ustaleń faktycznych o niepełny materiał dowodowy i dokonywaniu ustaleń pod z góry założoną tezę, nie zaś w oparciu o swobodną ocenę materiału dowodowego, podczas gdy wszechstronna i logiczna ocena całego materiału dowodowego, jaki powinien być zebrany, mogłaby wskazać, że skarżący, nie miał wpływu na działalność spółki, a podszywała się pod niego, z dużą dozą prawdopodobieństwa bliżej nieustalona osoba trzecia,
4. 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie jedynie pozornej oceny wcześniej zaskarżonej odwołaniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 26 czerwca 2019 r. oraz przytoczeniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji nowych dla strony okoliczności, jakie uznał za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dopiero na etapie postępowania odwoławczego, co skutkuje naruszeniem prawa strony do dokonania ich oceny i rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, przez organy obu instancji,
5. 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie odpowiedzialnością solidarną skarżącego wraz ze spółką E. Spółka z o.o., mimo niewykazania przez organ podatkowy przesłanki pozytywnej solidarnej odpowiedzialności członka zarządu - tj. pełnienia funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych od lipca do listopada 2014 roku..

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia istnienia przesłanki pozytywnej w postaci prowadzenia przez skarżącego spraw spółki, gdy tymczasem nastąpiło to z naruszeniem reguł postępowania podatkowego, zwłaszcza wobec nieprzeprowadzenia przez organ szeregu dowodów, w szczególności w zakresie powołania biegłego d/s. badania pisma ręcznego na okoliczność tożsamości podpisów złożonych na deklaracjach podatkowych spółki z podpisami skarżącego na dokumentach umowy sprzedaży udziałów, czy protokołu zgromadzenia wspólników z dnia 6.06.2014 r., nie doszło także do uzyskania informacji z banków dotyczących numerów IP komputerów, z których dokonywano transakcji na rachunkach bankowych spółki. Dowody te miały potwierdzić, że nie podpisywał skarżący deklaracji podatkowych, nie prowadził spraw spółki, lecz podszywała się pod niego inna osoba, a skarżący nie ma nic wspólnego z obrotem generowanym przez nowych właścicieli spółki, a także nie dokonywał transakcji na jej rachunkach bankowych.

Wobec tego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2. 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3. 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4. 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Również należy zaważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości), albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań.

Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. W postepowaniu egzekucyjnym wydano integralne postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na jej całkowitą bezskuteczność. W zakresie omawianej przesłanki obowiązek jej wykazania spoczywa na członku zarządu, a zatem musi on wskazać mienie kompletne, realne, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wskazania takiego mienia.

Analiza akt poddanej sądowej kontroli sprawy potwierdza, że o ile w ujęciu formalnym funkcję prezesa zarządu spółki E. skarżący pełnił do 6.06.2014 r. tj. do dnia podjęcia uchwały o odwołaniu z tej funkcji, co wynika jednoznacznie z treści postanowienia z dnia 14.07.2015 r. sygnatura sprawy [...] wydanego przez Sąd Rejonowy dla K. w K. XI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, mocą którego dokonano zmiany w KRS polegającej na wykreśleniu skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki, to jednak faktycznie wykonywał on obowiązki członka zarządu po formalnej rezygnacji z tej funkcji, a to powoduje odpowiedzialność podatkową z art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. Sad podziela powszechny w orzecznictwie sądowym pogląd, iż zakres odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej wyznacza pojęcie "pełnienia obowiązków członka zarządu". Pojęcie to należy odnosić do kontekstu faktycznego sprawy i nie można go sprowadzać tylko i wyłącznie do aspektów formalnych.

Zwraca się uwagę, że po wygaśnięciu mandatu członka zarządu należy mieć na względzie rzeczywistą zmianę sposobu zarządzania spółką. W sytuacji, gdy osoba dalej prowadzi sprawy spółki, jako członek jej zarządu, chociaż jej mandat wygasł na mocy przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych, nie może skutecznie powołać się na tę okoliczność. Wykładnia językowa tego pojęcia wskazuje bowiem na aktywne działanie i rzeczywiste realizowanie obowiązków i zadań członka zarządu. Stąd też w orzecznictwie podkreśla się, że pojęcia "pełnienia obowiązków członka zarządu" nie można utożsamiać z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego. Równocześnie te same względy wskazują, że w przypadku, gdy po wygaśnięciu mandatu na miejsce dotychczasowego członka zarządu nie została powołana nowa osoba, a dotychczasowy członek zarządu wciąż sprawował dotąd pełnioną funkcję, osoba ta może ponosić odpowiedzialność za zasadach określonych w art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15 z dnia 13.08.2013r., II FSK 2401/11, z dnia 04.03.2015 r., I FSK 241/14, z dnia 16.09.2011 r., II FSK 561/10, z dnia 14.06.2016 r., I FSK 1896/14).

Wobec powyższego organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że skarżący pełnił czynnie funkcję prezesa zarządu także po dniu 6.06.2014 r., a to z racji podejmowania szeregu jednoznacznych działań będących w kompetencjach prezesa, takich jak podpisywania istotnych z punktu widzenia funkcjonowania spółki dokumentów tj. deklaracji VAT-7 za 7/2014 z dnia 26.08.2014 r., za 8/2014 z dnia 18.09.2014 r., za 9/2014 z dnia 16.10.2014 r., za 10/2014 z dnia 13.11.2014 r., za 11/2014 z dnia 04.12.2014 r., a także formularza NIP-2 z dnia 1.10.2014 r., czy pisma spółki do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 30.10.2014 r., oraz umowy z dnia 14.08.2014 r. zawartej pomiędzy E. Sp. z o.o. a Kancelarią Doradztwa Podatkowego, na prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki, oraz wypowiedzenia z dnia 16.12.2014 r. ww. umowy.

Wbrew rozbudowanej w skardze argumentacji brak jest podstaw aby uznać, iż doszło do nieuzasadnionego przerzucania przez organ ciężaru dowodowego na skarżącego. Istotne jest bowiem, iż dokumenty z podpisami skarżącego zostały ustalone i przedstawione przez organ wraz ze szczegółową ich oceną, zatem stanowią pełnowartościowy dowód na okoliczność faktycznego sprawowania przezeń funkcji prezesa zarządu, pomimo formalnej rezygnacji z tej funkcji. Jeśli zatem skarżący kwestionuje tą okoliczność i wspierające ją dowody, winien wykazać, lub co najmniej uprawdopodobnić, iż rzeczywiście doszło do podszycia się, oszustwa i podrobienia jego podpisu. Zasadnie przyjął organ, iż nie może dać wiary jedynie gołosłownemu twierdzeniu skarżącego, wobec nieprzedstawienia dowodu, który potwierdzałby, że podszywała się pod niego inna osoba.

Skarżący nie przekazał organom podatkowym informacji, że poczynił jakiekolwiek działania celem zawiadomienia organów ścigania o ewentualnym przestępstwie polegającym na fałszerstwie i posługiwaniu się przez inne osoby danymi skarżącego. Jest faktem notoryjnym w przypadku takiego procederu, że osoby pokrzywdzone zgłaszają popełnione przestępstwo na policję lub do prokuratury. Zasadnie więc organ przyjął, iż w zaistniałej sytuacji braku jest jakiegokolwiek uprawdopodobnienia okoliczności fałszerstwa, a nie jest rolą organów podatkowych badanie dokumentów pod kątem ewentualnego fałszerstwa. To skarżący w ramach współdziałania z organami podatkowymi powinien wykazać, że zostały podjęte przez niego aktywne działania mające na celu udowodnienie przestępczego procederu. Tymczasem dodatkowo, jak prawidłowo ustalił organ, podpisy skarżącego znajdują się nie tylko pod wyżej przywołanymi deklaracjami, ale też na innych dokumentach podpisanych po 06.06.2014 r. tj. ww. umowie z dnia 14.08.2014 r., wypowiedzeniu z dnia 16.12.2014 r., piśmie z dnia 30.10.2014 r. Istotne jest także przeświadczenie innych osób, z którymi spółka nawiązała współpracę w zakresie prowadzenia księgowości, że to skarżący był jej reprezentantem.

Nadto po formalnej rezygnacji skarżącego nikt nie został formalnie powołany do zarządu spółki. Brak także jakichkolwiek dokumentów, które wskazywałyby, że po 6.06.2014 r. funkcję prezesa zarządu, w ujęciu faktycznym, przejęła inna osoba, a spółka prowadziła działalność gospodarczą. Skarżący takich dokumentów również nie przedstawił, jedynie gołosłownie akcentował, iż po rezygnacji nie interesował się już losami spółki. Nie bez znaczenia jest także fakt, że w terminie płatności przedmiotowych zaległości skarżący nie zgłosił do KRS zmian: odwołania skarżącego z funkcji prezesa, a także sprzedaży udziałów.

W związku z tym zarówno organy podatkowe, a także podmioty współpracujące ze spółką nie miały żadnych powodów do kwestionowania złożonych przez skarżącego podpisów na dokumentach spółki (tj. deklaracje, umowy). Były one wszak zgodne z informacjami widniejącymi w KRS. Powyższe zmiany skarżący zgłosił dopiero 30 kwietnia 2015 r. w obliczu wszczętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K, postępowania kontrolnego wobec spółki. Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, które w wiarygodny sposób uprawdopodabniałyby daty widniejące na dokumentach, które zostały złożone do KRS. Jest to o tyle istotne, iż Protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 6.06.2014 r. z podjętą Uchwałą nr l o odwołaniu samego siebie z funkcji Prezesa Zarządu został podpisany wyłącznie przez skarżącego.

W związku z tym zasadnie organ odwoławczy wskazał, że taki dokument mógł zostać wydany w dowolnym terminie, do dnia 30.04.2015 r. tj. daty wysłania go do KRS. Z kolei Umowa sprzedaży 100% udziałów skarżącego w E, Sp. z o.o. z dnia 11.06.2014 r. nie została przyjęta przez Sąd Rejestrowy z uwagi na fakt, że uznano ją za kopię dokumentu. Nadto umowa ta została zawarta z osobą, która dla polskich organów podatkowych jest anonimowa, bowiem jest obywatelem R, zamieszkałym w L. Trudno zatem przyjąć, kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, że ww. osoba byłaby w stanie w tak krótkim czasie od zakupu udziałów w spółce (11.06.2014 r.) już od lipca 2014 r. rozpocząć działalność polegającą na oszustwie podatkowym, bowiem wiąże się to z wiedzą dotyczącą mechanizmu obrotu podatku VAT, a także z nawiązaniem kontaktów z podmiotami, które chciały w tym procederze uczestniczyć.

Natomiast to skarżący w okresie formalnego piastowania funkcji członka zarządu przygotował grunt pod tego typu działalność, przeprowadzając szereg czynności, w tym w dniu 29.05.2014 r. zawarł, jako Prezes Zarządu ww. spółki umowę z C, Sp. z o.o. dotyczącą najmu siedziby spółki, tj. w K. (tzw. biuro wirtualne), a w dniu 29.05.2014 r. wypełnił formularz NIP-2, który wpłynął do Urzędu Skarbowego K. w dniu 17.06.2014r. Wskazywany przez skarżącego fakt przebywania za granicą, w przedmiotowym stanie faktycznym nie ma żadnego znaczenia, bowiem działalność E. Sp. z o.o. polegająca na tzw. "oszustwie karuzelowym", była przygotowana w taki sposób, aby móc nią zarządzać z pominięciem osobistego kontaktu z innymi osobami, a jedynie za pomocą adresu mailowego spółki. Wynika to wprost z przedstawionego przez organ podatkowy pisma z 11.05.2015 r. sporządzonego przez E. Sp. z o.o., a także z treści e-mail z dnia 02.04.2015 r. przesłanego przez właściciela Kancelarii Doradztwa Podatkowego, gdzie wyraźnie wskazano, iż dla firmy E. prowadzono rejestry zakupu i sprzedaży.

Wypełnione deklaracje VAT wysyłano na adres mailowy firmy. Prezes je podpisywał i odsyłał na adres biura, skąd wysyłano je do Urzędu Skarbowego. O ile zatem skarżący zarzuca brak przesłuchania w charakterze świadka osoby prowadzącej księgi rachunkowe spółki, to taka czynność nie wniosłaby nic do sprawy, a to z uwagi na ww. opis sposobu bezosobowego kontaktu spółki z innymi osobami. Istotne w tym kontekście jest także odwołanie do treści ostatecznej decyzji wydanej wobec E. Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 22.12.2017 r. nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2012 r., którą to uznano działalność tej spółki, jako ogniwa łańcucha służącego popełnieniu oszustwa podatkowego, nie dokonującej w rzeczywistości nabyć i dostaw towarów, bez jakiejkolwiek faktycznej woli przeprowadzenia rzeczywistych czynności gospodarczych, a zatem kiedy jej byt ograniczał się wyłącznie do funkcjonowania, jako wystawcy faktur VAT i przekaźnika środków pieniężnych.

W ujawnionym mechanizmie oszustwa spółka "E." pełniła rolę bufora, a zatem odpowiadała za wydłużenie łańcucha dostaw (oddalenie znikającego podatnika od brokera) oraz za uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru. Badanie ksiąg spółki wykazało, że są one nierzetelne, bowiem ujęto w nich faktury VAT stwierdzające czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości, tj. faktury zarówno po stronie zakupów, jak i sprzedaży.

Niezasadne są zarzuty odnoszące się do dokonanie rzekomo pozornej oceny wcześniej zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji. Fakt dokonania odmiennej od organu I instancji oceny prawnej w zakresie jednej okoliczności tj. do kiedy formalnie skarżący sprawował funkcję Prezesa Zarządu, nie stanowi naruszenia zasady wskazanej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Nie wystąpiły na tyle istotne nowe okoliczności sprawy, aby postępowanie prowadzić w obu instancjach od początku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji w istocie w całości opiera się na materiale dowodowym zebranym przez organ I instancji.

Zatem brak było podstaw do zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej Zastosowanie art. 233 § 2 ww. ustawy mogłaby wystąpić tylko wtedy, gdy zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy wymagałoby ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu I instancji nie mogą stanowić podstawy wydania decyzji przewidzianej w ww. przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24.09.2018 r., I FSK 1794/16, CBOSA, wskazał, że art. 233 § 2 Ordynacji, określając przesłanki wydania kasatoryjnej decyzji, odwołuje się jedynie do konieczności "przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Poza zakresem tej normy prawnej jest kwestia odmiennej, nowej oceny prawnej organu odwoławczego, która nie może być wyłączną podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 (B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa..., 2003, s. 744).

Nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z akt kontrolowanej sprawy wynika jednoznacznie, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie wyjaśnień, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na zasadzie art. 151 ustawy o p.p.s.a.

1. - ---------------------- 1