Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 7 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1336/22

Uzasadnienie

W dniu 15 lipca 2022 r. H. Sp. z o.o. złożyła deklaracje w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2022 r. (korektę) i czerwiec 2022 r W pliku JPK_V7M za maj 2022 r. wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł, natomiast w pliku JPK_V7M za czerwiec 2022 r. z wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w kwocie [...] zł. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r, poz. 931, ze zm.), termin ww. zwrotów przypadał na dzień 13 września 2022 r.

W dniu 28 sierpnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wydał postanowienie nr 1212-SKP.500.72.2022.17 w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług w postaci pliku JPK-V7M

1. - za maj 2022 r. w kwocie [...] zł,
2. - za czerwiec 2022 r. w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, iż w celu zbadania zasadności zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku za maj i czerwiec 2022 r., w dniu 29 lipca 2022 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 maja do 30 czerwca 2022 r., w tym zasadności zwrotu za te okresy.

W toku czynności kontrolnych ustalono, iż zadeklarowana przez Spółkę za maj i czerwiec 2022 r. kwota zwrotu podatku VAT wynika z różnicy stawek podatkowych, jakie stosowano do przeprowadzonych transakcji. Spółka dokonywała zakupu środków trwałych oraz towarów i usług opodatkowanych stawką VAT 23% - zarówno w kraju jak i zagranicą (WNT, import) -które następnie odsprzedawała przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. Z deklaracji wynika, że Spółka dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (w maju 2022 r. Spółka wykazała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł natomiast w czerwcu 2022 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości [...] zł) oraz dostawę towaru na terytorium kraju opodatkowane stawką VAT 0% (w czerwcu 2022 r. Spółka wykazała taką sprzedaż w wysokości [...] zł). Z przedłożonych dokumentów wynika jednak, że wykazana przez Spółkę w czerwcu 2022 r. dostawa towarów na terytorium kraju w wysokości [...] zł opodatkowana stawką VAT 0% była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów.

Spółka H. skorygowała tą nieprawidłowość w korekcie deklaracji złożonej 1 sierpnia 2022 r. tj. po wszczęciu kontroli podatkowej, w związku z czym korekta ta jest bezskuteczna. Ponadto zadeklarowany w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2022 r. zwrot nadwyżki wynika również z wykazanej w niej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji w wysokości [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał również, że H. Sp. z o.o. zajmuje się recyklingiem tłuszczów zwierzęcych i roślinnych. Recykling tłuszczów odbywa się w procesie tzw. degamingu, który polega na oczyszczaniu oleju i tłuszczów z zanieczyszczeń i wydzielanie wolnych kwasów tłuszczowych (WKT). Drugim produktem powstającym w większej ilości jest tzw. UCO - oczyszczone zużyte tłuszcze. Tłuszcze transportowane są w cysternach, które podłączane są bezpośrednio do instalacji, do której pompowany jest tłuszcz przeznaczony do degamingu. Przedmiotową instalację (znajdująca się przy ul. [...] w J.) Spółka użytkuje na podstawie umowy najmu z O. S.A.

W wyniku przeprowadzonych czynności organ pierwszej instancji stwierdził, że w maju i czerwcu 2022 r. H. Sp. z o. o. dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Czech, Niemiec, Słowacji i Bułgarii, a przedmiotem tych dostaw był UCO tj. olej zużyty i WKT tj. wolne kwasy tłuszczowe.

Ponadto wskazano, że w maju i czerwcu 2022 r. Spółka ponosiła m.in. nakłady związane z modernizacją instalacji degummingu wraz z zespołem zbiorników znajdujących się w J., ul. [...], której Spółka jest najemcą. W celu potwierdzenia poniesionych kosztów (środków trwałych oraz towarów i usług) organ pierwszej instancji skierował pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o przeprowadzenie oględzin i dokonanie ustaleń stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych urządzeń.

Dokonywana w ramach toczącej się kontroli weryfikacja rozliczenia Spółki za maj i czerwiec 2022 r. stanowiła dla organu podatkowego pierwszej instancji przesłankę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu jej zakończenia - nie później niż do 13 stycznia 2023 r. Postanowienie to zostało doręczone Spółce w dniu 8 września 2022 r.

W dniu 14 września 2022 r. złożone zostało zażalenie na ww. postanowienie, do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, w którym Spółka wniosła o jego uchylenie w całości.

Skarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez:

1. - brak wystarczającego uzasadnienia wydłużenia terminu zwrotu,
2. - nieproporcjonalne wydłużenie terminu zwrotu ponad czas niezbędny do wykonania wskazanych przez organ podatkowy dodatkowych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z 3 października 2022 r. nr 1201-IOP2-1.4033.4.2022.7 utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia powołano się na art. 87 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Organ podniósł, że przytoczonych przepisów wynika, że o tym czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach postępowania wymienionego w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, decyduje organ podatkowy. Ocena czy potrzeba taka występuje nie może być dowolna, ale musi opierać się na odpowiednich przesłankach. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje, bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.

W świetle powyższego stwierdzić więc należy, iż organ pierwszej instancji nie był zobowiązany do udowodnienia uchybienia, a jedynie miał uprawdopodobnić wątpliwości co do zasadności zwrotu i konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia. Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 ustawy u podatku od towarów i usług nigdy nie miałaby zastosowania. Wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazane przez organ pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia okoliczności są wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2022 r. W rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji jako przyczynę przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej przez Spółkę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące, wskazał konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki. Z uzasadnienia organu pierwszej instancji wynika, iż w dniu 29 lipca 2022 r. wszczął on kontrolę podatkową dotyczącą okresów, co do których Spółka zawnioskowała o zwrot podatku w deklaracjach złożonych w dniu 15 lipca 2022 r. Z uwagi na początkowy etap weryfikacji, organ pierwszej instancji w postanowieniu zwrócił uwagę na okoliczności wynikające z analizy danych i dokumentów przekazanych przez Spółkę.

Wskazał on na przedmiot działalności Spółki H. - recykling tłuszczy zwierzęcych i roślinnych. W ramach tej działalności sprzedaje ona i kupuje tłuszcze zwierzęce i roślinne, które są towarami wrażliwymi. Ponadto z przedstawionego profilu tej działalności wynika, że po dokonanym recyklingu tłuszczy Spółka gotowy produkt sprzedaje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z preferencyjną stawką podatku VAT 0%. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, że kwoty do zwrotu wykazane przez Spółkę wynikają właśnie głównie z różnicy stawek podatkowych. Dodatkową okolicznością jest to, że Spółka dokonuje transakcji kupna i sprzedaży głównie z podmiotami zagranicznymi. Zwrot podatku jest również generowany przez ponoszone przez Spółkę wydatki na modernizację instalacji degummingu, która jest przez nią wynajmowana. W tym zakresie organ wskazał, że zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z prośbą o dokonanie oględzin powyższej instalacji w celu ustalenia jej możliwości produkcyjnych i stanu technicznego uzasadniającego poniesione wydatki w zakresie jej modernizacji a także kosztów związanych z całym procesem degummingu.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wbrew temu co Spółka twierdzi, organ pierwszej instancji w uzasadnieniu postanowienia wskazał powody, które w jego ocenie zaważyły na konieczności przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj i czerwiec 2022 r. i przedstawił istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Stwierdzone okoliczności przedstawione w postanowieniu wymagają sprawdzenia i podjęcia działań, które pozwolą na dokonanie takiej weryfikacji. Czynności takie są już podejmowane przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonej kontroli, a w miarę pozyskiwania nowych informacji i dowodów, mogą one ulec dalszemu rozszerzeniu lub modyfikacji. Organ zauważył, iż z akt sprawy wynika, że oprócz skierowania pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. dotyczącego oględzin znajdującej się w J. instalacji degummingu (pismo z dnia 25.08.2022 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto podjął również inne czynności m.in. wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień i dokumentów (pisma z dnia 29.07.2022 r., 17.08.2022 r, 8.09.2022 r. 13.09.2022 r.), weryfikował zgłoszenia celne w zakresie zadeklarowanego importu towarów, wzywał kontrahentów Spółki do złożenia wyjaśnień i dokumentów (pisma z dnia 7.09.2022 r. i 8.09.2022 r.). Wszystkie otrzymywane wyjaśnienia i dowody muszą również być poddane analizie i ocenie, także pod kątem ewentualnego podjęcia dalszych czynności.

Mając na uwadze powyższe, sformułowany przez Spółkę w złożonym zażaleniu zarzut wskazujący na brak wystarczającego uzasadnienia wydłużenia terminu zwrotu nie znajduje uzasadnienia.

Odnosząc się do zastrzeżeń Spółki w zakresie okresu o jaki przedłużono termin zwrotu podatku organ wskazał już powyżej, że działania zmierzające do przeprowadzenia oględzin przedmiotowej instalacji nie były jedynymi podejmowanymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto w toku prowadzonej kontroli. Dynamika tego rodzaju postępowania, w tym także zakres podejmowanych czynności - w tym dowodowych, uzależniona jest od pozyskiwanych na bieżąco informacji, i nie zawsze może on zostać z góry określony. Wskazanie przez organ pierwszej instancji w postanowieniu na fakt zlecenia właściwemu urzędowi skarbowemu przeprowadzenia oględzin nie może być rozumiane w taki sposób, że będzie to jedyna czynność przeprowadzana przez organ. Ta czynność mogła zostać konkretnie wskazana bowiem została już zainicjowana przed wydaniem postanowienia, jednak nie wyklucza to podjęcia przez organ innych niezbędnych czynności celem ustalenia stanu fatycznego (jak wskazano powyżej takie inne czynności po wydaniu postanowienia też zostały podjęte).

Jednocześnie należy wskazać, że w przypadku zakończenia weryfikacji zwrotu przed upływem terminu wskazanym w postanowieniu oraz braku stwierdzenia nieprawidłowości, organ dokona zwrotu przed tym terminem bez zbędnej zwłoki.

W kontekście tego zarzutu Spółki podkreślono również, że mimo przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wykazanego w deklaracji, Spółce przysługuje status wierzyciela i stosowne oprocentowanie z tytułu przekroczenia terminu zwrotu, jeśli w wyniku dokonanych ustaleń zwrot okaże się uzasadniony.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto przedłużając termin zwrotu podatku, w sytuacji, gdy prowadzona jest kontrola podatkowa zmierzająca do zweryfikowania czy dane przedstawione w deklaracjach są zgodne ze stanem faktycznym i uzasadniają zwrot podatku w żądanej wysokości, działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot. Zwrot podatku jest jedynie czasowo wstrzymany i będzie dokonany, jeśli tylko wątpliwości co do zasadności zwrotu zostaną usunięte.

Ponadto podatnik, który chce uzyskać zwrot podatku wykazany w deklaracji mimo wątpliwości co do zasadności jego zwrotu, może uzyskać ten zwrot w terminie wynikającym z treści art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli złoży zabezpieczenie majątkowe w wysokości odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku, jak o tym stanowi art. 87 ust. 2a powołanej ustawy. Jeżeli zaś w wyniku badania okazałoby się, że zwrot podatku był zasadny, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej (art. 87 ust. 2 zdanie trzecie). Podatnik może zatem, oferując zabezpieczenie majątkowe, uzyskać w terminie zwrot podatku, co spowoduje, że nie będzie zachwiana jego płynność płatnicza lub otrzymując odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej może uzyskać zwrot kosztów skorzystania z alternatywnego w stosunku do zwrotu podatku źródła finansowania działalności gospodarczej.

Przytoczone regulacje ograniczają w dużym stopniu negatywne dla podatnika skutki przedłużenia terminu zwrotu podatku i wobec tego można przyjąć, że to przedłużenie jest proporcjonalnym środkiem, który umożliwia skuteczne przeciwdziałanie naruszeniom prawa do zwrotu podatku.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:

1. 1. Naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej mające wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przez Organ Il instancji oraz poprzestanie na powtórzeniu wadliwej argumentacji Organu I instancji;
2. 2. Naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji mający wpływ na wynik sprawy poprzez przekroczenie zasady swobodniej oceny dowodów skutkujące dokonaniem przez Organ Il instancji dowolnych ustaleń, nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, poprzez uznanie, w ślad za Organem I instancji, iż:
3. a) okoliczności wskazywane przez organ I instancji są wystarczające dla wykazania, że zaistniały przesłanki, które uprawdopodabniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i czerwiec 2022 r. podczas gdy okoliczności wskazywane przez organ I instancji (tj. "konieczność zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki poprzez przeprowadzenie oględzin i dokonanie ustaleń stanu faktycznego przedmiotowych urządzeń) były wyłącznie pretekstem do przedłużenia terminu zwrotu podatku, co jest szeroko stosowaną praktyką organów podatkowych mającą zniechęcić podatników do korzystania z prawa do żądania zwrotu podatku od towarów i usług;
4. b) sformułowany przez Spółkę w złożonym zażaleniu zarzut wskazujący na brak wystarczającego uzasadnienia wydłużenia terminu zwrotu nie znajduje uzasadnienia, podczas gdy zarzut ten był w pełni uzasadniony, gdyż jak się okazało w dalszym toku postępowania działania wskazywane przez organy jako niezbędne do dokonania weryfikacji poprzez dokonanie oględzin instalacji, były wyłącznie czynnościami pozornymi, które pomimo ich wykonania nie doprowadziły do zamierzonego efektu w postaci potwierdzenia zasadności zwrotu, a skutkowały wyłącznie zlecaniem przez organ dalszych czynności mających na celu przedłużanie okresu "weryfikacji rozliczenia Spółki", a tym samym przedłużanie zwrotu podatku pod pretekstem konieczności prowadzenia dalszych czynności weryfikacyjnych;
5. c) Organ I instancji działał zgodnie z przepisami z poszanowaniem zasady neutralności, proporcjonalności i "rozsądnego czasu na zwrot" podczas gdy:
6. - działanie organu instancji były i nadal są wręcz wzorcowo nieprawidłowe poprzez opieszałość oraz generowanie kolejnych czynności, które mają stwarzać wrażenie badania okoliczności faktycznych, podczas gdy w istocie polegają na zlecaniu czynności, które nie wnoszą nic do sprawy jak oględziny instalacji, które pomimo ich przeprowadzenia nie odniosły żadnego rezultatu pomimo, iż były one głównym i jedynym powodem wskazywanym w decyzji organu I instancji mającym uzasadniać przedłużenie terminu zwrotu podatku;
7. - dalsze przedłużanie terminu zwrotu podatku VAT w kwocie ponad miliona złotych pod pretekstem badania okoliczności faktycznych, które są de facto organowi znane (gdyż wynikają wprost z faktu stosowania preferencyjnej 0% stawki VAT) w sposób istotny wpływa na płynność oraz kondycję finansową Spółki, paraliżując jej działanie oraz skutecznie ograniczając rozwój Spółki;
8. - pomimo upływu ponad 3 miesięcy od wszczęcia kontroli podatkowej, wykonano w sprawie nieliczne czynności, które mogły być wykonane dużo sprawniej i szybciej, zaś terminy kolejnych czynności wyznaczane są w taki sposób, że zakończenie weryfikacji do dnia 13 stycznia 2023 r. jest coraz mniej realne;
9. d) uznaniu, iż Spółka otrzymała jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu podatku, podczas gdy jedyna okoliczność wskazana w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji tj. konieczność "przeprowadzenia oględzin i dokonanie ustaleń stanu faktycznego przedmiotowych urządzeń", to czynność, która pomimo jej wykonania nie doprowadziła do wskazywanego przez organ rezultatu, co prowadzi do wniosku, iż informacja wskazana przez organ I instancji była wyłącznie pretekstem nie zaś faktyczną przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu podatku;
10. 3. Naruszenie art. 87 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług mające wpływ na wynik sprawy poprzez bezzasadne trzykrotne przedłużenie terminu zwrotu podatku pomimo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, a także poprzez zlecanie czynności, które tylko formalnie zmierzają do weryfikacji rozliczeń Spółki, a de facto zmierzają wyłącznie do wydłużenia terminu zwrotu podatku VAT, w sytuacji gdy konieczność zwrotu podatku VAT wynika w zdecydowanej części ze stosowania przez Spółkę preferencyjnej stawki VAT, a weryfikacja tychże okoliczności mogła zostać przeprowadzona w ustawowym terminie, gdyby organ działał w sposób rzetelny i terminowy;

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawione w nim argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

W wyniku takiej kontroli decyzja (postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż jest niezasadna.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia zasadności przedłużenia zaskarżonym postanowieniem zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2022r. do dnia 13 stycznia 2023 r.

Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że co do zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Zgodnie natomiast z art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.

Jednocześnie stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u. weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.

Wskazać należy, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. winien być również traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i Skarbu Państwa. Prawa podatnika chronione są bowiem poprzez możliwość zaskarżenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak również możliwość zakwestionowania bezczynności organu czy przewlekłości postępowania. Ponadto przed nieuzasadnionym przedłużaniem terminu zwrotu chronią podatnika przepisy gwarancyjne zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którymi w sytuacji gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy zobowiązany jest do wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. A zatem, możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku przez naczelnika urzędu skarbowego nie powinna rodzić wątpliwości, a spór pomiędzy stronami postępowania sprowadzać się może do rozstrzygnięcia w jaki sposób rozumieć należy zwrot "wymaga dodatkowego sprawdzenia" i w jaki sposób organ powinien wykazać, że okoliczność taka ma miejsce.

Należy bowiem zauważyć, że istota tego sporu nie sprowadza się do wykładni art. 87 ust. 2 (zdanie drugie) u.p.t.u., lecz do oceny jego zastosowania w ramach ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Ponadto zaznaczenia wymaga, że z art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku jest niezasadny. Celem przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu.

Podkreślić bowiem należy, że organ na etapie wydawania rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem w rozpoznawanej sprawie o wykazanie, że zwrot jest zasadny czy niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu, czy też jakie metody kontroli bądź postępowania byłyby adekwatne do okoliczności i przyśpieszyły ich zakończenie. Zgodzić się zatem należy z organem odwoławczym, że istotą postępowania w sprawie przedłużenia terminu zwrotu jest jedynie uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.

Ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy. Jednakże nie chodzi tu o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 o.p. (wyrok NSA z 6 grudnia 2019 r. I FSK 1827/19).

Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. (por. wyrok NSA z 18 września 2018 r. I FSK 1232/16; wyrok WSA z 4 października 2018 r. I SA/Po 462/18, CBOSA).

Podkreślić należy, że postępowanie dotyczące prawidłowości przedłożonego rozliczenia w podatku VAT na ogół jest czasochłonne, ponieważ często konieczne jest ustalenie łańcucha dostaw i kontrola krzyżowa u kontrahentów. Sąd stwierdza, że w okolicznościach faktycznych sprawy, wbrew stanowisku Skarżącej, istniały przesłanki uzasadniające powstanie wątpliwości, co do zasadności zwrotu spółce podatku, a tym samym do wydania tego postanowienia. Za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT przemawiał przedstawiony przez organ rodzaj transakcji i zwrot podatku wynikający z różnić między stawkami podatkowymi. Organ wskazał, że przedmiotem działalności Spółki H. był recykling tłuszczy zwierzęcych i roślinnych, które są towarami wrażliwymi co oznacza, że są często przedmiotem nadużyć podatkowych.

Ponadto wskazano na szereg czynności podjętych przez organ podatkowy mających na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku - wzywanie Spółki do złożenia wyjaśnień i dokumentów (pisma z dnia 29.07.2022 r., 17.08.2022 r, 8.09.2022 r. 13.09.2022 r.), weryfikacja zgłoszenia celnego w zakresie zadeklarowanego importu towarów, wzywanie kontrahentów Spółki do złożenia wyjaśnień i dokumentów (pisma z dnia 7.09.2022 r. i 8.09.2022 r.). W ocenie Sądu okoliczności te wystarczająco uzasadniają zarówno przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i długość terminu do którego nastąpiło przedłużenie. Jak już wskazał bowiem organ wszystkie otrzymywane wyjaśnienia i dowody muszą również być poddane analizie i ocenie, także pod kątem ewentualnego podjęcia dalszych czynności.

W świetle powyższych ustaleń, Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tj. Dz.U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.).

W konsekwencji, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił