Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 30 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1337/19

Uzasadnienie

Po przeprowadzonym bezskutecznie postępowaniu egzekucyjnym, mającym na celu wyegzekwowanie należności wynikającej z zaległości I. Sp. z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej tj. z nieuregulowanego zobowiązania podatkowego, wykazanego w deklaracji PCC-3 złożonej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (w związku z zawarciem umowy pożyczki w dniu 2.01.2015 r. przez w/w Spółkę), umorzonym postanowieniem z dnia 30.06.2016 r. w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. na wniosek wierzyciela, postanowieniem z dnia 4.01.2019 r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej D. D. wraz z I. Spółka z o.o. w likwidacji z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 2.01.2015 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu 7 czerwca 2019 r. decyzję nr [...], w której orzekł o solidarnej z I. Spółka z o.o. w likwidacji, odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego Prezesa Zarządu za zaległość podatkową ww. Spółki z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 2.01.2015 r. w wysokości 98.449,00 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ustalonymi na dzień wydania decyzji przez organ I instancji, tj. 7.06.2019 r. w wysokości 34.589,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości 1.085,70 zł.

W odwołaniu skarżący zarzucił:

1. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
2. 1) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prezentowanie przez organ stanowiska stricte profiskalnego,
3. 2) art. 122 O.p., poprzez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania,
4. 3) art. 124 O.p., przez niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję i wskazując negatywne dla podatnika rozstrzygnięcie,
5. 4) art. 180 § 1 O.p., poprzez niedopuszczenie w toku postępowania wskazanych dowodów, o których przeprowadzenie wnioskował podatnik,
6. 5) art. 187 § 1 O.p. przez niezbadanie całego materiału dowodowego,
7. 6) art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o swobodną ocenę dowodów oraz przyjęcie, iż dowody i faktury, przemawiają tylko na niekorzyść podatnika,
8. 7) art. 2 i 7 Konstytucji RP, poprzez złamanie zasad w nich przytoczonych,
9. 8) art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej,
10. 9) art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych,
11. 10) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niewskazanie powodów dania wiary lub odmowy wiary danym dowodom,
12. 2. błąd w ustaleniach faktycznych tj.
13. 1) wskazanie, iż podatnik ma obowiązek zapłaty solidarnej ze spółką w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego, jak również prawomocnych decyzji (wydanych przed niniejszą) wynika brak tegoż obowiązku,
14. 2) wskazanie, iż podatnik nie złożył w terminie wniosku o upadłość spółki w stanie faktycznym, gdy po wydaniu decyzji o braku zwrotu podatku Vat, podatnik nie był już prezesem zarządu spółki, to też nie miał żadnego prawa do zgłoszenia jakichkolwiek oświadczeń woli w imieniu spółki,
15. 3) wskazanie, iż urząd skarbowy nie uznał warunku zawieszającego zgodnie z KC egzekucji podatku PCC w sytuacji, gdy przez okres zgoła 2 lat, mimo twierdzeń wskazanych w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, podatek ten nie był egzekwowany przez urząd właściwy,
16. 4) wskazanie, iż podatnik zobligowany był do złożenia wniosku o upadłość w sytuacji, gdy obiektywne przesłanki tj. zwrot podatku Vat przekraczał znacząco kwotę zwrotu podatku, czyli w ujęciu księgowym i prawnym nie było przesłanek o ogłoszenie upadłości przed prawomocnym wynikiem kontroli podatkowej, a podatnik nie mógł przypuszczać, iż całość transakcji zostanie uznana za fikcyjne,
17. 5) pośrednie wskazanie, iż podatnik winien ogłosić upadłość po uprawomocnieniu się decyzji w sytuacji, gdy nie piastował w spółce żadnej funkcji,
18. 6) powołanie się przez urząd na brak prawomocnej decyzji uchylającej obowiązek podatkowy w sytuacji, gdy przedmiotowe decyzje zostały wydane przez UKS w R., w których wskazano, iż do przekazanie środków nigdy nie doszło, przez co podatek PCC jest nie należny,
19. 7) wskazanie na brak znaczenia dla sprawy faktu, iż spółka nie było zobligowania, jako wspólnik spółki komandytowej (w myśl dyrektywy unijnej) do zapłaty podatku PCC, gdyż jest z niego zwolniona,
20. 8) nie przeprowadzenie wiarygodnego postępowania, co do rzetelności podstawy prawnej egzekucji w sytuacji, gdy podatnik zgłaszał uchybienia, a zgodnie z o.p. urząd winien badać z urzędu wszystkie okoliczności sprawy,
21. 9) wskazanie, iż "skuteczne" uchylanie się od skutków prawnych oświadczenia woli jest zależne od decyzji urzędu skarbowego w sytuacji, gdy kodeks cywilny jasno wskazuje zgoła odmienny stan prawny. To też zgodnie ze stanem faktycznym po złożeniu skutecznie oświadczenia o uchyleniu się oświadczenie skutkuje nieważnością oświadczenia woli od dnia jego złożenia i zostaje wykluczone z obiegu prawnego. Urząd skarbowy kwestionuje uchylanie się, winien złożyć sprawę do sądu, czego nie uczyniono,
22. 10) wskazanie, iż urząd nie rozstrzyga o niezgodności prawa polskiego z dyrektywami unijnymi w sytuacji, gdy dyrektywy te są łamane, na co jasno wskazuje podatnik, a z powodu nadrzędności prawa unijnego nad prawem polskim winny być stosowane.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał 1.10.2019 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu podkreślono, iż spełnione zostały tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego; istnieje zaległość podatkowa dotycząca okresu, kiedy pełnił obowiązki członka zarządu spółki, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Podano w szczególności, iż I. Sp. z o.o. złożyła w dniu 12.01.2015 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. deklarację PCC - 3 w której zadeklarowała, jako przedmiot opodatkowania umowę pożyczki z 2.01.2015 r. w wysokości 4.922.460,00 zł. W złożonej deklaracji Spółka wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 98.449,00 zł.

Zobowiązanie podatkowe powstało zgodnie z art. 21 § 1 O.p., zaś złożona deklaracja PCC - 3 wskazująca zobowiązanie podatkowe od czynności cywilnoprawnej z dnia 2.01.2015 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez wydanie prawomocnego orzeczenia w sprawie tego zobowiązania lub złożenie korekty deklaracji PCC-3 zmieniającej wysokość rzeczonego zobowiązania.

Organ wskazał, iż w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki kapitałowej nie dokonuje się ustaleń, nie przeprowadza dowodów, ani nie rozstrzyga się o kwestiach, które mają wpływ i znaczenie dla postępowania podatkowego mającego na celu wymiar podatku poprzez ustalenie lub określenie jego wysokości. Zakres postępowań mających na celu wymierzenie podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich jest różny. W drugim z ww. wymienionych postępowań rozważa się jedynie kwestie właściwe temu postępowaniu dotyczące zagadnień ujętych w przepisie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

W związku z nieuregulowaniem zadeklarowanej kwoty podatku przez Spółkę, w dniu 21.03.2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. wystawił tytuł wykonawczy nr 1812-140546, celem wyegzekwowania ciążącej na Spółce zaległości. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte poprzez wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. tytułu wykonawczego z dnia 21.03.2016 r., a doręczonego do zobowiązanej Spółki 2.05.2016 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, skierowane do Deutsche Bank Polska S.A. Akta sprawy potwierdzają, że przedmiotowe zajęcie rachunku bankowego okazało się nieskuteczne, gdyż rachunek ten został zlikwidowany w dniu 17.12.2015 r. W celu ustalenia posiadanych przez Spółkę rachunków bankowych skierowano zapytania do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w K. o zgłoszone rachunki bankowe oraz numery rachunków bankowych, z których dokonywane są wpłaty.

W odpowiedzi Zakład Ubezpieczeń Społecznych udzielił informacji, że w swoich zbiorach nie posiada on żadnych danych o podmiocie wskazanym we wniosku. Także samo zapytanie skierowane do bazy SeRCe nie ujawniło żadnych rachunków bankowych Spółki. Celem ustalenia składników majątkowych Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznie postępowania egzekucyjnego, skierowano zapytania do Ministerstwa Sprawiedliwości, Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz do Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, Centralnej Ewidencji Pojazdów. W uzyskanych od wymienionych instytucji odpowiedziach wskazano, że I. Sp. z o.o. w likwidacji nie figuruje w prowadzonych przez nie rejestrach. W toku czynności podejmowanych w terenie ustalono, że pod adresami podanymi w KRS ww. Spółka nie posiada swojej siedziby, nie prowadzi też działalności gospodarczej. Od administratora znajdującego się pod tym adresem biurowca uzyskano informację, że Spółka podnajmowała powierzchnię biurową od B. Z. Sp. z o.o., która była głównym najemną pomieszczenia biurowego, a umowa najmu została rozwiązana w I kwartale 2016 r. Oświadczył on ponadto, że I. Sp. z o.o. nie posiadała i nie pozostawiła pod tym adresem żadnych składników majątkowych.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny skierował do likwidatora Spółki M. D. wezwanie o wskazanie składników majątkowych Spółki. Wezwanie to nie zostało odebrane przez adresata. Ponadto w toku prowadzonego postępowania do P. Urzędu Skarbowego w R. zostało skierowane zlecenie rekwizycyjne. Zlecenie to jednak wróciło bez wykonania, gdyż ustalono, że Spółka pod wskazanym adresem nie posiada i nie prowadzi działalności gospodarczej. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., postanowieniem z dnia 30.06.2016 r., nr 1271- [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w związku ze stwierdzeniem, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczących przedmiotowej należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Co do okresu pełnienia obowiązków członka zarządu spółki, wskazano, że na podstawie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 18.08.2014 r., wpisem nr 1 z dnia 19.08.2014 r. do KRS, pod nr [...] została wpisana Spółka I. Sp. z o.o. z siedzibą w M.. W skład jej zarządu wchodził skarżący, jako Prezes Zarządu spółki, który był jednocześnie jedynym jej wspólnikiem. Kapitał zakładowy Spółki w wysokości 30.000,00 zł nie został pokryty. Na podstawie Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31.07.2015 r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu skarżący został odwołany.

Natomiast zgodnie z treścią Uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 31.07.2015 r. z do pełnienia obowiązków prezesa zarządu ww. Spółki został powołany M. D.. Podstawą wpisu nr 7 w KRS z dnia 6.05.2016 r. był akt notarialny Rep. A Nr [...] z dnia 05.10.2015 r., z którego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników ww. Spółki podjęło w ramach porządku obrad Uchwałę nr 1 w sprawie rozwiązania umowy spółki i ustalenia jej likwidatora tj. M. D..

Organ odniósł się szczegółowo do pozostałych zarzutów, w szczególności w zakresie przesłanek negatywnych odpowiedzialności w zakresie braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślono, że w świetle prawa upadłościowego zarząd Spółki był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość. Akta sprawy potwierdzają, że Spółka zalegała z zapłatą:

1. - podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 rok oraz za styczeń 2015 roku,
2. - podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 2.01.2015 r.,
3. - grzywny i innych kar pieniężnych za 2015 rok.

Zatem po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2014 r., który przypadał na dzień 27.10.2014 r., tj. od dnia 28.10.2014 r. I. Sp. z o.o. stała się niewypłacalna, stąd termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe) upłynął co najmniej z dniem 10.11.2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości). Spółka w listopadzie 2014 roku spełniła przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania upadłościowego zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 ustawy Prawa upadłościowego i naprawczego. Jednak wniosek taki nie został złożony w tym terminie tj. "we właściwym czasie". Powyższy termin wystąpił w czasie, kiedy skarżący pełnił w Spółce funkcję Prezesa Zarządu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie D. D. przywołał zarzuty przedstawione w odwołaniu, dodatkowo podnosząc naruszenie art. 5 k.c. poprzez działanie sprzeczne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem prawa. Zarzucił także błąd w ustaleniach faktycznych z uwagi na:

1. - wskazanie przez organ, iż nie ma on obowiązku z urzędu badać całego stanu faktycznego sprawy, a jedynie wykonać wniosek innego organu dotyczący egzekucji nieistniejącego zobowiązania,
2. - wskazanie braku analogii przepisów KSH w postępowaniu podatkowym, gdy organy same powołują się na analogię.
3. - błędne ustalenia, iż podatnik winien złożyć wniosek o upadłość spółki we wrześniu 2014 roku w sytuacji, gdy decyzja podatkowa, negatywna dla spółki wydana została w roku 2016, czyli w okresie, gdy podatnik nie był prezesem spółki,
4. - pominięcie przez organy podatkowe, że zachodzi przesłanka uchylająca odpowiedzialność solidarną, która to wynika z art. 161 o.p § 1 pkt. 1 ppkt. b,
5. - twierdzenie, iż podatnik nie negował istnienia roszczenia, a wręcz wskazywał, iż jest ono skuteczne i wymagalne w sytuacji, gdy od pierwszego pisma podatnik neguje zasadność roszczenia,
6. - uznanie dowodów przedstawionych przez podatnika, a dotyczących sprawy karnej II K 137/18 toczącej się w Sądzie Okręgowym w Rzeszowie, a dotyczącej transakcji, których dotyczy przedmiotowa decyzja, jako nie istotnych dla sprawy w sytuacji, gdy organ podatkowy wypowiedział się już w przedmiotowej sprawie stwierdzając, iż do udzielenia pożyczek nigdy nie doszło, zatem niezasadnym jest naliczenie podatku PCC,
7. - niedopuszczenie, jako dowodu w sprawie decyzji Urzędu Skarbowego w M., jako podstawy prawnej stwierdzającej niezasadność naliczenia podatku PCC, oraz co istotne, wskazującego iż zasadność naliczania podatku nie była przez ten organ badana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" - "c" kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisami proceduralnymi. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Natomiast w myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala.

Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, nie doszło bowiem do wskazywanych przez skarżącego naruszeń prawa ważących dla prawidłowości dokonanych przez organ rozstrzygnięć.

Zarzuty skargi zmierzały do zakwestionowania odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki z powodu błędnego ustalenia istnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie to nie istniało z racji bądź nie dokonania czynności pożyczki (nieważność, pozorność umowy), bądź wystąpienia nadpłaty w podatku Vat, który rekompensował brak zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, a organ podatkowy nie zanegował takiej możliwości w odpowiednim terminie. Dodatkowo w skardze kwestionowano możliwość złożenia wniosku o upadłość ze względu na nie zaistnienie w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu okoliczności, z których wynikała sytuacja finansowa uprawniająca do takiego wniosku, gdyż spółka nie była nadmiernie zadłużona, a decyzje podatkowe w zakresie zaległości spółki wydano dopiero w 2016r., kiedy skarżący nie pełnił już w spółce żadnych funkcji.

Wobec tego wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w przypadkach i w zakresie przewidzianych Rozdziale 15 tej ustawy tj. dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1. 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;
2. 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;
3. 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;
4. 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Szczegółowe przepisy odnośnie odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości podatkowe tej spółki zawarte są w art. 116 § 1 – 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których za zaległości podatkowe, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według art. 116 § 4 Ordynacji podatkowej przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu.

Również należy zaważyć, iż dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe konieczne jest wykazanie istnienia wyżej wskazanych przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności, z tym że obowiązek ich wykazania spoczywa na zobowiązanym. Przesłanki te zawarte są w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność wyłącza wykazanie przez członka zarządu, iż we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości), albo niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu.

Analiza akt sprawy potwierdza, że wystąpiły przesłanki pozytywne do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności podatkowej za przedmiotowe zaległości spółki, tzn. istniała zaległość podatkowa, jej egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, zaś skarżący faktycznie pełnił obowiązki członka zarządu w terminach płatności przedmiotowych zobowiązań.

Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wprost potwierdza, że wystąpiła przesłanka w postaci stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości i przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym prawidłowo uznano, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku spółki okazała się bezskuteczna. W postepowaniu egzekucyjnym wydano integralne postanowienie o umorzeniu egzekucji wobec spółki z uwagi na jej całkowitą bezskuteczność. W zakresie omawianej przesłanki obowiązek jej wykazania spoczywa na członku zarządu, a zatem musi on wskazać mienie kompletne, realne, dostępnego do natychmiastowego wyegzekwowania, o wiarygodnej, nie budzącej wątpliwości wartości pieniężnej, z którego egzekucja rzeczywiście umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Tymczasem skarżący nie podjął nawet próby wskazania takiego mienia.

Nie budzi też wątpliwości istnienie zaległości podatkowej I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, której źródłem jest umowa pożyczki z 2.01.2015 r., a także pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki w okresie upływu terminu płatności ww. zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnej. Powyższe jednoznacznie wynika z analizy przedstawionych przez organy dokumentów, zwłaszcza z wpisów do KRS; skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu od 19.08.2014 r. do dnia 31.07.2015 r. W rzeczonym okresie podpisał się także na deklaracji PCC-3 od dokonanej czynności cywilnoprawnej z 2.01.2015 r. oraz jako prezes zarządu złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wniosek z dnia 6.01.2015 r., oraz z dnia 8.01.2015 r. o zaliczenie zwrotu z podatku VAT za wrzesień 2014 r. na poczet zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnej z 2.01.2015 r. Powyższe dokumenty wprost dowodzą, że skarżący sprawował faktyczną funkcję prezesa zarządu i miał wiedzę o zaległościach spółki w podatku o czynności cywilnoprawnej.

Kwestia nieistnienia zobowiązania z uwagi na ewentualną kompensatę w podatku od czynności cywilnoprawnej z uwagi na wskazywaną przez skarżącego nadpłatę w podatku VAT, nie została potwierdzona przez organy podatkowe, a również skarżący nie wykazał, że taka kompensata była skuteczna. Złożony wniosek o zarachowanie zwrotu VAT na poczet zaległości wynikającej z deklaracji PCC-3 nie może przesądzić o braku zobowiązania. Również powoływanie się na decyzje podatkowe kwestionujące faktyczne zdarzenia gospodarcze na gruncie podatku VAT, przez pryzmat ogólnie opisywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez w/w spółkę i inne spółki z udziałem skarżącego, jako prezesa zarządu, nie może samo w sobie stanowić o nieważności spornej umowy pożyczki, bez zgodnego z przepisami wyeliminowania z obrotu prawnego w/w deklaracji PCC-3, czy to poprzez wydanie prawomocnego orzeczenia w sprawie tego konkretnego zobowiązania lub przez złożenie skutecznej korekty zmieniającej jego wysokość.

Powyższe zdarzenia jednak nie zaistniały. Organy podatkowe zgodnie regułami wyznaczonymi przepisami Ordynacji podatkowej w następstwie przeprowadzonych przez nie postępowań rozstrzygają w drodze decyzji lub postanowień. Aby mogło dojść do wygaśnięcia przedmiotowego zobowiązania podatkowego wynikającego z umowy zawartej 2.01.2015 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 4 O.p., I. Sp. z o.o., powinna legitymować się wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem w sprawie zaliczenia zwrotu podatku, a którego podstawę prawną stanowiłby art. 76b § 1 O.p.; postanowienie takie nie zostało wydane.

Również toczące się postępowania karne mające prowadzić do stwierdzenia nieważności umowy pożyczki mogą mieć znaczenia dopiero w razie prawomocnego przesądzenia takiej okoliczności i to o ile przepisy prawa podatkowego taki skutek przewidują. Decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 29.06.2016 r. nr [...] oraz [...] określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług odpowiednio za wrzesień 2014 r. oraz styczeń 2015 r., zostały wydane po przeprowadzeniu kontroli podatkowych w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług za ww. okresy, a nie kontroli zasadności podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z kolei akt oskarżenia przeciwko skarżącemu z dnia 31.12.2018 r. dotyczy działań podejmowanych w okresie od sierpnia 2014 r. do 6 lutego 2015 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, jako osoba reprezentująca oraz zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi I. Sp. z o.o. z siedzibą w M., przy udziale innych powiązanych osobowo i kapitałowo podmiotów gospodarczych mających siedzibę w różnych miejscowościach na terenie kraju, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź prowadziły ją w nieznacznym rozmiarze i zostały zarejestrowane w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług dla uzyskania bezpodstawnej korzyści kosztem Skarbu Państwa, a zatem nie dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych. Przywołany w skardze art. 11 ust. 9 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie tzw. "milczącej zgody" jest przepisem ogólnym, który nie wyłącza zastosowania w/w art. 59 § 1 pkt 4 O.p. i art. 76b § 1 O.p. Niewadliwie przyjął zatem organ, że wszelkie dywagacje skarżącego w zakresie oceny ważności umowy pożyczki, jej pozorności, czy też innych podstaw prawnych do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są prawnie irrelewantne.

W postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki rozważa się jedynie kwestie właściwe temu postępowaniu, a zatem dotyczące przesłanek specyfikowanych w art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa.

Z powyższej perspektywy chybione są zarzuty dotyczące braku winy skarżącego z racji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. pominięcia okoliczności braku możliwości złożenia wniosku o upadłość ze względu na nie zaistnienie w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu sytuacji finansowej wymagającej takiego wniosku. Organ jednoznacznie wykazał, iż spółka była w takim stopniu zadłużona, że zachodziła podstawa do złożenia wniosku o upadłość i to już w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu, a nie dopiero od chwili rozstrzygnięcia w zakresie przedmiotowej zaległości podatkowej.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (p.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 ww. ustawy określa niewypłacalność, jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Natomiast art. 11 ust. 2 reguluje drugą postać niewypłacalności dotyczącą m.in. osób prawnych. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dla określenia czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12.07.2012r., sygn. akt I SA/Kr 635/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 161/11). Nadto zgodnie z artykułem 21 ust. 1 i 2 p.u.n., dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

W kontrolowanej sprawie organy prawidłowo ustaliły, iż w spółka, której prezesem zarządu był skarżący, zalegała z zapłatą: podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 rok oraz za styczeń 2015 roku, podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 2.01.2015 r., a także grzywny i innych kar pieniężnych za 2015 rok. Upływ terminu płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r., przypadał na 27.10.2014 r.; wobec tego od dnia 28.10.2014 r. spółka stała się niewypłacalna w świetle art. 11 ust 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości upłynął więc, jak trafnie przyjęły organy, co najmniej z dniem 10.11.2014 r. (tj. w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła przesłanka do ogłoszenia upadłości).

Powstające z mocy prawa zobowiązania podatkowe, a taki charakter mają zobowiązania w podatku od towarów i usług, stają się wymagalne w terminie ich płatności w kwocie faktycznie należnej, tj. wynikającej z przepisów prawa, a nie zadeklarowanej przez spółkę. Dlatego fakt wydania decyzji podatkowej w 2016r. nie świadczy, iż spółka nie posiadała zaległości w 2014 roku. Ww. zobowiązania podatkowe zostały określone po przeprowadzeniu kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a skarżący miał wiedzę o prowadzonych wobec spółki postępowaniach kontrolnych. Skoro zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego dowody pozwoliły organowi podatkowemu na stwierdzenie, że wskazane przez spółkę w deklaracjach VAT-7 kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy spółce nie przysługują, jednocześnie określając jej wysokości zobowiązań podatkowych za ww. okresy, to skarżący, jako reprezentujący spółkę, miał wiedzę o tych okolicznościach.

Nadto w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy wskazuje jedynie prawidłową kwotę zobowiązania, które nie zostało zapłacone w terminie (kwotę zaległości podatkowej), a sama zaległość powstaje bez żadnego związku z decyzją organu podatkowego - terminy płatności podatku również wynikają wprost z ustaw podatkowych, a zatem jak prawidłowo wywodzą organy, nie jest istotna data wydania, czy doręczenia decyzji określającej wysokość podatku. Skarżący, jako osoba zarządzająca spółką powinien te zaległości uregulować w ustawowym terminie i w prawidłowej wysokości, mając wiedzę o tych zaległościach (por. wyroku WSA w Krakowie z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 924/11). Spółka w okresie, kiedy skarżący był prezesem, generowała kolejne długi, a wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w ogóle nie został złożony.

Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, czyli przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Ustawodawca w zakresie dotyczącym ponoszenia odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe kierowanych przez nie podmiotów nie różnicuje tej odpowiedzialności w zależności od dostępności do wiedzy, czy do dokumentacji finansowej zarządzanego podmiotu (por. wyrok NSA z dnia 11.05.2017 r. sygn. akt II FSK 312/17). Bierna postawa członka zarządu w spółce, której sytuacja majątkowa uzasadniała wszczęcie postępowania upadłościowego, nie może być oceniana, jako ekskulpacja w świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p.. Brak wiedzy o zadłużeniu spółki z 2014 i 2015r. w żaden sposób nie jest i nie może być traktowany, jako usprawiedliwienie skarżącego w niepodejmowaniu właściwych działań, we właściwym czasie, a to tym bardziej, iż jak wynika z przywołanych powyżej okoliczności skarżący powinien był zdawać sobie sprawę z ryzyka związanego z nieregulowaniem zaległości podatkowych.

Znamienne przy tym są okoliczności, iż spółka w spornym okresie nie składała żadnej deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych CIT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych PIT. Nie zostało również złożone żadne sprawozdanie finansowe, a zatem zaniechanie przez zarząd spółki składania deklaracji podatkowych oraz sporządzania bilansów finansowych z działalności gospodarczej, tudzież niedopełnienie obowiązków przedłożenia ich odpowiednio we właściwym urzędzie skarbowym oraz sądzie rejestrowym, świadczy o problemach finansowych spółki. Osoba obejmująca funkcję prezesa zarządu, powinna znać sytuację finansową spółki, a nade wszystko zdawać sobie sprawę z zakresu swoich praw, obowiązków i odpowiedzialności. Niewiedza w tym zakresie nie jest okolicznością wyłączającą odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Dodatkowo zgodnie z § 14 umowy spółki z dnia 18.08.2014 r. do składania oświadczeń w imieniu spółki jest upoważniony każdy członek Zarządu samodzielnie. Zgodnie z § 15 ww. umowy w skład Zarządu ww. spółki był jednoosobowy, a skarżący pełnił w nim funkcję Prezesa Zarządu.

W świetle powyższego niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący na wezwanie organu, nie przedstawił żadnych dowodów, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, nie wskazał przy tym mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby skuteczne zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

W konsekwencji skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.