Uzasadnienie
Zaskarżonym do WSA w Krakowie postanowieniem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia R. T. na pozostawienie bez rozpatrzenia przez Naczelnika US w N. S. zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej złożonych w trybie art. 291 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.")
Rozstrzygnięcie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym:
Protokół kontroli podatkowej został doręczony Skarżącemu za pośrednictwem poczty w dniu 11 maja 2018 r. W dniu 28 maja 2018 r. do organu I instancji wpłynęło pismo strony z dnia 25 maja 2018 r. zatytułowane "Zastrzeżenia do protokołu kontroli". Ponieważ pismo to nie było podpisane, organ wezwał do uzupełnienia braków formalnych pisma z dnia 25 maja 2018 r., poprzez złożenie podpisu w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Pismo to zostało doręczone adresatowi w trybie art. 150§1 i §4 O.p. Brak formalny pisma nie został uzupełniony.
W związku z tym, Naczelnik US w N. S. pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. poinformował Skarżącego, że pismo z dnia 25 maja 2018 r. nie zostanie rozpatrzone ze względu na brak podpisu kontrolowanego lub osoby umocowanej do złożenia zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 13 lipca 2018 r.
Na pismo to Skarżący wniósł zażalenie, wskazując, że wnosi zażalenie na postanowienie Naczelnika US z dnia 25 czerwca 2018 r. dotyczące pozostawienia podania bez rozpoznania. Zarzucił błędne przyjęcie, że nie doszło do uzupełnienia pisma z dnia 25 maja 2018 r., pomimo wezwania do usunięcia braków. Skarżący podniósł, że takie wezwanie nigdy nie zostało mu doręczone. Zarzucił także, że rozstrzygnięcie w przedmiocie pozostawienia pisma bez rozpoznania powinno przyjąć formę postanowienia.
Stwierdzając niedopuszczalność zażalenia Dyrektor IAS w K. zacytował treść art. 291 i art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa i stwierdził, że organ I instancji nie miał legitymacji procesowej do podjęcia żądanego przez Stronę rozstrzygnięcia w przypadku, gdy złożone pismo stanowiło zastrzeżenia do protokołu kontroli wniesione na podstawie art. 291§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik US poinformował stronę pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. o sposobie załatwienia zastrzeżeń w trybie art. 291§2 O.p. wskazując, że z uwagi na braki formalne pisma z dnia 25 maja 2018 r., zastrzeżenia nie zostały rozpatrzone. Art. 291 O.p. nie przewiduje dalszych środków zaskarżenia. Dyrektor IAS podał, że ustawodawca nie przewidział wniesienia zażalenia na pismo wydane w trybie art. 291 §2 O.p. W sytuacji, gdy przepisy nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia, Strona nie może nabyć prawa do jego wniesienia.
Wniesienie zażalenia, które jest niedopuszczalne, uniemożliwia jego rozpoznanie co do istoty. Dyrektor IAS zauważył jednak, że ustawodawca nie pozbawił Strony możliwości wniesienia zastrzeżeń przeciwko ustaleniom kontroli podatkowej lub kwestionowania zebranego materiału dowodowego, bowiem kontrolowany może wnosić stosowne środki dowodowe w toku ewentualnego postępowania podatkowego, które zostanie wszczęte przez organ podatkowy na podstawie art. 165b§1 O.p.
W skardze na powyższe postanowienie, Skarżący podniósł te same zarzuty, które wskazał w zażaleniu. Zaznaczył, że zgodnie z ustawą Ordynacja podatkowa, postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpoznania podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, dlatego też zaskarżone postanowienie nie może zostać uznane za prawidłowe.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podał, że nie może odnieść się do stawianych w skardze zarzutów dotyczących pisma organu I instancji z uwagi na brak merytorycznego rozpatrzenia zażalenia w przeprowadzonym postępowaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna.
Stosownie do art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu kontrolujący jest obowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1, i w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując w szczególności, które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym. Stosownie do art. 292 Ordynacji podatkowej, w sprawach nieregulowanych, do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio przepisy art. 102, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142, przepisy rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 9, z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10, 11, z wyłączeniem art. 182-185, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23 działu IV.
Należy podkreślić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w związku z kontrolą podatkową przeprowadzoną u podatnika, o której stanowią przepisy art. 281-292 zawarte w Dziale VI O.p. "Kontrola podatkowa". Wyżej zacytowany przepis art. 292 O.p. zawiera jednoznaczne odesłanie do odpowiedniego stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej w sprawach nieuregulowanych w dziale dotyczącym kontroli podatkowej. Analiza przepisu art. 292 wskazuje, że przepis ten zawiera katalog zamknięty regulacji mających odpowiednie zastosowanie w trakcie kontroli podatkowej, a znajdujących się w innych rozdziałach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie ma podstaw do zastosowania regulacji zawartych w przepisach znajdujących się w Ordynacji podatkowej, do których art. 292 O.p. wyraźnie nie odsyła. A zatem z odpowiedniego stosowania w kontroli podatkowej wyłączono rozdział 8 Działu IV Postępowanie podatkowe, w którym znajduje się art.169 O.p. Prawidłowe więc jest stanowisko organu II instancji, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania art. 169§4 O.p., który stanowi, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
Naczelnika US w N. S. nie miał więc podstaw do podjęcia żądanego przez Skarżącego rozstrzygnięcia, w przypadku gdy pismo z dnia 25 maja 2018 r. stanowiło zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Sąd zauważa ponadto, że z treści art. 291§2 O.p. wynika, że rozpatrzenie zastrzeżeń następuje w formie pisemnego zawiadomienia. Ustawodawca nie przewidział więc wydania w tym zakresie postanowienia. W związku z tym Naczelnik US w N. S. pismem z dnia 25 czerwca 2018 r. poinformował Skarżącego o sposobie załatwienia zastrzeżeń w trybie art. 291§2 O.p. wskazując, że z uwagi na braki formalne pisma z dnia 25 maja 2018 r., zastrzeżenia nie zostały rozpatrzone.
Należy zaznaczyć, że art. 291 O.p., ani żaden inny przepis działu dotyczącego kontroli podatkowej, nie przewiduje zażalenia na zawiadomienie wydane w trybie art. 291 §2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie mógł zatem przeprowadzić badania legalności zaskarżonego przez Skarżącego pisma i zobligowany był stwierdzić niedopuszczalność zażalenia. Na mocy art. 239 O.p. w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 16 ("Zażalenia") do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań. I tak, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. organ odwoławczy stwierdza, w formie postanowienia, niedopuszczalność zażalenia. Niedopuszczalność zażalenia występuje np. w sytuacji braku przedmiotu zaskarżenia oraz gdy przepisy prawne wyłączają możliwość zaskarżenia aktu administracyjnego organu pierwszej instancji. W rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z tym drugim przypadkiem.
Jak to już zostało wcześniej wskazane, na pismo Naczelnika US wydane w trybie art. 291 §2 O.p. nie przysługuje zażalenie. Słusznie zatem Dyrektor IAS w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez Skarżącego. Sąd stwierdza, że organ II instancji nie naruszył obowiązku kontroli instancyjnej uznając, że brak jest możliwości merytorycznego rozpatrzenia zawartych w zażaleniu zarzutów. Końcowo Sąd zauważa, że mimo wydania przez organ II instancji postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność zażalenia, kontrolowany podatnik nie traci prawa do kwestionowania zebranego materiału dowodowego czy też ustaleń poczynionych w ramach kontroli podatkowej. Z uprawnienia tego może bowiem korzystać w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym.
Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu II instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, a tym samym uznając skargę za nieuzasadnioną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.