Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1362/22

Uzasadnienie

B. Sp. z o.o. w G. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wnioskiem z dnia 29 marca 2022 r. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z siedzibą w Bielsku Białej (dalej: DKIS, organ albo odpowiednio organ I lub II instancji) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, pełniącą rolę podmiotu operacyjnego prowadzącego bieżącą działalność gospodarczą. Wnioskodawca podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji sproszkowanych oraz płynnych produktów jajecznych. Spółka istnieje od 1991 r. i jako firma prywatna w całości oparta jest na polskim kapitale. W czerwcu 2003 r. firma wdrożyła certyfikat Zintegrowanego Systemu Zarządzania Jakością ISO 9001 oraz troszcząc się o środowisko naturalne wdrożyła certyfikat Zintegrowanego Systemu Zarządzania Środowiskowego ISO 14001. W czerwcu 2006 r. wdrożony został system Analizy Zagrożeń i Kontroli Punktów Krytycznych HACCP. Wraz z dynamicznym rozwojem Spółki odbywa się jednocześnie ciągła modernizacja oraz rozbudowa bazy technologiczno-produkcyjnej. Obecnie produkcja jest w pełni zautomatyzowana, mycie odbywa się automatycznie w systemie CIP, a końcowy produkt składowany w nowoczesnym magazynie wysokiego składowania lub wyposażonych w elektroniczne rejestratory temperatury chłodniach. Pozwala to zapewnić każdej partii produkcji powtarzalność i zachować jej najwyższą jakość.

W ramach swojej działalności Spółka od dawna prowadzi prace mające na celu ulepszanie dotychczasowych i tworzenie nowych produktów, a także prowadzi prace nad wprowadzeniem innowacyjnych i zrównoważonych środowiskowo technologii przetwarzania w celu poprawy cech technologicznych i standardu mikrobiologicznego produktów jajczarskich oraz otrzymanie w wyniku ich zastosowania wysokiej jakości suszonych i płynnych produktów jajczarskich o cechach produktów funkcjonalnych. Ponadto, celem Spółki jest opracowanie takich innowacyjnych technologii przetwarzania produktów jajczarskich, które charakteryzować się będą podwyższonym bezpieczeństwem w porównaniu do produktów występujących na rynku, co odpowiada na określone potrzeby i oczekiwania współczesnych konsumentów.

Żywność funkcjonalna, której produkcją zajmuje się Spółka, to nowoczesny segment rynku, który w ostatnich latach należy do najszybciej rozwijających się sektorów światowej branży żywnościowej. Największym na świecie rynkiem tego rodzaju żywności są Stany Zjednoczone i prognozuje się, że w nadchodzących latach rynek ten wzrośnie o 21%, co wiąże się z ciągle rosnącym popytem na napoje energetyczne i produkty mleczarskie. Prawie połowa żywności jest nabywana z powodów zdrowotnych, a w przyszłości żywność funkcjonalna będzie stanowić nawet połowę całego rynku żywności. W Ameryce Łacińskiej żywność funkcjonalna jest stosunkowo "nowa", ale bardzo obiecująca. Przychody ze sprzedaży żywności funkcjonalnej stanowią obecnie 17% całkowitego przychodu na całym świecie.

Aby realizować określony cel działalności, Spółka ściśle współpracuje z przemysłem oraz doświadczonymi fachowcami. Co istotne w niniejszym wniosku, Spółka dodatkowo prowadzi aktywną pracę badawczo-rozwojową, aby realizować wyżej określony cel swojej działalności i udoskonalać produkowane przez siebie produkty oraz wdrażać coraz bardziej doskonałe technologie systemów.

Spółka utworzyła swój dział badawczo-rozwojowy ("Dział B+R"). Dział B+R obejmuje działalność Spółki polegającą na wyjątkowym połączeniu elastyczności i długoletniej wiedzy związanej z produkcją żywności funkcjonalnej. Spółka w sposób usystematyzowany dąży do rozwoju swoich produktów, celem dopasowania ich do zmienności rynku oraz potrzeb konsumentów. Wskutek podejmowanych działań rozwojowych, wiedza Spółki jest coraz większa oraz pozwala na tworzenie nowych oraz bezpieczniejszych produktów.

Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowaną kadrę osób, które zajmują się produkcją sproszkowanych oraz płynnych produktów jajecznych o wysokiej jakości, jak również wykonują prace badawczo-rozwojowe. Spółka rozważa oddelegowanie części z nich wyłączenie do wykonywania prac badawczo-rozwojowych lub też przeznaczenie części czasu każdej z osób do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej i w tym celu wprowadzenie wewnętrznej ewidencji czasu pracy.

Projekt prowadzony w Dziale B+R rozpoczął się od tzw. prac przygotowawczych. W ramach prac przygotowawczych, Spółka podjęła wnikliwą analizę oraz przeprowadziła niezbędne doświadczenia, które dały wnioski o tym, czy dany projekt powinien zostać skierowany przez Spółkę do etapu realizacji.

Spółka określiła wewnętrzne zasady przebiegu badań prowadzonych przez Dział B+R. Nowe projekty technologiczne i badawcze Spółki zostały oparte na schemacie Technology Readiness Level, co w tłumaczeniu na język polski oznacza Poziomy Gotowości Technologicznej (dalej "TRL"). W ramach działań poziomu I wg skali TRL, Spółka dokonuje badań podstawowych, tj. pierwszych prac teoretycznych nad danym pomysłem rozwojowym; na tym etapie dokonywane są wstępne eksperymenty oraz tworzone teorie celem zdobycia nowej wiedzy. W ramach działań poziomu II wg skali TRL, Spółka dokonuje badań przemysłowych. Na tym etapie prowadzone są badania, które mają na celu zdobycie nowej wiedzy oraz nowych umiejętności w celu opracowania innowacyjnych technologii, produktów i usług bądź ulepszenia tych istniejących. Na tym (II) etapie określane jest możliwe użycie danej technologii, tworzony jest prototyp oraz dokonywane są testy coraz bardziej zaawansowanych prototypów (testy dokonywane są w środowisku laboratoryjnym lub symulującym środowisko rzeczywiste lub środowisko o warunkach bardzo zbliżonych do warunków rzeczywistych).

Ostatnim, III etapem przebiegu badań wg skali TRL jest praca rozwojowa. Polega ona na komercjalizacji opracowanej we wcześniejszym stadium technologii, produktu lub usługi. Na tym etapie wykorzystywana jest wiedza zdobyta na etapie I oraz II oraz tworzone są prototypy końcowe, bardziej funkcjonalne, służące już do komercjalizacji stworzonej/ulepszonej technologii, tj. zmierzające do rozpoczęcia produkcji (dalej: "Zasady przebiegu badań").

Zgodnie z powyższym, w ramach Działu B+R można określić etapy realizacji projektu: 1. Innowacyjny pomysł, 2. Analiza pomysłu, 3. Decyzja o podjęciu prac badawczo-rozwojowych, 4. Określenie źródeł finansowania, 5. Pozyskanie dofinansowania, 6. Przygotowanie projektu, 7. Realizacja projektu, 8. Walidacja i wdrożenie innowacyjnego rozwiązania, 9. Analiza wdrożonego rozwiązania/dalszy rozwój działalności badawczo-rozwojowej (dalej: "Etapy realizacji projektu").

W ramach Działu B+R, dnia 19 czerwca 2020 r. Spółka zawarła z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju z siedzibą w Warszawie Umowę o dofinansowanie projektu w ramach programu operacyjnego Inteligentny Rozwój o dofinansowanie projektu: "Przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych nad zasadniczymi zmianami produktów i technologii produkcji w B. sp. z o.o." nr umowy: [..]). Dofinansowanie pokrywać będzie 75% kosztów badań w Etapie 1 i Etapie 2 oraz 50% kosztów badań w Etapie 3.

ETAP 1:

W ramach etapu nr 1, mającego na celu wykonanie badań enzymatycznych i fizykochemicznych surowców jajczarskich, Spółka przeprowadzi poniższe prace badawcze:

1. a) Badania obejmujące wpływ 4 enzymów Protamexu, papainy (lub ewentualnie pronazy), pankreatyny oraz sieciującej białka transglutaminazy mikrobiologicznej TGA na charakterystyki technologiczne (pienistość, zdolność żelowania) i standard mikrobiologiczny zagęszczonego i odcukrzonego białka jaja, szczególnie w zakresie ostatecznej weryfikacji dawki oraz czasu działania enzymów. Warunki procesu odcukrzania metodą enzymatyczną (glukooksydaza) poprzedzającego obróbkę enzymami proteolitycznymi lub TGA zostaną dobrane na podstawie wcześniejszych prac badawczych prowadzonych przez firmę. Analizowanych będzie 30 wariantów badawczych w warunkach laboratoryjnych (pasaże po ok. 2,5 dm3 surowca, razem ok. 75 dm3 surowca). Na podstawie tych badań zostaną wybrane 2 enzymy proteolityczne spośród 3 i ustalony układ doświadczalny 2 zmiennych, tj. czasu działania i dawki dla 3 enzymów (2 proteolityczne oraz TGA) przeprowadzany metodą "response surface", co daje 5 wariantów dla każdego z enzymów. Na całość doświadczenia złoży się użycie 3 enzymów x 5 wariantów = 15 pasaży po 1500 kg białka zagęszczonego dla produktu suszonego rozpyłowo lub 1000 kg dla produktu płynnego (przyjęte masy surowca wynikają z konieczności przeprowadzania doświadczeń umożliwiających weryfikację podsystemów technologii). Dla wariantów z użyciem enzymów proteolitycznych przeprowadzony zostanie rozdział frakcji peptydów (metodą HPLC), ich identyfikacja oraz określenie potencjalnych właściwości bioaktywnych powstających peptydów (podwykonawstwo). Bardzo istotną częścią badań będzie analiza aktywności resztkowej enzymów (podwykonawstwo) wskazująca na ich inaktywację w przeprowadzonym postępowaniu technologicznym i ostatecznym utrwaleniu modelowego produktu (tzn. po suszeniu powietrzem o temperaturze 170-175°C lub rozlewie), ale również po kondycjonowaniu lub przechowywaniu. Oznaczony zostanie również profil aminokwasów po hydrolizie i sieciowaniu białka.
2. b) Badania dotyczące modyfikacji pH białka o dłuższym okresie przechowywania. Wartość kwasowości czynnej zostanie obniżona z 8,2-8,9 z użyciem kwasu cytrynowego. W badaniach wstępnych w warunkach laboratoryjnych analizowanych będzie 10 wariantów (w tym 2 zakresy wartości pH wyjściowego 8,2-8,5 i 8,5-8,9 i obniżenie pH do wartości 4,5; 5,0; 5,5; 6,0; 6,5) powtórzonych dwukrotnie, co daje 20 analiz (po ok. 2,5 I surowca, razem ok 50 I surowca). Na podstawie tych badań zostanie ustalony układ doświadczalny: jeden zakres wyjściowego pH (-+ 0,2 jedn.) i 5 wartości końcowego pH (4,5; 5,0; 5,5; 6,0; 6,5), tj. ilość wariantów 5. Przewidywana ilość pasaży - 5 po 1500 + 1000 kg białka zagęszczonego jest niezbędna dla osiągnięcia celów projektu.
3. c) Badania dotyczące wprowadzenia makroelementów mineralnych magnezu, wapnia i potasu do białka jaja w celu uzyskania oświadczeń żywieniowych. W badaniach wstępnych zastosowany zostanie cytrynian odpowiednio magnezu, wapnia i potasu lub zobojętnione kwasem cytrynowym wodorotlenki 3 metali, tak aby docelowe stężenie soli makroelementów wyniosło w produkcie suchym ilości niezbędnej do wskazania produktu jako źródła makroelementów. Jest to dla Mg 56 mg / 100 g produktu po rehydratacji, dla Ca 120 mg / 100 g produktu po rehydratacji i dla K 300 mg / 100 g produktu po rehydratacji. Przy powyższych założeniach analizowanych będzie 7 wariantów badawczych powtórzone trzykrotnie (21 analiz), z wykorzystaniem od 2 do 5 I surowca, razem ok 70 I surowca. Na doświadczenie złoży się 7x2=14 pasaży produktów suszonych oraz płynnych, odpowiednio 1500 kg i 1000 kg. Liczba 2 wynika z zastosowania białka odcukrzonego po obróbce enzymami proteolitycznymi lub bez tej obróbki. Sole analizowanych makroelementów będą wprowadzane do zagęszczonego, odcukrzonego białka jaja na stanowisku obróbki enzymatycznej białka (wymiennik, zbiornik z mieszadłem ogrzewany i pompa surowca).
4. d) Badania dotyczące modyfikacji enzymatycznych żółtka w celu poprawy jego cech technologicznych - zdolności emulgowania i żelowania. Badania te dotyczyć będą hydrolizy fosfolipidów żółtka z użyciem mikrobiologicznej fosfolipazy 2 w celu zwiększenia udziału lizofosfolipidów, o większym w porównaniu do fosfatydyloacetylocholiny lub fosfatydyloacetyloetanoioamniny (lecytyny i kefaliny) potencjale emulgowania. Następnie przewiduje się wykorzystanie 1 enzymu proteolitycznego (dobór enzymu będzie zależał od wyników badań w badaniu a) do częściowej hydrolizy białka oraz TGA w celu usieciowienia białek. Analizowane będą trzy zmienne: czas, temperatura oraz dawka fosfolipazy (układ powierzchni odpowiedzi - 9 wariantów). Obróbka pozostałymi dwoma enzymami będzie analizowana w układzie 3 wariantów zmiennych (czas procesu i dawka enzymu). Daje to razem 15 wariantów, 9 dla fosfolipazy 2 i 6 dla pozostałych enzymów, analizy zostaną powtórzone dwukrotnie (30 analiz) z użyciem od 2 do 5 I surowca - razem ok 100 I surowca (ilość niezbędna do prawidłowego przeprowadzenia badań). W doświadczeniu głównym dla żółtka stabilizowanego (po obróbce fosfolipazą 2) analizowane będą 3 zmienne (czas, temperatura, dawka), co daje 9 wariantów metodą powierzchni odpowiedzi, a dla żółtka poddanego działaniu enzymu proteolitycznego i TGA analizowane będą 2 zmienne (dawka, czas) i 2 enzymy (1 proteolityczny, 1 TGA), tj. 2x5 wariantów = 10 wariantów. Na całość doświadczenia złoży się razem 19 wariantów = 19 pasaży, po 1500 kg żółtka płynnego dla produktów suszonych oraz 500 kg dla produktów płynnych. W żółtku stabilizowanym oznaczony zostanie stopień hydrolizy fosfolipidów oraz białka (podwykonawstwo), a także przeprowadzona zostanie analiza aktywności resztkowej enzymów (podwykonawstwo) wskazująca na ich inaktywację w przeprowadzonym postępowaniu technologicznym i ostatecznym utrwaleniu modelowego produktu (tzn. po suszeniu powietrzem o temperaturze 170-175°C lub rozlewie), ale również po przechowywaniu. Oznaczony zostanie również profil aminokwasów po hydrolizie i sieciowaniu białka. W produktach płynnych (podwykonawstwo w zakresie analizy białka i azotu niebiałkowego) i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, poziom analizowanych metali, tj. magnezu, wapnia i potasu, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni i drożdży) rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany i emulsji oraz ich trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - beza lub biszkopt. Całość procedury badawczej będzie obejmować m.in.: wybicie jaj, rozdział treści, filtrację, zagęszczanie membranowe, zakwaszenie białka, odcukrzanie enzymatyczne, obróbkę enzymatyczną, pasteryzację i rozlew do opakowań aseptycznych lub suszenie rozpyłowe z użyciem złoża fluidalnego, a następnie pasteryzację suchą w komorach kondycjonowania. Próbki wytworzone w ramach etapu zostaną zużyte na cele badawcze. Prace B+R przeprowadzone zostaną z wykorzystaniem zakupionych elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. wspomagania filtracji (wirówka), stanowiska obróbki enzymatycznej białka (wymiennik, zbiornik z mieszadłem ogrzewany i pompa surowca), stanowiska rozlewu aseptycznego (zbiornik chłodzony, urządzenie rozlewu w atmosferze azotu) i doświadczalnej komory kondycjonowania produktów suchych.

Wnioskodawca podkreślił, że w ramach prac B+R zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog, Laborant (2 etaty), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Pracownik produkcyjny (1 etat), Specjalista ds. B+R (1 etat), Technolog w zakresie przetwórstwa jaj, a także zakupiony zostanie surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Uniwersytet [...] we W. w celu wykonania części badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa (posiadana umowa warunkowa).

Etap 1 został zrealizowany przez Spółkę w całości.

W ramach Etapu 1, Spółka poniosła następujące koszty:

1. - zakup środków trwałych (tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych) - elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. Demonstratora technologii - główny element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in.: stanowisko obróbki enzymatycznej (wymiennik i pompa surowca), stanowisko rozlewu (urządzenie rozlewu), osprzęt pomiarowy;
2. - amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo- rozwojowych;
3. - koszt budowy instalacji demonstracyjnej (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, demonstrator technologii);
4. - wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa, Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa jaj;
5. - koszt zakupu surowca;
6. - koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem [...] we W. na realizację części badań laboratoryjnych;
7. - koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej "Koszty Etapu 1").

ETAP 2:

Etap nr 2 ma na celu wypracowanie i weryfikację w skali półtechnicznej, innowacyjnych technologii utrwalania, wspomagających pasteryzację surowców jajczarskich i kształtujących ich cechy jakościowe (w tym związane z bezpieczeństwem mikrobiologicznym). Głównym celem realizacji etapu 2 jest rozpoznanie możliwości wykorzystania techniki światła pulsacyjnego (PL) oraz ultradźwięków (US) do utrwalania surowca jajczarskiego i wspomagania procesu pasteryzacji termicznej. Wnioskodawca przeprowadzi poniższe prace badawczo-rozwojowe:

1. a) Badania obejmujące 15 wariantów (30 analiz) w rozbiciu na działanie ultradźwięków US (zmienne: czas działania i energia, 5 wariantów) lub światła pulsacyjnego PL (zmienne: czas i energia, 5 wariantów) oraz efekt mieszany dwóch czynników US i PL (5 wariantów). W części głównej doświadczenia zagęszczone białko zostanie poddane działaniu: ultradźwięków US przy zmiennym czasie i energii (5 wariantów) dla dwóch temperatur pasteryzacji: standardowa 58°C oraz obniżona 56°C białka, co daje 10 pasaży badawczych oraz taki sam układ dla działania światła (10 pasaży). Ponadto analizowany będzie efekt skojarzony US i PL (jeden wariant parametrów obróbki) dla dwóch temperatur pasteryzacji: standardowa 58°C oraz obniżona 56°C, co daje 2 pasaże. Łącznie wykonane zostaną 22 pasaże, każdorazowo po 2,5 tony białka zagęszczonego (1500 kg przeznaczonych na produkty suche i 1000 kg na produkty płynne). Ponadto dla produktu suszonego zostanie przeprowadzona pasteryzacja sucha (kondycjonowanie), w 3 warunkach czasowo-temperaturowych w doświadczalnej komorze kondycjonowania. Przygotowanie surowca do badań będzie obejmować wybicie jaj, rozdział treści, filtrację, zagęszczanie membranowe, obróbkę metodami fizycznymi US lub LP, a następnie bądź pasteryzację płynnego, zagęszczonego białka i rozlew do opakowań aseptycznych (wielkość próby 1000 kg, niezbędna do weryfikacji parametrów w ramach dalszych badań) lub suszenie rozpyłowe (wielkość próby 1500 kg, niezbędna do weryfikacji parametrów w ramach dalszych badań) z użyciem złoża fluidalnego (bet fluid), a następnie pasteryzację suchą w komorach kondycjonowania. W produktach płynnych (podwykonawstwo w zakresie analizy białka i azotu niebiałkowego) i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus), rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany oraz jej trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - beza.
2. b) Utrwalanie żółtka przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych. Badania obejmą 15 wariantów dla 3 rodzajów żółtka: standardowego, stabilizowanego po obróbce fosfolipazą (warunki optymalne z etapu 1) oraz po obróbce enzymatycznej (1 wariant warunków obróbki z etapu 1). Każdorazowo testowane będzie działanie US lub PL przy trzech różnych wartościach czasu i energii oraz działanie obu czynników jednocześnie (trzy wartości parametrów procesu). Doświadczenia zostaną przeprowadzone dla 15 wariantów z dwoma powtórzeniami, co daje razem 30 analiz z użyciem od 2 do 5 I surowca, razem ok. 70 - 100 I surowca. W doświadczeniu głównym dla żółtka konwencjonalnego, stabilizowanego (po obróbce fosfolipazą 2) i po obróbce enzymatycznej analizowane będą 2 zmienne (czas i energia w obróbce metodami fizycznymi). Daje to 30 pasaży badawczych, tj. 2 systemy obróbki (działanie US lub PL) x 3 rodzaje żółtka x 5 (zmienne czas i energia w układzie response) = 30 pasaży, ponadto analizowany będzie układ mieszany US-PL 3 surowce x 1 warunki = 3 warianty. Łącznie na całość doświadczenia złożą się 33 pasaże po 2 tony żółtka (suszone 1500 kg surowca i 500 kg płynne). W produktach płynnych i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia emulsji, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - biszkopt (weryfikacja parametrów osiągniętych w ramach etapu nr 1). W żółtku stabilizowanym i po proteolizie (obróbce enzymem proteolitycznym) oznaczony zostanie stopień hydrolizy fosfolipidów oraz białka (podwykonawstwo), a także przeprowadzona zostanie analiza aktywności resztkowej enzymów (podwykonawstwo) wskazująca na ich inaktywację w przeprowadzonym postępowaniu technologicznym i ostatecznym utrwaleniu modelowego produktu (tzn. po suszeniu powietrzem o temperaturze 170-175°C lub rozlewie), ale również po przechowywaniu.
3. c) Utrwalanie masy jajowej przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych. Badania obejmą po 5 wariantów działania US lub PL przy różnych wartościach czasu i energii oraz działanie obu czynników jednocześnie (pięć wartości parametrów procesu). Łącznie na tym etapie doświadczenia będzie analizowanych 15 wariantów w dwóch powtórzeniach co daje razem 30 analiz z użyciem ok. 2 I surowca, razem ok. 60 I surowca. W części głównej doświadczenia analizowana będzie tylko zmienność warunków obróbki masy jajowej z użyciem tylko ultradźwięków US przy zmiennym czasie i energii (5 wariantów w tym temperatura pasteryzacji 66°C - obniżona lub 68°C standardowa) lub wyłącznie światła pulsującego (5 wariantów). Ponadto analizowany będzie efekt skojarzony US i PL (5 wariantów). Łącznie na całość doświadczenia złoży się 15 pasaży po 2 tony masy jajowej (produkty suszone 1500 kg surowca i 500 kg płynne). Próbki wytworzone w ramach etapu zostaną zużyte na cele badawcze. W produktach płynnych i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia emulsji, zdolność żelowania, wypiek kontrolny biszkopt.

Do badań zostaną wykorzystane stanowiska badawcze w skali zbliżonej do rzeczywistej i elementy linii firmy (np. amortyzacja wieży suszarniczej) Spółki, umożliwiające przeprowadzenie poszczególnych operacji jednostkowych, w tym autorskie stanowisko badawcze utrwalania metodami fizycznymi US i LP.

W ramach prac B+R zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog (1/2 etatu), Laborant (2 etaty), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Pracownik produkcyjny, Specjalista ds. B+R (1 etat), Technolog w zakresie przetwórstwa jaj, a także zakupiony zostanie surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Uniwersytet [...] we W. w celu wykonania badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa (podpisana umowa warunkowa).

Etap 2 nie został jeszcze zrealizowany przez Spółkę.

W ramach Etapu 2 Spółka poniesie następujące koszty:

1. - koszty budowy autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP (moduł do wspomagania pasteryzacji z wykorzystaniem ultradźwięków);
2. - koszty związane z korzystaniem ze środków trwałych: (stanowisko złoża fluidalnego chłodzonego, Demonstrator technologii); tj. ich odpisy amortyzacyjne w miesiącu ich wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;
3. - amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo-rozwojowych;
4. - wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (2 etaty), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Pracownika produkcyjnego (1 etat), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Technologa w zakresie przetwórstwa jaj;
5. - koszt zakupu surowca;
6. - koszty wynikające z umowy zawartej z Uniwersytetem [...] we W. na realizację części badań laboratoryjnych;
7. - koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej "Koszty Etapu 2").

ETAP 3:

Prowadzone prace będą dotyczyć rozbudowy demonstratora technologii do zdolności przerobu 4 ton na produkty suszone oraz 1 tona na produkty płynne (docelowo po wdrożeniu zdolność przetwarzania surowców jajczarskich wyniesie 10 i więcej ton suchych i płynnych surowców na pasaż). Zostanie to uzyskane w wyniku połączenia stanowisk lub elementów linii umożliwiających przeprowadzenie operacji jednostkowych w ciągu technologicznym, tj. od punktu przyjęcia surowca po linię demonstracyjną. Realizacja powyższych celów w trakcie prac rozwojowych zostanie dokonana w wyniku połączenia elementów linii obróbki enzymatycznej surowców jajczarskich i operacji obróbki fizycznej (linia utrwalania) w jedną instalację demonstracyjną umożliwiającą przeprowadzenie doświadczeń z użyciem ultradźwięków i światła pulsacyjnego. Celem PR będzie praktyczna weryfikacja wyników opracowanych na etapie BP (skala "mikro").

Charakterystyka prac badawczych prowadzonych w branży produkcji żywności wskazuje, iż istnieje istotny problem ekstrapolacji wyników badań laboratoryjnych na skalę zbliżoną do produkcyjnej. Hipotezy badawcze weryfikowane w skali laboratoryjnej lub ćwierćtechnicznej są charakterystyczne dla badań przemysłowych, natomiast w projekcie łączącym zagadnienia materiałowe i konstrukcyjne niezbędne jest przeprowadzenie całego cyklu produkcyjnego (tzw. produkcja testowa), celem uzyskania wyników badań walidujących na dużej grupie badawczej produktów testowych (Birkinshaw J., Managing Internal R&D Networks in Global Firms. What Sort of Knowledge is Involved?, 2002).

Tym samym etap prac rozwojowych sprowadzi się do produkcji testowej innowacyjnych wyrobów z jaj o właściwościach funkcjonalnych. Pozwoli to nie tylko na walidację produktów żywieniowych w dużej skali, ale i na sprawdzenie stopnia zużycia podzespołów maszyn produkcyjnych, co stanowić będzie weryfikację kolejnych hipotez badawczych.

Wyzwaniem technologicznym dla tego etapu projektu jest więc sprawne "przeniesienie" oczekiwanych i zweryfikowanych laboratoryjnie innowacyjnych cech i parametrów nowego produktu na produkt wytwarzany w skali wieloseryjnej, zbliżonej do przemysłowej. W ramach badań wykorzystane będą zatem demonstratory technologii. W związku z powyższym procedury technolog w ramach PR związane z przetestowaniem innowacyjnych technologii przetwórstwa surowców jajczarskich, będą wykonywane w zintegrowanym systemie (demonstracyjna instalacja badawcza) obejmującym: higieniczny transport jaj (materiały z tworzyw sztucznych, mycie materiałów pomocniczych), higieniczny rozładunek surowca (winda półautomatyczna), wybicie jaj, rozdział treści, filtrację (wspomaganą wirowaniem białka), zagęszczanie membranowe (białka), odcukrzanie białka, obróbkę enzymatyczną żółtka lub białka (odcinek obróbki enzymatycznej obejmujący mieszalnik-reaktor, wymiennik ciepła i pompę), obróbkę ultradźwiękami lub światłem pulsującym (wspomaganie pasteryzacji termicznej), pasteryzację surowców płynnych (odcinek rozbudowany o automatyczny system CIP, cleaning in place), rozlew produktów płynnych do opakowań aseptycznych (rozbudowany odcinek rozlewu obejmujący linię aseptyczną, zbiorniki aseptyczne i rozlewaczkę) lub suszenie rozpyłowe z użyciem złoża fluidalnego, pasteryzację suchą w komorach kondycjonowania, pakowanie w warunkach podwyższonego standardu mikrobiologicznego (odcinek pakowania wyposażony w urządzenia do sterylizacji powietrza i odpylania zabezpieczające produkty przed kontaminacją wraz z systemami zabezpieczającymi produkty przed obecnością zanieczyszczeń metalowych oraz przenośnikiem do bezpiecznego transportu i paletowania opakowań z produktami).

W ramach realizacji etapu nr 3 w ramach PR Wnioskodawca dokona testów walidacyjnych opracowanych nowych technologii procesowych oraz otrzymanych w ich efekcie ulepszonych produktów. Spółka przeprowadzi testy z zastosowaniem 3 rodzajów surowca: standardowym, po przechowywaniu oraz z systemem wolnowybiegowego, w aspekcie zastosowania nowoczesnych technologii opracowanych w ramach projektu. Prowadzone będą badania, w których w 1 pasażu będą wykorzystane partie surowca przeznaczonego do suszenia po 4 tony oraz płynne - 1 tona. W zakresie obróbki białka zagęszczonego odcukrzonego czyli albuminy, przewiduje się utrwalanie następujących rodzajów surowca: białko standardowe, białko o wysokim pH po przechowywaniu jaj, białko po obróbce enzymem proteolitycznym, białko o zwiększonej zdolności żelowania (w wyniku obróbki zTGA lub wydłużenia kondycjonowania), białko wzbogacone w substancje mineralne (2 rodzaje wybrane spośród Mg, K lub Ca).

Dla każdego rodzaju białka zostanie zastosowany 1 parametr utrwalania fizycznego (technika US lub PL lub mieszana) opracowany w etapie 2. Daje to 6 rodzajów białka x 3 surowce = 18 pasaży badawczych albuminy suszonej (po 4 tony białka zagęszczonego) i 18 pasaży białka płynnego. Razem 90 ton, co odpowiada ok. 157,5 tony białka niezagęszczonego. Ilości te są niezbędne do prawidłowego prowadzenia procesu badawczego.

W produktach doświadczalnych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus), rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany oraz jej trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - beza. W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego. W ramach PR badane będą 3 rodzaje żółtka (standardowe, stabilizowane oraz po obróbce enzymatycznej dla 3 surowców (jak wyżej, tzn. jaja świeże, przechowywane i wolnowybiegowe). Daje to 3x3=9 pasaży doświadczalnych po 5 ton żółtka (4 tony surowca dla produktu suszonego, 1 tona dla produktu płynnego). Oznaczany będzie podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia piany oraz jej trwałość, zdolność żelowania, wypiek kontrolny – beza, ponowna weryfikacja na etapie prac rozwojowych.

W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego. Ostatnią częścią przedmiotowego zadania badawczego będą badania nad masą jajową, przewiduje się wykonanie 6 pasaży doświadczalnych, tj. 2 rodzaje warunków obróbki metodami fizycznymi (parametry wybrane na podstawie wyników etapu 2) dia 3 surowców (standard, jaja przechowywane i system wolnowybiegowy). W produktach płynnych i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny (ogólna liczba drobnoustrojów mezofilnych, liczba bakterii z rodzaju Enterobacteriaceae, Salmonella oraz Staphylococcus aureus, liczba pleśni/drożdży), rozpuszczalność, zdolność tworzenia emulsji, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - biszkopt - ponowna weryfikacja na etapie prac rozwojowych. W ramach podwykonawstwa zostaną przeprowadzone badania walidacyjne produktów w zakresie wartości odżywczej (składu chemicznego i energii) oraz bezpieczeństwa mikrobiologicznego.

W ramach prac B+R etapu zaangażowani będą: Pełnomocnik ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiolog (1/2 etatu), Laborant (1 etat), Kierownik zakładu (1/3 etatu), Specjalista ds. B+R (1 etat), Specjalista ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalista ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownik produkcyjny (1,5 etatu), Technolog w zakresie przetwórstwa jaj.

Zakupiony zostanie również surowiec na potrzeby badań. Wnioskodawca zaangażuje Podwykonawcę wybranego na drodze postępowania ofertowego z zachowaniem zasad konkurencyjności w trakcie realizacji projektu, w celu wykonania badań laboratoryjnych wskazanych powyżej w formie podwykonawstwa.

Etap 3 nie został jeszcze zrealizowany przez Spółkę.

W ramach Etapu 3 Spółka poniesie następujące koszty:

1. - koszt budowy - Wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii - element budowy instalacji demonstracyjnej, w tym m.in.: zbiornik dwupłaszczowy, system do pakowania proszków jajecznych, instalacje;
2. - koszty poniesione na elementy służące do rozbudowy demonstratora technologii na potrzeby produkcji testowej, w tym: mieszalnik, zbiornik dwupłaszczowy;
3. - amortyzacja wieży suszarniczej w miesiącu jej wykorzystywania do prac badawczo- rozwojowych;
4. - wynagrodzenie pracowników wraz ze składkami na ubezpieczenie społeczne - Pełnomocnika ds. jakości (1/2 etatu), Mikrobiologa (1/2 etatu), Laboranta (1 etat), Kierownika zakładu (1/3 etatu), Specjalisty ds. B+R (1 etat), Specjalisty ds. komercjalizacji (1 etat), Specjalisty ds. B+R (umowa zlecenia), Pracownika produkcyjnego (1,5 etatu), Technologa w zakresie przetwórstwa jaj;
5. - koszt zakupu surowca;
6. - koszty wynikające z umowy na realizację części badań laboratoryjnych;
7. - koszt zakupu odczynników mikrobiologicznych;

(dalej "Koszty Etapu 3").

W prowadzonej przez Spółkę księgowości na podstawie art. 9 ust. 1b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz.U. z 2022 r., poz. 2587; dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), wyodrębnione zostaną koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. 1. Czy Etap 1 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
2. 2. Czy Etap 2 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
3. 3. Czy Etap 3 może zostać uznany za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT?
4. 4. Czy wszystkie poniesione przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 1 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
5. 5. Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 2 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
6. 6. Czy wszystkie ponoszone przez Spółkę wydatki na Koszty Etapu 3 mogą być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe?
7. 7. Czy Koszty Etapu 1, Koszty Etapu 2 oraz Koszty Etapu 3 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z metodami określonymi w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT, w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna w dowolny sposób wedle wyboru Spółki?
8. 8. Czy w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji?
9. 9. Czy w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone?

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazał, że:

Ad.

1. 1. W ocenie Spółki Etap 1 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o CIT.

Ad.

1. 2. W ocenie Spółki Etap 2 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o CIT.

Ad.

1. 3. W ocenie Spółki Etap 3 powinien zostać uznany za działalność badawczo rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26) ustawy o CIT.

Ad.

1. 4. W ocenie Spółki wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę na Koszty Etapu 1 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad.

1. 5. W ocenie Spółki wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na Koszty Etapu 2 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad.

1. 6. ocenie Spółki wszystkie wydatki ponoszone przez Spółkę na Koszty Etapu 3 powinny być kwalifikowane jako wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Ad.

7. W ocenie Spółki może ona w odniesieniu do każdego z wydatków z osobna wybrać dowolną z metod określoną w art. 15 ust. 4a ustawy o CIT w celu ustalenia momentu jej odniesienia w kosztach uzyskania przychodu tj. zarówno jednorazowo miesiącu poniesienia lub roku zakończenia jak i w okresie 12 miesięcy od momentu poniesienia jak i w przypadku wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w przepisie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Ad.

8. W ocenie Spółki w przypadku Kosztów Etapu 1-3 stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne, prawidłowym sposobem obliczenia proporcji wynagrodzenia pracowników/zleceniobiorców, traktowanego jako wydatek B+R, będzie proporcja czasu faktycznie przepracowanego w danym miesiącu na prace B+R do całego czasu faktycznie przepracowanego przez pracownika w danym miesiącu na wszystkie prace, zaś w przypadku pracownika wykonującego wyłącznie prace B+R nie będzie konieczności stosowania żadnej proporcji, jako że 100% prac wykonywanych będzie pracami B+R tak więc i 100% wynagrodzenia będzie kosztem B+R.

Ad.

9. W ocenie Spółki w razie uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z jakichkolwiek programów dofinansowań, Spółka będzie zobowiązana do skorygowania dokonanego rozliczenia B+R na bieżąco za rok, w którym owo dofinansowanie zostanie jej wypłacone, w rozliczeniu rocznym za ten rok, w którym dofinansowanie zostało jej wypłacone.

Wnioskodawca obszernie, na 12 stronach, przedstawił uzasadnienie własnego stanowiska, ze szczególnym uwzględnieniem wykazania, że prowadzi badania naukowe, a dokładniej badania aplikacyjne, polegające na prowadzeniu prac mających na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, z nastawieniem na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług oraz wprowadzaniu do nich znaczących ulepszeń. Dodatkowo prowadzi prace rozwojowe, bowiem nabywa, kształtuje oraz wykorzystuje dostępną wiedzę i umiejętności (z wykorzystaniem narzędzi oraz oprogramowania informatycznego) w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę jest usystematyzowana, a celem Jej jest zwiększenie zasobów wiedzy Spółki oraz wykorzystywanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań, a tym samym stałe ulepszanie procesów podejmowanych w Spółce oraz produktów i usług oferowanych przez Spółkę.

DKIS uznał, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych i pismem z dnia 23 czerwca 2022 r. znak 0111-KDIB1-3.4010.211.2022.1.PC wezwał Spółkę na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Aby uzupełnić wniosek, Wnioskodawca miał m.in. doprecyzować przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie (punkt I wezwania):

1. 1. Czy działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?
2. 2. Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?
3. 3. Czy Wnioskodawca posiada status centrum badawczo-rozwojowego?
4. 4. Czy korzystają Państwo ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p.?
5. 5. Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.?
6. 6. Czy wynagrodzenia Pracowników (osób zatrudnionych na umowy o pracę) wykonujących prace dotyczące Etapów 1-3, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jakie konkretnie koszty, będące przedmiotem wniosku, ponosi Wnioskodawca z tego tytułu?
7. 7. Czy wniosek dot. wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło wykonujących prace badawczo-rozwojowe. Jeżeli tak, to należy wskazać, czy należności te stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jaki konkretnie koszty, będące przedmiotem wniosku, ponosi Wnioskodawca z tego tytułu?
8. 8. Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części, w jakiej środki trwałe będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej?
9. 9. Jakie konkretnie koszty Państwo ponoszą w związku z zawartą umową z Uniwersytetem [...] we W. w związku z działalnością opisaną we wniosku, które mają być przedmiotem wniosku?
10. 10. Jakie konkretnie wydatki poniosą Państwo w związku z:
11. - budową instalacji demonstracyjnej,
12. - budową autorskiego stanowiska badawczego utrwalania metodami fizycznymi US i LP,
13. - budową wyposażenia wspomagającego demonstratora technologii i czy ww. obiekty stanowią dla Państwa środki trwałe?

Dodatkowo DKIS w pkt II wezwania wskazał, że przedmiotowy wniosek wymaga również uzupełnienia przez wyjaśnienie jakie badania Państwo prowadzą w ramach działań poziomu I i II? Jeżeli prowadzą państwo działalność w ramach badań podstawowych, to czy badania te prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.; dalej: P.s.w.n.).

Wnioskodawca udzielił szczegółowej odpowiedzi (5 stron).

DKIS postanowieniem z dnia 19 lipca 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.211.2022.2.PC pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia, uznając że nie wyjaśniła zaistniałych w sprawie wątpliwości, a odpowiedź stanowiła wyrażenie jedynie własnego poglądu będącego subiektywną oceną mających miejsce w rzeczywistości zdarzeń.

Wskazał, że Spółka w odpowiedzi na wezwanie - w odniesieniu do pytań nr 1, 2 oraz 5-8 (zawartych w pkt I wezwania) - wskazała, m.in.:

Ad.

1. W opinii Wnioskodawcy opisana we wniosku działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie Wnioskodawcy, Spółka prowadzi w ramach swojej działalności prace badawczo-rozwojowe. (...)

Ad.

2. W ocenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego najlepszą wiedzą prowadzona przez niego działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. (...)

Ad.

1. 5. Wydatki, które Wnioskodawca zamierza odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, zdaniem Wnioskodawcy i zgodnie z jego wiedzą stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.

Ad.

6. W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia Pracowników (osób zatrudnionych na umowy o pracę) wykonujących prace dotyczące Etapów 1-3, stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Ad.

7. Wniosek dotyczy również wynagrodzenia współpracowników zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia i o dzieło wykonujących prace badawczo-rozwojowe. W ocenie Wnioskodawcy należności te stanowią należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. (...)

Ad.

8. W ocenie Wnioskodawcy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, będą stanowić koszt kwalifikowany wyłącznie w części (obliczonej na podstawie ewidencji czasu wykorzystania maszyny), w jakiej środki trwałe będą wykorzystywane w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Organ zauważył, że sformułowania "w ocenie Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy" i "zdaniem Wnioskodawcy" wyrażają Państwa własny pogląd co do uznania prowadzonej przez Państwa działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym za działalność badawczo-rozwojową. Użycie wskazanych sformułowań wyraża w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazują na brak posiadania przez Państwa pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia przyszłego znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Analizując treść uzupełnienia organ stwierdził, że w dalszym ciągu "nie dysponuje" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w tym zakresie. Tymczasem, wezwanie miało na celu doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

DKIS zwrócił uwagę na kumulatywne kryteria działalności badawczo-rozwojowej, to jest twórczość, systematyczność oraz zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zdaniem organu w uzupełnieniu wniosku nie została udzielona jednoznaczna odpowiedź na pytania nr 1 i 2 oraz kwestie wskazane w pytaniach nr 5-8.

DKIS podsumował, że skoro w odpowiedzi na wezwanie organu Wnioskodawca nie uzupełnił go w pełnym zakresie, niemożliwym stało się wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca złożył zażalenie na ww. postanowienie, zarzucając naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g i art. 14h O.p. poprzez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych. Podniósł m.in., że we wniosku jasno przedstawiono stanowisko Wnioskodawcy odnośnie wątpliwości, które organ powziął w toku postępowania oraz przedstawiono organowi interpretacyjnemu wszelkie żądane przez ten organ informacje.

W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i o wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem z dnia 29 marca 2022 r. i treścią pisma z dnia 15 lipca 2022 roku wniosek ten uzupełniającego.

DKIS postanowieniem z dnia 6 października 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.211.2022.3.IZ, utrzymał w mocy postanowienie z dnia 19 lipca 2022 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.211.2022.2.PC o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu postanowienia DKIS powtórzył argumentację zawartą w uzasadnieniu postanowienia z dnia 19 lipca 2022 r. i wskazał, że:

"Wobec powyższego, mając na względzie treść wniesionego uzupełnienia wniosku, słusznie Organ I Instancji stwierdził, że powyższe braki stanowią wystarczającą przesłankę do uznania, że uzupełnienie nie zostało dokonane w należyty sposób.

Odwołując się natomiast do zarzutów Skarżącej wskazanych w zażaleniu, tut. Organ wskazuje:

Jednoznacznie z wymienionych powyżej przepisów wynika, wbrew twierdzeniu Skarżącej, że przedstawione informacje nie pozwalały określić czy prace opisane we wniosku stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie pozwalały również, na ustalenie czy koszty ponoszonych prac Wnioskodawcy będą stanowiły koszty kwalifikowane.

Sformułowanie "w ocenie Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy", "zdaniem Wnioskodawcy", wyraża jedynie Jego własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez Organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i wskazuje na brak posiadania przez Skarżącą pewności, że informacje stanowiące elementy takiego stanu znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości".

Skarżąca wniosła na powyższe postanowienie z dnia 6 października 2022 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3, art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 14g i art. 14h O.p., poprzez:

1. 1) niezastosowanie powyższych przepisów w sprawie, podczas gdy przepisy te powinny zostać uwzględnione, a interpretacja wydana (art. 14b § 1 O.p.),
2. 2) pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych (art. 14b § 1 O.p.),
3. 3) przyjęcie, iż wniosek wraz z jego uzupełnieniem nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji (art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p.),
4. 4) naruszenie zasad legalizmu i praworządności oraz postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania (art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.),
5. 5) zaaprobowanie postanowienia, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącą (art. 14b § 3, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 O.p.).

Naruszenie wskazanych przepisów polegało na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny / zdarzenie przyszłe opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2022 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 lipca 2022 r. nie został przedstawiony wyczerpująco i nie dawał podstaw merytorycznych do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie zgłoszonych w tym wniosku pytań (wątpliwości), co doprowadziło do bezzasadnego pozostawienia tego wniosku bez rozpatrzenia, podczas gdy stan faktyczny / zdarzenie przyszłe został przedstawiony wyczerpująco i precyzyjnie. We wniosku jasno przedstawiono stanowisko Skarżącej odnośnie wątpliwości, które organ powziął w toku postępowania oraz przedstawiono organowi interpretacyjnemu wszelkie żądane przez ten organ informacje, zaś zarzucane przez organ użyte sformułowania takie jak: "w ocenie Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy", "zdaniem Wnioskodawcy", jako wyrażające jedynie własny pogląd Skarżącej w danej kwestii, nie stanowią przesłanki pozwalającej na pozostawienie wniosku bez rozpoznania.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia z dnia 19 lipca 2022 r. oraz zasądzenie od DKIS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Przedstawione powyżej zarzuty Skarżąca uargumentowała obszernie na 7 stronach uzasadnienia skargi.

Poddała m.in. w wątpliwość sens składania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, skoro sam organ zwrotnie zadaje takie same pytania, które podatnik zadał organowi występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Podkreśliła, że stanowisko wnioskodawcy z samej istoty będzie stanowiło jego subiektywną ocenę na jakiś temat, stąd irracjonalne jest pojmowanie organu, iż użycie zwrotów opiniujących stanowi podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Interpretacja ma dać odpowiedź, czy wnioskodawca prawidłowo stosuje przepisy podatkowe oraz pomóc wnioskodawcy w ich interpretacji w zakresie, który stanowi dla niego wątpliwość. Oczywistym jest więc, że Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji posługuje się jedynie swoją wiedzą i subiektywną opinią, a obowiązkiem organu jest przeanalizowanie sprawy i wyrażenie poglądu, czy stanowisko Skarżącej jest słuszne.

Przykładem pytań, które bezpodstawnie powróciły do Skarżącej są między innymi:

1. - "Czy działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?"
2. - "Czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług?"

Ponadto, pytania organu wprost pokrywają się z pytaniami zadanymi przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji (przykładowo: Czy wydatki, które zamierzacie Państwo odliczyć w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, stanowią dla Państwa koszty uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p.?).

Istotnym dla sprawy jest fakt, iż zadane przez organ w wezwaniu pytania dotyczą bezpośrednio interpretacji prawnej przepisów związanych z uznaniem działalności Skarżącej za działalność badawczo-rozwojową, a nie stanu faktycznego i jego uzupełnienia, co wykracza poza obowiązki Wnioskodawcy składającego wniosek o interpretację.

Trudno oczekiwać, aby Skarżąca była w stanie sama wskazać jednoznacznie, czy prowadzona przez Skarżącą działalność opisana we wniosku może być uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów podatkowych, skoro o taką ocenę właśnie wnioskuje do organu w ramach wniosku o wydanie interpretacji. Organ we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego miał w sposób wyczerpujący opisaną działalność Skarżącej tak, by mógł odpowiedzieć na pytania Skarżącej, w tym czy działalność Skarżącej jest działalnością badawczo-rozwojową.

Po to właśnie Skarżąca poświęciła 11 stron wyczerpującego opisu swojej działalności i kolejne 14 stron przedstawienia swojego stanowiska w sprawie, aby organ bez żadnych wątpliwości mógł wydać interpretacje.

Organ zaś jakby nie zapoznając się w ogóle z treścią wniosku i nie odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i opisu działalności Skarżącej, na której podstawie sam miał ocenić wątpliwości Skarżącej, zadał Skarżącej dokładnie te same pytania (między innymi wyciągnięte z definicji działalności badawczo-rozwojowej) czy jest ona działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań oraz czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, jak również pozostałe pytania zawarte w wezwaniu, na które odpowiedź mógł odnaleźć we wniosku.

Skarżąca w niniejszej sprawie wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, a organ na wszelkie swoje pytania odpowiedź mógł znaleźć w treści złożonego wniosku. Niedopuszczalnym jest również, aby Skarżąca w uzupełnieniu wniosku miała samodzielnie odpowiadać na pytania, które uprzednio zadała organowi, jak również odpowiadała na pytania organu, na których odpowiedź organ może odnaleźć w treści złożonego wniosku. W niniejszej sprawie w sposób wyraźny organ interpretacyjny domagał się od Skarżącej de facto stwierdzenia, czy działalność Jej jest działalnością badawczo-rozwojową, a więc odpowiedzi na pytanie, które Skarżąca skierowała do organu.

Organ nie można żądać od podatnika ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, aby we własnym zakresie rozstrzygnął wątpliwości natury prawno-podatkowej, a ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku może prowadzić jedynie do żądania sprecyzowania danych faktycznych.

Skarżąca opisała wszelkie etapy inwestycji przez Nią czynionych, które uznała za możliwe do uznania za działalność badawczo-rozwojową, wskazała swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej, jak również odpowiedziała zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą na pytania organu (na które de facto odpowiedź znajdowała się w treści wniosku).

Uwzględniając powyższą sytuację, w której w zakresie zagadnienia spornego w niniejszej sprawie funkcjonuje linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym NSA, Skarżąca czuje się zwolniona z obowiązku przytaczania in extenso wywodów wyjaśniających zasadność prezentowanego w niniejszej sprawie stanowiska, ponieważ argumenty te, z racji znajomości orzecznictwa sądowego, znane są Sądowi orzekającemu z urzędu. Skarżąca zatem przedstawiła i uznała za własne stanowisko sądów administracyjnych, które zawarła w niniejszej skardze.

Nie do zaakceptowania jest więc - jako gołosłowna i arbitralna - teza, że organ interpretacyjny nie był uprawniony do wydania interpretacji oraz, że opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego był niewyczerpujący. Bogate orzecznictwo sądowoadministracyjne dotyczące zbliżonych stanów faktycznych sformułowało argumentację krytyczną wobec takiego sposobu załatwienia sprawy przez organ interpretacyjny, którą Skarżąca podziela w niniejszej sprawie. Opis zawarty we wniosku z dnia 29 marca 2022 roku i w kolejnym piśmie uzupełniającym z dnia 15 lipca 2022 roku był precyzyjny, rozwiewał wszelkie wątpliwości organu interpretacyjnego jakie adresował do Skarżącej, jak również wynikały z niego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości organu, które zaadresował w pytaniach do Skarżącej w piśmie z dnia 23 czerwca 2022 roku.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Podkreślił, że stan faktyczny nie może być przedmiotem interpretacji, gdyż organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej.

Wskazał, że organ interpretacyjny nie ma natomiast narzędzi - odmiennie niż w postępowaniu podatkowym by potwierdzić lub zanegować przykładowo, np. że podejmowane przez Skarżącą prace:

1. - Badania obejmujące wpływ 4 enzymów Protamexu, papainy (lub ewentualnie pronazy), pankreatyny oraz sieciującej białka transglutaminazy mikrobiologicznej TGA na charakterystyki technologiczne (pienistość, zdolność żelowania) i standard mikrobiologiczny zagęszczonego i odcukrzonego białka jaja, szczególnie w zakresie ostatecznej weryfikacji dawki oraz czasu działania enzymów. (...)
2. - Badania dotyczące modyfikacji pH białka o dłuższym okresie przechowywania. (...)
3. - Badania dotyczące wprowadzenia makroelementów mineralnych magnezu, wapnia i potasu do białka jaja w celu uzyskania oświadczeń żywieniowych. (...)
4. - Badania dotyczące modyfikacji enzymatycznych żółtka w celu poprawy jego cech technologicznych - zdolności emulgowania i żelowania. (...)
5. - Badania obejmujące 15 wariantów (30 analiz) w rozbiciu na działanie ultradźwięków US (zmienne: czas działania i energia, 5 wariantów) lub światła pulsacyjnego PL (zmienne: czas i energia, 5 wariantów) oraz efekt mieszany dwóch czynników US i PL (5 wariantów). (...)
6. - Utrwalanie żółtka przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych. (...)
7. - Utrwalanie masy jajowej przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych.

to prace rozwojowe w świetle art. 4 ust. 3 P.s.w.n.

Organ interpretacyjny nie dokonuje interpretacji przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, tylko interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie ma uprawnień do interpretacji stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, jak również nie może kwestionować przedstawionego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Nie może go również domniemywać, uzupełniać, czyli nie może domniemywać/wywodzić także i faktów w kontekście elementów definicji prac rozwojowych.

Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17, jeśli we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajdują się elementy ocenne, to w rezultacie stanowisko podatnika przedstawione w takim wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odnosi się do oceny prawnej stanu faktycznego, lecz ma za przedmiot także ocenę tego stanu faktycznego, zawartą we wniosku. Taki stan faktyczny nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p.

Informacje o charakterze prowadzonej działalności powinny być więc elementem opisywanego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego a nie być wywodzone z jego interpretacji.

Brak uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego, odnośnie pytań nr 1, 2 i 3 wniosku ORD-IN, które dotyczyło uznania prowadzonych prac za prace rozwojowe na skutek skierowanego do Skarżącej wezwania prowadzi do wniosku, że organ nie mógł wydać interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniami nr 1-3.

Organ podatkowy nie może dokonywać interpretacji przepisów innych niż podatkowe, a za takie organ uznał przepisy P.s.w.n.

Wydanie interpretacji indywidulanej w niniejszej sprawie było właśnie niemożliwe, bowiem interpretacja ta zmierzałby do interpretacji zdarzenia przyszłego, miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej, a więc podstawowej funkcji przypisanej tej instytucji.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą w treści skargi orzeczeń sądów administracyjnych, DKIS wskazał, że z żadnego przepisu O.p. nie wynika obowiązek polemizowania z poglądami wyrażonymi w wyrokach sądowych. Powołane w treści skargi orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zdaniem organu tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza rozpoznana została w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

Kontroli sądowej w niniejszej sprawie poddane zostało zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie DKIS z dnia 19 lipca 2022 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Zagadnieniem determinującym prawidłowość ww. rozstrzygnięć była kwestia, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez organ prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia I instancji w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu, na podstawie wyżej wymienionych przepisów, Sąd uznał, że zawierają one wady powodujące konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie, zagadnienie prawne nakreślone pytaniem odnosiło się do odpowiedzi na pytania, czy opisana przez Skarżącą działalność, podzielona na etapy 1-3:

1. - działalność badawcza w zakresie ulepszania dotychczasowych i tworzenia nowych produktów,
2. - prace prowadzone nad wprowadzeniem innowacyjnych i zrównoważonych środowiskowo technologii przetwarzania w celu poprawy cech technologicznych i standardu mikrobiologicznego produktów jajczarskich oraz otrzymania w wyniku ich zastosowania wysokiej jakości suszonych i płynnych produktów jajczarskich o cechach produktów funkcjonalnych,
3. - opracowanie takich innowacyjnych technologii przetwarzania produktów jajczarskich, które charakteryzować się będą podwyższonym bezpieczeństwem w porównaniu do produktów występujących na rynku, co odpowiada na określone potrzeby i oczekiwania współczesnych konsumentów, może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Odpowiedź na ww. pytania (1-3) determinowała możliwość odpowiedzi na dalej postawione pytania w zakresie wydatków na prace badawczo-rozwojowe (pytania 4-6), kosztów uzyskania przychodów (7), kwalifikacji kosztów stanowiących wynagrodzenia pracowników i/lub zleceniobiorców (8), wreszcie skutku uzyskania zwrotu poniesionych wydatków w całości lub części z programów dofinansowań (9).

Zdaniem Skarżącej, już we wniosku podała Ona wszystkie istotne okoliczności faktyczne, przedstawiając zakres prowadzonej działalności w stworzonym dziale badawczo-rozwojowym firmy odnośnie: badań podstawowych (I etap - wstępne eksperymenty oraz tworzone teorie celem zdobycia nowej wiedzy); badań przemysłowych (II etap – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz nowych umiejętności w celu opracowania innowacyjnych technologii, produktów i usług bądź ulepszenia tych istniejących; określanie możliwej do użycia technologii, tworzenie prototypu, dokonywanie testów coraz bardziej zaawansowanych prototypów); prac rozwojowych (III etap - komercjalizacja opracowanej we wcześniejszym stadium technologii, produktu lub usługi; tworzenie prototypów końcowych zmierzające do rozpoczęcia produkcji).

Według Skarżącej dokonała Ona szczegółowej specyfikacji wykonywanych czynności, wskazując m.in. w ramach poszczególnych etapów, na:

Etap 1:

1. - wykonanie badań enzymatycznych i fizykochemicznych surowców jajczarskich,
2. - odcukrzanie metodą enzymatyczną (glukooksydaza) poprzedzające obróbkę enzymami proteolitycznymi lub TGA,
3. - badania obejmujące wpływ enzymów na charakterystyki technologiczne i standard mikrobiologiczny zagęszczonego i odcukrzonego białka jaja,
4. - analizowanie 30 wariantów badawczych w warunkach laboratoryjnych,
5. - doświadczenia (3 enzymów x 5 wariantów),
6. - rozdział frakcji peptydów, ich identyfikacja oraz określenie potencjalnych właściwości bioaktywnych powstających peptydów,
7. - analiza aktywności resztkowej enzymów,
8. - oznaczenie profilu aminokwasów po hydrolizie i sieciowaniu białka,
9. - badania dotyczące modyfikacji pH białka o dłuższym okresie przechowywania z użyciem kwasu cytrynowego,
10. - wprowadzenie makroelementów mineralnych magnezu, wapnia i potasu do białka jaja w celu uzyskania oświadczeń żywieniowych,
11. - modyfikacje enzymatyczne żółtka w celu poprawy jego cech technologicznych - zdolności emulgowania i żelowania (hydroliza fosfolipidów żółtka),
12. - oznaczenie profilu aminokwasów po hydrolizie i sieciowaniu białka,
13. - wybicie jaj, rozdział treści, filtracja, zagęszczanie membranowe, zakwaszenie białka, odcukrzanie enzymatyczne, obróbkę enzymatyczną, pasteryzację i rozlew do opakowań aseptycznych lub suszenie rozpyłowe z użyciem złoża fluidalnego, pasteryzacja sucha w komorach kondycjonowania.

Prace B+R przeprowadzone zostaną z wykorzystaniem zakupionych elementów instalacji doświadczalnych w skali zbliżonej do rzeczywistej, tj. wspomagania filtracji (wirówka), stanowiska obróbki enzymatycznej białka (wymiennik, zbiornik z mieszadłem ogrzewany i pompa surowca), stanowiska rozlewu aseptycznego (zbiornik chłodzony, urządzenie rozlewu w atmosferze azotu) i doświadczalnej komory kondycjonowania produktów suchych.

Etap 2:

1. - wypracowanie i weryfikacja w skali półtechnicznej, innowacyjnych technologii utrwalania, wspomagających pasteryzację surowców jajczarskich i kształtujących ich cechy jakościowe (w tym związane z bezpieczeństwem mikrobiologicznym),
2. - rozpoznanie możliwości wykorzystania techniki światła pulsacyjnego (PL) oraz ultradźwięków (US) do utrwalania surowca jajczarskiego i wspomagania procesu pasteryzacji termicznej,
3. - badania B-R obejmujące 15 wariantów (30 analiz) w rozbiciu na działanie ultradźwięków US (zmienne: czas działania i energia, 5 wariantów) lub światła pulsacyjnego PL (zmienne: czas i energia, 5 wariantów) oraz efekt mieszany dwóch czynników US i PL (5 wariantów),
4. - analiza efektu skojarzenia US i PL,
5. - dla produktu suszonego pasteryzacja sucha (kondycjonowanie), w 3 warunkach czasowo-temperaturowych w doświadczalnej komorze kondycjonowania,
6. - wybicie jaj, rozdział treści, filtrację, zagęszczanie membranowe, obróbkę metodami fizycznymi US lub LP, pasteryzacja płynnego, zagęszczonego białka i rozlew do opakowań aseptycznych lub suszenie rozpyłowe z użyciem złoża fluidalnego (bet fluid), a następnie pasteryzacja sucha w komorach kondycjonowania,
7. - oznaczenie podstawowego składu chemicznego, mikrobiologicznego, rozpuszczalności, zdolności tworzenia piany oraz jej trwałości, zdolności żelowania, wypiek kontrolny – beza,
8. - utrwalanie żółtka przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych,
9. - 15 wariantów dla 3 rodzajów żółtka: standardowego, stabilizowanego po obróbce zfosfolipazą (warunki optymalne z etapu 1) oraz po obróbce enzymatycznej (1 wariant warunków obróbki z etapu 1), testowane działanie US lub PL przy trzech różnych wartościach czasu i energii oraz działanie obu czynników jednocześnie (trzy wartości parametrów procesu),
10. - w produktach płynnych i suszonych zostanie oznaczony podstawowy skład chemiczny, stan mikrobiologiczny, rozpuszczalność, zdolność tworzenia emulsji, zdolność żelowania, wypiek kontrolny - biszkopt (weryfikacja parametrów osiągniętych w ramach etapu nr 1),
11. - utrwalanie masy jajowej przy wspomaganiu działaniem fal świetlnych i ultradźwiękowych.

Etap 3:

1. - rozbudowa demonstratora technologii do zdolności przerobu 4 tony na produkty suszone oraz 1 tona na produkty płynne,
2. - praktyczna weryfikacja wyników opracowanych na etapie BP (skala "mikro"),
3. - ekstrapolacja wyników badań laboratoryjnych na skalę zbliżoną do produkcyjnej,
4. - produkcja testowa innowacyjnych wyrobów z jaj o właściwościach funkcjonalnych,
5. - walidacja produktów żywieniowych w dużej skali, sprawdzenie stopnia zużycia podzespołów maszyn produkcyjnych, weryfikacja kolejnych hipotez badawczych.

Zatem jak wynika z powyższego, już na etapie wniosku DKIS był w posiadaniu niezbędnych informacji wystarczających dla dokonania stosownej wykładni wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i postawionych pytań.

Z kolei w ocenie organu interpretacyjnego, skoro Skarżąca odpowiadając na wezwanie użyła sformułowań takich jak "w ocenie Wnioskodawcy", "w opinii Wnioskodawcy" i "zdaniem Wnioskodawcy", to wyraziła tylko własny pogląd co do uznania prowadzonej działalności opisanej w zdarzeniu przyszłym za działalność badawczo-rozwojową. Użycie wskazanych sformułowań zdaniem DKIS wskazuje na brak posiadania przez Skarżącą pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia przyszłego znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W konsekwencji organ uznał, że nie została udzielona jednoznaczna odpowiedź na sformułowane w wezwaniu pytania, co uniemożliwiło wydanie interpretacji. DKIS stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności.

Zatem istota sporu sprowadza się do wyjaśnienia, czy organ ferując taki werdykt należycie przeanalizował treść zadanych przez Skarżącą pytań w związku z opisanym przez Nią zdarzeniem przyszłym i proponowaną oceną prawną Skarżącej.

Ponadto, czy zakres żądanego uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej został ustalony przez DKIS prawidłowo i czy wyjaśnienia złożone przez Skarżącą, wraz z informacjami przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzasadniały pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Ocenić należało zatem, czy organ zasadnie uznał, że treść wniosku oraz pytania uniemożliwiała mu wydanie interpretacji.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h O.p., ma zastosowanie art. 169 § 1-2 O.p.

Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 O.p., nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego).

W tym trybie organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretację indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku, organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który nie spełnia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. i nie zostanie uzupełniony na wezwanie organu, zgodnie z art. 14g § 1 O.p. pozostawia się bez rozpatrzenia.

W rozpoznawanej sprawie istotą rzeczy było rozstrzygnięcie, czy opisaną we wniosku działalność Skarżącej należy uznać za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., a zatem czy prowadzone przez Skarżącą badania są badaniami naukowymi podstawowymi lub/i aplikacyjnymi, o których mowa w art. 4a pkt 27 u.p.d.o.p.

Powyższe jasno wynika z postawionych we wniosku pytań. Odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku w sposób oczywisty zależy od odpowiedzi na pytanie, czy opisana szczegółowo, a wręcz drobiazgowo we wniosku działalność, obejmuje badania naukowe podstawowe lub/i aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 P.s.w.n.

Sąd stwierdza, że skarga jest w pełni zasadna. Zdaniem Sądu stanowisko organu zawarte w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu jest całkowicie błędne i narusza w sposób mający wpływ na wynik sprawy zarówno przepisy art. 14b § 1 i art. 14b § 3 w zw. z art. 169 O.p., jak i w konsekwencji również przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Zaskarżone rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego stanowi przejaw nieuzasadnionego uchylania się przez ten organ od wydania interpretacji indywidualnej.

Z postanowień organu wynika, że w niniejszej sprawie podstawę pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia stanowiło stwierdzenie, że mimo wezwania Skarżąca nie uzupełniła wniosku w sposób jednoznaczny, co skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Nie mając wiedzy, czy opisana przez Skarżącą działalność stanowi badania naukowe, organ nie jest w stanie ustalić, czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie.

Tymczasem Skarżąca we wniosku opisała dokładnie, na czym Jej działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej, co Sąd wykazał przywołując intencjonalnie obszernie treść wniosku w pierwszej części uzasadnienia (na marginesie Sąd wskazuje, że organ w obydwóch postanowieniach pominął całkowicie treść wniosku Skarżącej).

W ocenie Sądu stan faktyczny opisany we wniosku został przedstawiony wyczerpująco. Stąd wezwanie organu do uzupełnienia wniosku przez wskazanie, czy działalność opisana we wniosku jest działalnością twórczą, podejmowaną celem zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, a także czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, stanowi de facto wezwanie do określenia przez Skarżącą, czy działalność ta jest działalnością obejmującą badania naukowe (podstawowe lub/i aplikacyjne) w rozumieniu P.s.w.n.

Takie działanie jest ewidentnym przerzuceniem na Skarżącą rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagała się w swoim pytaniu. Innymi słowy, wniosek Skarżącej zmierzał m.in. do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przez Nią działalność spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych.

W zaskarżonym postanowieniu DKIS w sposób szablonowy przedstawił jedynie rozważania na temat wymogów formalnych wniosku o interpretację, w szczególności konieczności wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, by następnie uznać jego niekompletność i wbrew istocie urzędowej interpretacji indywidualnej, przesunąć ciężar interpretacyjny na samego wnioskodawcę. Inaczej rzecz ujmując, wnioskodawca oczekiwał interpretacji i oceny prawnej przedstawionych okoliczności faktycznych oraz oceny swego stanowiska, a organ przyjął, że proces ten wnioskodawca ma zrealizować samodzielnie i jego wynik przyjąć jako stan faktyczny.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie jest zdania, że organ wymagał od Skarżącej oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego.

Organ uchylił się od odniesienia się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, domagając się od Wnioskodawcy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie. Wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może zaś prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. W realiach niniejszej sprawy organ był zobowiązany do dokonania oceny opisanej przez Skarżącą działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli Wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny.

Sąd przy tym jeszcze raz wskazuje, że Skarżąca dostarczyła organowi "wiedzy" w postaci opisu czynności, które wykonuje w ramach etapów I-III badań działu B-R. Jest to w ocenie Sądu wystarczające do zakwalifikowania działalności, a organ oprócz charakterystyki działalności i faktów nie mógł wymagać od Skarżącej wywiedzenia ostatecznej konkluzji w postaci stwierdzenia, czy Jej działalność należy zakwalifikować jako działalność badawczo-rozwojową.

Organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób oczywisty przerzucił ciężar rozstrzygnięcia spornej kwestii na Skarżącą. Wywód organu, że skoro Skarżąca nie potrafiła jednoznacznie odpowiedzieć, czy prowadzona przez Nią działalność może zostać uznana za badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 P.s.w.n., co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej działalności, jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a ust. 26 u.p.d.o.p., to tym bardziej organ podatkowy w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności, należy uznać za całkowicie niezasadny, a argumentację za chybioną.

Nie sposób podzielić argumentacji organu, jakoby nie dysponował on jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją, czy Skarżąca prowadzi badania naukowe, co implikować miałoby brak pewności organu, że w stanie faktycznym przedstawiono rzeczywisty opis prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, skoro Skarżąca ma problem z zakwalifikowaniem podejmowanej przez siebie aktywności.

Odnosząc się z kolei do samego wezwania Sąd wskazuje, że Skarżąca odpowiedziała na pytania postawione w wezwaniu, które nota bene stanowiło swoistą pułapkę zastawioną na Skarżącą.

Sąd zauważa, że w wezwaniu, które Sąd celowo przytoczył prawie w całości, organ zadał pytania, które w istocie zmierzały jedynie do uzyskania podstawy do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Z kolei odpowiedź na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania nie była wymijająca czy niepełna, a wyczerpująca i precyzyjna, w kontekście tego czego oczekiwała Skarżąca od organu, a mianowicie odpowiedzi, czy Jej działalność stanowi badania naukowe. W tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na zadane pytanie było obowiązkiem organu.

Podsumowując powyższą kwestię Sąd wskazuje, że dokonana przez organ analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków w trybie art. 169 § 1 O.p. była błędna.

Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ jak słusznie podniosła Skarżąca, prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka wypowiedź wnioskodawcy byłaby bowiem, jak wskazano wyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ, że Wnioskodawca w sposób niepełny udzielił odpowiedzi na pytania zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje pokrycia w aktach sprawy.

Całkowicie nieprawidłowe jest też stanowisko organu i forsowana przezeń wykładnia przepisów O.p., jakoby normy prawa podatkowego przywołujące instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. P.s.w.n.) nie oznaczały jednocześnie, że instytucje te stają się elementem prawa podatkowego. Przeciwnie, analiza przepisów P.s.w.n. w zakresie, w którym przepisy u.p.d.o.p. odwołują się do tej ustawy bezpośrednio, jako części normy podatkowej, zdecydowanie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 O.p. Ww. przepisy stanowią zatem część przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Tym samym DKIS jest nie tylko uprawniony, ale wręcz zobligowany do interpretowania przepisów tej ustawy we wskazanym zakresie.

Nie można bowiem ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego istotnie stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. Wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w O.p. Jest to stanowisko ugruntowane w orzecznictwie (np. NSA w wyroku z dnia 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1392/16 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W tym kontekście wskazać trzeba, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa.

Wobec powyższego jak najbardziej zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona przez Skarżącą i wystarczająco opisana działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści przepisów u.p.d.o.p. odesłaniem do jej rozumienia w kontekście P.s.w.n.

Zatem kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie i tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej ustawy w u.p.d.o.p. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w P.s.w.n. - przedmiotowe zapisy są elementem systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ interpretacyjny w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje.

Mając powyższe na uwadze za wadliwe należy uznać stanowisko DKIS zawarte w odpowiedzi na skargę, jakoby w zaistniałej sytuacji, skoro informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe oparta jest na definicji działalności badawczo-rozwojowej określonej w innej, niepodatkowej ustawie, to tę informację podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu nie jest to prosta informacja (element stanu faktycznego), lecz kwalifikacja prawna. Nie ma racji DKIS, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy P.s.w.n., które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie może to być zatem przyczyna pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia ze względu na nie podanie tej okoliczności na wezwanie organu. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".

Zaznaczyć jeszcze raz trzeba, że wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do usprawiedliwionego żądania, aby to sama Skarżąca przesądziła rzeczoną kwestię, o którą przecież wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności.

Skoro zatem Skarżąca dokładnie opisała swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawione wątpliwości Wnioskodawcy.

Konkludując wskazać należy, że Skarżąca spełniła warunki konieczne do uzyskania wiążącej wykładni, bowiem we wniosku o interpretację przedstawiła wystarczająco stan faktyczny jak i własne stanowisko wnioskodawcy, opisując twórczy i systematyczny charakter prowadzonych prac i badań nakierowany na zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Podsumowując Sąd wskazuje, że Skarżąca miał prawo zadać pytanie, czy w świetle opisanego stanu faktycznego działalność Wnioskodawcy może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p.

Zdaniem Sądu organ winien był wydać interpretację podatkową we wnioskowanym przez Skarżącą zakresie. Wniosek Skarżącej dotyczy bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Sąd dodatkowo wskazuje, że podobne zagadnienie prawne w zbliżonych okolicznościach faktycznych, gdzie skarżący zadawali pytania dotyczące kwalifikacji podejmowanych przez siebie działalności jako działalności badawczo-rozwojowej było przedmiotem oceny w ponad 350 wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych i tylko w jednostkowych przypadkach zapadły rozstrzygnięcia na korzyść DKIS. Tylko w samym WSA w Krakowie zapadło 45 wyroków (z dnia: 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 124/21 i I SA/Kr 179/21; 18 marca 2021 r., I SA/Kr 178/21; 21 października 2021 r., I SA/Kr 1228/21; 9 listopada 2021 r., I SA/Kr 1191/21; 14 grudnia 2022 r., I SA/Kr 1464/21 i I SA/Kr 1467/21; 25 stycznia 2022 r., sygn. akt 1621/21; 27 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1537/21; 8 lutego 2022 r., I SA/Kr 1506/21, I SA/Kr 1516/21 i I SA/Kr 1620/21; 23 lutego 2022 r., I SA/Kr 1744/21; 6 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 239/22; 8 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 293/22 i I SA/Kr 195/22; 13 kwietnia 2022 r., I SA/Kr 23/22; 19 maja 2022 r., I SA/Kr 3/22; 20 maja 2022 r., I SA/Kr 423/22; 31 maja 2022 r., I SA/Kr 365/22; 8 lipca 2022 r., I SA/Kr 612/22; 20 lipca 2022 r., I SA/Kr 547/22; 29 lipca 2022 r., I SA/Kr 354/22 i I SA/Kr 636/22; 11 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 17/22; 28 października 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 948/22; 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1107/22; 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 959/22, 16 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1099/22; 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1116/22; 28 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 839/22; 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1173/22; 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1229/22 i I SA/Kr 1148/22; 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1252/22 i I SA/Kr 1149/22; 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1216/22; 19 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1234/22; 30 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1297/22; 2 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1295/22; 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1330/22; 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/22 oraz 21 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1321/22.

W wyrokach tych WSA zajął takie samo stanowisko, jak przyjęte przez Sąd w wyroku niniejszym. Natomiast NSA rozpatrując skargi kasacyjne organu od 10 spośród wymienionych wyroków we wszystkich przypadkach oddalił skargi kasacyjne.

Odnosząc się do powołanego w odpowiedzi na skargę przez organ na poparcie swojego stanowiska wyroku WSA w Krakowie z dnia 18 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 144/21, w którym Sąd przyjął, że "sama kwalifikacja czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych spoczywa na skarżącym", Sąd wskazuje, że został on uchylony wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 647/21, zatem wyrok WSA w Krakowie w dacie wydania i doręczenia Skarżącemu postanowień był wyeliminowany z obrotu prawnego.

Z kolei drugi z wyroków, na który powołał się organ, tj. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 699/21, został uchylony wyrokiem NSA z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 120/22. W tym ostatnim wyroku NSA wskazał: "W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że element wprawdzie objęty normą prawnopodatkową, ale podany przez wnioskodawcę w ramach "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego" jako faktycznie występujący i co do którego tenże wnioskodawca nie wyraża w jednoznaczny sposób wątpliwości prawnych, nie może być przedmiotem weryfikacji prowadzonej przez organ. Podkreśla się także, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje swobodną decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących.

W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego (por. postanowienie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 i powołane w nim orzecznictwo).

Innymi słowy, organ interpretacyjny ma prawo zastosować art. 169 § 1 O.p. w celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji bądź też zakresu owego stanu faktycznego, gdy podatnik oczekuje od organu oceny prawnej kilku kwestii poruszonych we wniosku. Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wyraźnie wskazuje w odpowiedzi na wezwanie wystosowane w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h Op, że oczekuje od organu interpretacyjnego również oceny prawnej stanowiska podatnika w zakresie, o którym mowa w wezwaniu, to obowiązkiem tego organu jest dokonanie w pierwszej kolejności kompleksowej oceny, czy podatnik dopełnił obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Organ interpretacyjny nie może przy tym wymagać od podatnika, pod rygorem zastosowania art. 14g § 1 (lub art. 169 § 4) O.p., zaliczenia do stanu faktycznego jednego z elementów oceny prawnej – dokonanej przez podatnika – owego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego w sposób wyczerpujący przez podatnika.

Wykładni pojęcia użytego w przepisie prawa podatkowego oraz oceny możliwości zastosowania owego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego wyczerpująco przez podatnika obowiązany jest dokonać organ poprzez ocenę prawną stanowiska podatnika. Brak jest natomiast podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika – wbrew woli podatnika – ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji. (...) Obowiązkiem Dyrektora KIS było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 2 czerwca 2022 r., II FSK 1336/21).

Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne, które nie znajdują się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 345/18).

Przyjąć zatem należy, że pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 4a pkt 26 i 27 w zw. z art. 18d a także pojęcie prac rozwojowych z art. 15 ust. 4a u.p.d.o.p., są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Op, które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu interpretacyjnego również w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych przedstawionych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez Skarżącą, zgodnie z art. 14b § 3 Op. Tylko w ten sposób możliwe jest wydanie interpretacji spełniającej swoją podstawową funkcję polegającą na zapewnieniu podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości jego wykładni przepisów prawa podatkowego.

Pojęcia użyte przez ustawodawcę współkształtujące zasady ustalania dochodu do opodatkowania (stanowiące element przepisów podatkowego prawa materialnego) nie mogą być zatem co do zasady elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w rozumieniu art. 14b § 3 Op – wbrew woli podatnika występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Pojęcie "ustawy podatkowe" użyte w art. 3 pkt 1 O.p. mieści się w pojęciu "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1336/21).

Z powyższych przyczyn Sąd podzielił stanowisko Skarżącej przedstawione w skardze i uznał, że organ błędnie zastosował przepis art. 14b § 1, art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, co również spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także błędne zastosowanie w sprawie art. 14g § 1 O.p., dlatego zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia 19 lipca 2022 r.

W dalszym postępowaniu organ winien uznać, że nie zachodzą wskazane w zaskarżonym postanowieniu przeszkody do wydania interpretacji.

Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Oczywistym jest, że przepis ten wymaga nie tylko, aby organ sporządził uzasadnienie, lecz również aby uzasadnienie to odnosiło się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia wymaga wskazania toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ.

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienia postanowień obu instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 § 2 O.p., gdyż nie przedstawiono stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz stanowiska Wnioskodawcy, tym samym pominięto podstawowe okoliczności sprawy, bo przecież istotą wydanych postanowień jest przecież ocena, czy na podstawie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku zostały spełnione warunki do wydania interpretacji.

W postanowieniach obu instancji organ podał podstawę prawną w sposób w zbiorczy na końcu postanowienia po części zawierającej pouczenie. Kolejność podana w art. 217 § 1 O.p. ma walor porządkowy i powoduje, że pomiędzy elementami postanowienia występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że postanowienie jest aktem w pełni odpowiadającym art. 217 § 1 O.p. W sytuacji gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia to trudno mówić o wewnętrznej spójności postanowienia, a to oznacza, żeby zachować spójność postanowienia powołanie podstawy prawnej postanowienia, powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji postanowienia, a następnie przytoczenie ich w treści uzasadnienia postanowienia.

W postanowieniu II instancji z dnia 6 października 2022 r. wątpliwości budzi również sformułowanie sentencji postanowienia. W sentencji stwierdzono: "Szanowni Państwo, utrzymuję w mocy postanowienie (...)" lub w dalszej części "Przeanalizowałem Państwa zarzuty i przebieg postępowania. Stwierdzam, że nie ma podstaw do uchylenia skarżonego postanowienia. Wobec tego, utrzymuję je w mocy".

Sąd zwraca uwagę, że postanowienie wydaje organ którym jest Dyrektor KIS, zaś osoba fizyczna (zwyczajowo określa się ją jako piastuna organu) wypełnia jego funkcje. Utożsamianie organu z jego piastunem jest błędem. Piastun organu nie wydaje rozstrzygnięcia w swoim imieniu (tak jak wynika to z rozstrzygnięcia zacytowanego powyżej) tylko jako organ.

W kontekście powyższego Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organ sporządził postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącej, niż aktu władczego jaki ma wydać na podstawie O.p. Sąd dostrzega chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www. gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/finansow) i próby tych działań docenia, jednak nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa.

Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22).

O kosztach postępowania Sąd orzekł w pkt II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz Skarżącej 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony przez Skarżącą wpis od skargi w wysokości 100 zł, koszt zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł - wynagrodzenie pełnomocnika – doradcy podatkowego, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.