Uzasadnienie
Pismem z dnia 28 stycznia 2013 r. spółka złożyła Wójtowi Gminy G. deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2013, wyjaśniając różnicę sposobu opodatkowania w stosunku co do deklaracji za lata poprzednie. Spółka wskazała na zmianę w ustalaniu podstawy opodatkowania w grupie "budowle" w odniesieniu do stacji gazowych. Stwierdziła, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych stacje należy podzielić na część budowlaną (ogrodzenie, drogi dojazdowe, place utwardzone, instalacje towarzyszące – przyłącza oraz fundamenty na których stoją urządzenia techniczne stacji) – podlegające opodatkowaniu, oraz na część pozostałą (urządzenia techniczne stacji) – niepodlegające opodatkowaniu.
Wójt Gminy G. decyzją z dnia 13 czerwca 2013 r. nr [...] określił K. S. G. Sp. z o.o. w T. Oddział Zakład G. w J. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 228.270,00 zł.
Organ I instancji w uzasadnieniu stwierdził, że cała sieć gazowa jest budowlą, gdyż gazociąg, stacje gazowe, układy pomiarowe, tłocznie gazu i inne urządzenia stanowią całość techniczno-użytkową. Toteż nie jest uzasadniony podział stacji gazowych na dwie części na potrzeby podatku od nieruchomości. Organ ustalił końcowo – opierając się na danych z lat poprzednich – że powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 5.474 m², stąd wobec stawki 0,80 zł za m² – podatek wynosi 4.379,20 zł. Z kolei powierzchnia użytkowa budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 128.50 m², stąd wobec stawki 18,20 zł za m² – podatek wynosi 2.338,70 zł. Wartość zaś budowli wynosi 11.077.615 zł, stąd wobec stawki podatku na poziomie 2%, podatek wynosi 221.552,30 zł.
W odwołaniu od powyższej decyzji P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T. (następca prawny K. S. G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. Oddziału Zakład Gazowniczy w J.) zarzuciła organowi I instancji naruszenie:
- 1) prawa materialnego, tj.:
- - art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną;
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.
- 2) prawa procesowego, tj.:
- - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego;
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy;
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez skarżącą spółkę;
- - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.
Strona skarżąca zauważyła, że stacje gazowe w części niepodlegającej – w jej ocenie – opodatkowaniu nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych albowiem nie są "konstrukcjami połączonymi z gruntem w sposób trwały, wykonanymi z materiałów budowlanych i elementów składowych, będącymi wynikiem prac budowlanych". Stacje te nie są w analizowanym zakresie efektem prac budowlanych, nie posiadają fundamentów i nie są związane trwale z fundamentami, a również ich demontaż nie wymaga podjęcia prac budowlanych. Pozostają one w wyłącznie funkcjonalnym związku z gazociągiem, nie tworząc wraz z nim całości techniczno-użytkowej.
W odwołaniu przypomniano przy tym, że obowiązujące przepisy odrębnie od gazociągu definiują zarówno stacje redukcyjne jak i stacje pomiarowe. Urządzenia te nie są technicznie powiązane z kontenerem ani budynkiem, czy gazociągiem (siecią gazową). Spółka przypomniała, że w wyroku TK z dnia 13 września 2011 r. wykluczono opodatkowanie obiektów, których nie można definitywnie przyporządkować definicjom zawartym w Prawie budowlanym.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 28 października 2013 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.
Organ odwoławczy w pełni podzielił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne wyrażone w kwestionowanej decyzji. Zauważył, że skoro gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służący do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, to niewątpliwie urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu, stanowią jeden z jego elementów, tworzących razem z gazociągiem całość techniczno-użytkową. Organ II instancji uznał, że odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi.
Polska Spółka G. Sp. z o.o. Oddział w T. (następca prawny P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w T.) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, żądając jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak również o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi,
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależne od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną,
- - art. 3 pkt 1 lit. b i art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową.
- 1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego,
- - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i pro fiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie,
- - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie uwzględnił w ogóle argumentów przedstawionych przez spółkę,
- - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.
W uzasadnieniu skargi powtórzono zarzuty i twierdzenia wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2223/13 skargę oddalił uznając, że stanowisko organu podatkowego dotyczące kwalifikacji dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych służących do redukcji i pomiaru gazu (zlokalizowanych w kontenerze posadowionym na fundamencie tzw. stacji redukcyjno-pomiarowych) jest prawidłowe, a w konsekwencji decyzje nie naruszają prawa.
Skarżony organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skargach przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w powiązaniu z art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego oraz przeprowadził ich subsumpcję względem prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.
Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że aby zatem rozstrzygnąć, czy stanowiące przedmiot sporu urządzenia techniczne stacji/punktów redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, należy ustalić charakter tych urządzeń. Zdaniem Sądu, o tym, że sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one, wbrew stanowisku strony skarżącej, całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Przytoczona wyżej definicja budowli wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".
W ocenie sądu demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającym nią przedsiębiorstwie.
Sąd odwołał się także do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055), wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, zawierającego definicję sieci gazowej. Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że sieć gazową zdefiniowano jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt. 1 rozporządzenia).
Sąd uznał, że ww. definicja i dalsze przepisy rozporządzenia oznaczają, iż dla celów budowlanych pod pojęciem sieci gazowej ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą - w sposób podany w rozporządzeniu (warunki techniczne) - elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego (§ 13 i § 17 rozporządzenia). Ponadto wskazano, że niektóre z ocenianych w niniejszej sprawie elementów, po ich wymontowaniu, mogą odrębnie posiadać wartość techniczno-użytkową, jednakże demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania.
Zatem nie można uznać, aby pojęcie obiektu budowlanego wymagało zaistnienia związku urządzeń z budowlą o charakterze technicznym i użytkowym, a o braku występowania tego związku świadczyła możliwość odrębnego istnienia urządzeń redukcyjno - pomiarowych i gazociągu, czy też trwałego połączenia ich z gruntem. Sąd stanął na stanowisku, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Od powyższego wyroku spółka reprezentowana przez pełnomocnika wywiodła złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P. S. G. sp. z o.o. Oddział w T. kwotę 2.326,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Jak wskazano w uzasadnieniu, sąd I instancji uznał, że przedmiotowe urządzenia stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7 ustawy Prawo budowlane). Są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania.
Ponadto, choć istotnie rozporządzenie Ministra Gospodarki zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op. cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio przedmiotowego rozporządzenia. Zauważyć ponadto należy, że w słowniczku zawartym w § 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki nie zdefiniowano pojęcia punktów kontrolnych, czyli jednego z elementów, co do których istnieje spór, czy umieszczone w nich urządzenia są elementem sieci gazowej. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Miniasta Gospodarki nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na kwestię tę słusznie zwróciła uwagę spółka w skardze kasacyjnej.
Wobec powyższego należało zatem uznać, że zasadnie skarżąca spółka zarzuciła sądowi I instancji błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Błędna wykładnia ww. przepisów poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa przełożyła się na zakres badania przez sąd I instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art.1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Słusznie zauważył autor skargi kasacyjnej, że argumentacja zarówno organów podatkowych jak i sądu I instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. Słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, że sprawa dotyczy skomplikowanych obiektów infrastruktury gazowej i dokonania ustaleń w zakresie, którego dotyczy sprawa wymaga posiadania wiadomości specjalnych.
Tymczasem argumentacja zarówno organów podatkowych jak i sądu I instancji, opiera się wyłącznie na interpretacji przepisów prawa bez wyczerpującego połączenia ich ze stanem faktycznym sprawy. NSA, czyniąc tę uwagę podkreślił, że nie przesądza o charakterze podatkowym spornych urządzeń. Stwierdza jednak, że z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji podatkowej, nie wynika w sposób tak kategoryczny, jak przyjmuje to sąd I instancji, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania (str. 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Uzasadnienie decyzji podatkowej powinno zawierać analizę techniczną w tym przedmiocie.
Z kolei rolą sądu administracyjnego będzie ocena prawidłowości przeprowadzenia tej analizy. Nie można bowiem mówić o właściwym zastosowaniu wyżej cytowanych przepisów prawa materialnego, w sytuacji gdy rola i znaczenie spornych urządzeń dla funkcjonowania sieci gazowej jako całości, nie zostało opisane w decyzjach organów podatkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie Sąd działał w warunkach związania oceną prawa dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2437/14 Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd I instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać odmiennej interpretacji przepisów niż interpretacja wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego.
Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez sąd II instancji nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (podobnie w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd I instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej.
W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 p.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s.420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).
Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05).
Przenosząc te rozważania na grunt aktualnie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie wystąpiła żadna z w/w okoliczności, pozwalająca Sądowi przy ponownym rozpoznaniu sprawy na odstąpienie od wskazań wyrażonych w prawomocnym wyroku NSA z dnia 15 września 2016 r.
Ponownej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Wójta G. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.
Istotą sporu w rozpoznawanych sprawach było rozstrzygnięcie, co składa się na budowlę w postaci sieci gazowej, której właścicielem jest skarżąca spółka. Fakt ten rzutuje bowiem na podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż stanowi ją wartość budowli – sieci gazowej, obliczonej jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W opinii spółki, w podstawie opodatkowania, wartość urządzeń technicznych stacji redukcyjnych, stacji pomiarowych nie powinna zostać uwzględniona, albowiem nie stanowiły one obiektów budowlanych. Organy obu instancji przyjęły z kolei, że stacje redukcyjne i pomiarowe stanowią integralną część budowli, jaką jest sieć gazowa i w związku z tym znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli, zaś ich wartość powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania.
W niniejszej sprawie bezsporne jest zakwalifikowanie sieci gazowej do budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane (art. 29 ust. 2 pkt 11 z załącznikiem do ustawy - kategoria XXVI). Przywołana ustawa nie wskazuje jednak, jakie elementy składają się na sieć gazową. Z kolei za budowlę w myśl tej ustawy uznaje się obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i przyłączami. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "całość techniczno-użytkowa" odnosi się do budowli jako obiektu budowlanego, a nie do związku tego obiektu z urządzeniami i instalacjami (por. wyroki NSA z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2112/08, czy z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12). Całość techniczno-użytkowa to zatem takie połączenie poszczególnych elementów, dzięki któremu nadają się one do określonego użytku. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku zaznaczył równocześnie, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przy ocenie, co składa się na daną budowlę jako całość techniczno-użytkową, nie można pominąć wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i urządzeń budowlanych, zawarte w art. 3 pkt 9 tej ustawy.
W ocenie NSA za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten (budowla) musi przy tym stanowić całość techniczno-użytkową. Z tych powodów w orzecznictwie właściwie jednolicie uznano, że transformatory nie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (pogląd ten został podzielony w wyrokach NSA: z dnia 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1184/08, z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1101/08, z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1382/09, czy z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 804/12).
W ocenie NSA przywołane przykładowo w wyroku budowle, a także treść art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane wskazują na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym.
W ślad za stanowiskiem NSA należy więc wskazać, że ustawodawca wymaga nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, która stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W omawianym wyroku NSA jednoznacznie zakwestionował stanowisko sądu I instancji oraz organu podatkowego uznającego, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych i pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, które pogląd ten oparły m.in. na treści rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. z 2001 r. Nr 97, poz. 1055).
W tym zakresie NSA zauważył, że ustawa - Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Są one jednak aktem rangi niższej, niż ustawa, a zatem, mimo zaliczenia ich do przepisów ustawy - Prawo budowlane, nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu (przedmiotu) opodatkowania. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, op.cit., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej, Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 2 ab initio rozporządzenia z dnia 30 lipca 2001 r. Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu z dnia 30 lipca 2001 r. nie stanowią zatem dostatecznej podstawy do rozstrzygnięcia, czy urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych są urządzeniami stanowiącymi część budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Tymczasem Samorządowe Kolegium Odwoławcze odwołało się właśnie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 30 lipca 2001 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać sieci gazowe. Odwołanie się do przepisów tego aktu normatywnego umożliwiło organowi podatkowemu przyjęcie założenia, iż definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika wprost z przepisów prawa.
Z tego powodu doszło z jednej strony do błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a z drugiej do ograniczenia postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na wyjaśnienie, w jakim zakresie możliwe byłoby uznanie spornych urządzeń technicznych za elementy sieci gazowej, a co za tym idzie – za elementy rzutujące na wartość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organy obu instancji przyjęły bowiem, że skoro w skład sieci gazowej zawsze wchodzi stacja redukcyjna i pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a samą siecią. Z opisu stanu faktycznego przyjętego za podstawę decyzji wymiarowej nie wynika w sposób jednoznaczny, że odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby budowlę bezużyteczną i spowodowałoby niemożność jej funkcjonowania. Uzasadnienie decyzji powinno w tym zakresie zawierać analizę techniczną.
W tym miejscu należy zauważyć, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego od 23 czerwca 2016 r. zarysowała się linia orzecznicza w sprawach ze skarg skarżącej spółki, w której akcentuje się (wobec braku uregulowań prawnych) konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie związku techniczno – użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (por. wyroki: II FSK 1807/14, II FSK 1809/14, II FSK 1995/14, II FSK1996/114, II FSK 1633/14, II FSK 1634/14, II FSK 1804/14, II FSK 1805/14, II FSK 1806/14, II FSK 1870/14, II FSK 1871/14, II FSK 1986/14, II FSK 1984/14, II FSK 2950/14, II FSK 2370/14, II FSK 2953/14). Organy podatkowe w kontrolowanej sprawie nie przeprowadziły czynności dowodowych zmierzających do wyjaśnienia możliwości uznania wskazanych przez skarżącą spółkę urządzeń technicznych za budowlę, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ściślej, za element składowy budowli jaką jest sieć gazowa (gazociąg).
Organy w niniejszych sprawach nie przeprowadziły efektywnego postępowania dowodowego w celu wykazania, że stanowisko strony skarżącej jest nieprawidłowe, tym samym naruszając zasadę prawdy obiektywnej.
To z materiału dowodowego winno wynikać w sposób kategoryczny, że demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie zaburzona, powodując niemożność jej funkcjonowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów powoduje, że z treści uzasadnienia decyzji powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy czy też odwołującego zostały rozważone przez organ podatkowy.
Stąd w ocenie Sądu zasadne okazały się także zarzuty uchybienia przepisom postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Tym samym konieczne jest zbadanie, czy przedmiotowe stacje redukcyjne i pomiarowe, punkty pomiarowe są w istocie ściśle połączone z siecią gazową, czy stanowią całość techniczno-użytkową. Wobec powyższego w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi, dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami czy też budowla i urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, bo są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo nie są odrębne pod względem technicznym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii może okazać się niezbędna wiedza specjalistyczna, wówczas konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, dla rozstrzygnięcia sporu (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2016 r. sygn. akt I SA/Po 167/16 oraz wyroki NSA: z dnia 5 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 1096/13 i z dnia 7 kwietnia 2016 r. o sygn. akt II FSK 1186/14).
Stwierdzić więc należało w rozpoznanej sprawie naruszenie prawa procesowego w zakresie braku pełnego ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy okoliczności stanu faktycznego (do czego wprost zobowiązuje organy dyspozycja art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także opisane powyżej naruszenia prawa materialnego.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe będą zobowiązane uwzględnić powyższe wskazania Sądu, stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a.
Uzasadniając zaś swoje stanowisko organy winny poczynić zadość dyspozycji art. 210 § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.