Uzasadnienie
W dniu 31.12.2018 r. wpłynął do M. Urzędu Skarbowego w K. wniosek S. Q. G. A. V. F. (dalej Fundusz, Spółka), w którym Pełnomocnik Spółki zwrócił się, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2013 - 2014 w kwocie 273.254,27 zł i jej zwrot na rachunek bankowy Funduszu. Pełnomocnik wskazał, że przedmiotowa nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem przysługującym Spółce od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu, bowiem, pobór podatku miał miejsce z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. Według Pełnomocnika nadpłata powstała wskutek nienależnego pobrania przez płatnika S. S.A. z siedzibą w O. (NIP [...]) zryczałtowanego podatku dochodowego, z zastosowaniem stawki 19% zgodnie z art. 22 ust. 1 updop lub stawki 10% zgodnie z art. 22 ust. 1 i 22a updop w związku z art. 10 ust.2 pkt b Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (dalej: "Konwencja") od dywidend wypłacanych na rzecz Funduszu.
Ostatecznie Spółka pismami złożonymi w dniu 21.06.2019 r. oraz 01.07.2019r. skorygowała wnioskowaną kwotę nadpłaty za maj 2014 r. z kwoty 15.593,00 zł do kwoty 29.626,00 zł, tym samym łączną kwotę nadpłaty podwyższyła z kwoty 273.254,00 zł do kwoty 287.287,00 zł.
Jak wskazano we wniosku S. Q. G. A. Y. F. jest funduszem inwestycyjnym prawa brytyjskiego zajmującym się działalnością inwestycyjną, w tym inwestowaniem w akcje polskich spółek. W latach 2013-2014 z ww. tytułu wypłacono na rzecz Spółki dywidendy, które zostały obciążone zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka przedłożyła potwierdzenia wypłaty dywidend.
W uzasadnieniu wniosku wskazano, że dochody z dywidend uzyskane przez Spółkę w Polsce w latach 2013-2014 powinny być zwolnione z opodatkowania na 9 podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop. Przy czym podkreślono, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych badanie spełnienia przez zagraniczny fundusz inwestycyjny warunków zwolnienia, o których mowa w art.6 ust. 1 pkt 10a updop powinno być przeprowadzone z uwzględnieniem różnic w systemach prawnych i instytucjonalnych poszczególnych państw członkowskich. Sądy administracyjne podkreślają, że nadrzędnym celem powinna być interpretacja przepisów krajowych w taki sposób, by nie naruszać mających pierwszeństwo nadrzędnych zasad prawa wspólnotowego, tj. zakazu dyskryminacji (art. 18 TFUE) i zasady swobodnego przepływu kapitału (art. 63 TFUE). Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3011/12, z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2810/12.
Zdaniem Spółki, przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Wnioskodawca przedstawił argumenty, które jego zdaniem przemawiają za stanowiskiem, że również te zagraniczne fundusze, które nie spełniają warunków zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 6 ust.1 pkt 10a updop. a które po dniu 01.01.2011 r. uzyskały w Polsce dochody m.in. z dywidend, powinny podlegać zwolnieniu podatkowemu na takich samych zasadach jak fundusze krajowe. Skoro bowiem przepisy updop w jej brzmieniu od 01.01.2011 r. nie są zgodne z prawem wspólnotowym, to kierując się zasadą bezpośredniego skutku i pierwszeństwa prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, należy dojść do konkluzji, że opodatkowanie ich dochodów w Polsce jest bezpodstawne.
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia 9 lipca 2019 r. nr [...] uznał, iż Fundusz w odniesieniu do dochodu uzyskanego w 2013 r. i 2014 r. spełnił warunki zwolnienia od podatku wskazane w art. 6 ust. 1 pkt 10 a updop. i stwierdził że po uwzględnieniu skorygowanej kwoty nadpłaty za maj 2014 r. zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości (po zaokrągleniu) 287.287,00 zł został pobrany nienależnie, zatem stanowi on nadpłatę na podstawie art. 72 § I pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie zgodził się ze stanowiskiem Funduszu, że przedmiotowa nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu i odmówił naliczenia oraz zwrotu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.
Od powyższej decyzji Fundusz, złożył odwołanie wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w części w jakiej organ odmówił dokonania zwrotu oprocentowania nadpłaty oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez orzeczenie zwrotu oprocentowania z tytułu stwierdzonej nadpłaty od dnia pobrania podatku do dnia jego zwrotu zgodnie z wnioskiem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 26 września 2019r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ I instancji zasadnie odmówił naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłaty stwierdzonej zaskarżoną decyzją. Wywody Pełnomocnika Funduszu zmierzają bowiem do wykazania, że podatek został w niniejszej sprawie pobrany na podstawie przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym, gdyż art. 6 ust. 1 pkt 1l0a updop z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący, a na poparcie tej tezy przywołuje orzeczenia TSUE (z dnia 05.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012 r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa), odnoszące się do naruszenia prawa wspólnotowego. Spółka przedstawiła przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, które Jej zdaniem w nin. sprawie zostały spełnione.
Na potwierdzenie powyższej tezy Spółka przytoczono m.in. fragmenty wyroków: z dnia 08 marca 2001 r. w sprawie C-3 97/98 Matallgrsellschaft Ltd. oraz z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Innie oraz z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd, a także orzeczenia polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15 a także uchylające te orzeczenia wyroki NSA z dnia 02.02.2017r. sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16 II FSK 506/16.
W ocenie Spółki orzeczenia te jednoznacznie potwierdzają, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej łącznie z oprocentowaniem liczonym za cały okres bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa korzystania z kapitału, tj. co do zasady od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Spółka zaznaczyła równocześnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w przedmiotowych wyrokach z dnia 02.02.2017 r. w zakresie określenia końcowego momentu okresu za jaki powinny należeć się podatnikowi odsetki, tj. na 30 dzień od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego. Oprocentowanie powinno być należne za cały okres, w którym podatnik był pozbawiony środków pieniężnych.
Ponadto Spółka podkreśliła, że w przypadku braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym brak jest przepisu prawa krajowego umożliwiającego podatnikowi uzyskanie nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym wraz z należnymi odsetkami od dnia poboru tego podatku. Zdaniem Spółki jako środek krajowy umożliwiający zapewnienie skuteczności prawa wspólnotowego należy zastosować art. 78 § 3 pkt I Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. nie podzielił powyższego stanowiska Odwołującego. W niniejszym przypadku nie ma podstaw do twierdzenia, iż na gruncie art. 6 ust. 1 pkt 10a updop istnieje sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym.
Zauważono bowiem, że naruszenie zasady niedyskryminacji oraz swobodnego przepływu kapitału, dotyczącej art. 6 ust. 1 updop dostrzegł sam ustawodawca i usunął ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów. Do ww. art. 6 ust. 1 updop Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, póz. 1478) dodany został punkt 10a i 11 a, w wyniku których instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dnia 01.01.2011 r. korzystają ze zwolnienia podmiotowego. Z tym dniem kwestia zwolnienia podatkowego zagranicznych funduszy inwestycyjnych została więc jednoznacznie uregulowana i nie można mówić o sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Od tego momentu podatnik mógł skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych żądać zwrotu nadpłaconego podatku.
Nie można również zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika Funduszu, że przedmiotowy przepis art. 6 ust.1 pkt 10a updop w jego brzmieniu od 01.01.2011 r. nie jest zgodny z prawem wspólnotowym i nadal prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych, gdyż zwolnienie z opodatkowania funduszy krajowych w zakresie dochodów z dywidend jest bezwarunkowe, podczas gdy fundusze zagraniczne muszą spełnić określone warunki.
Jak wynika z treści Druku Sejmowego nr 3500 (z dn. 10.10.2010 r.) do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - założeniem wprowadzenia zmian było przede wszystkim zapewnienie realizacji konstytucyjnej zasady równości podatników wobec prawa oraz powszechności opodatkowania, a także wyeliminowanie nierównego traktowania podmiotów działających w porównywalnych warunkach.
Kryteria określające zakres podmiotowy z art. 6 ust. 10 updop zwolnienia zostały ustalone tak, aby objęte nimi zostały podmioty równoważne polskim funduszom inwestycyjnym i polskim funduszom emerytalnym. W związku z tym, wprowadzając zwolnienie dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych określono warunki materialne i formalne, które pozwalają na objęcie tym rozwiązaniem wyłącznie takich podmiotów, które działają na analogicznych zasadach jak krajowe fundusze inwestycyjne i emerytalne. Zaznaczono także, że specyfika form organizacyjno-prawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i EOG. Dążąc zatem do zapewnienia równego traktowania należało uwzględnić sytuację, w której podmiot zgodnie z przepisami prawa polskiego nie jest uznawany za fundusz inwestycyjny, natomiast jest nim na gruncie przepisów państwa siedziby.
Biorąc pod uwagę powyższe, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Pełnomocnika Spółki, iż przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a updop obowiązujący od 01.01.2011r. nadal jest niezgodny z prawem wspólnotowym i prowadzi do dyskryminacji nierezydentów w porównaniu do funduszy krajowych.
Odnosząc się do przytoczonych przez Pełnomocnika na tę okoliczność nieprawomocnych wyroków WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 349/17 z dnia 21.09.2017 r. oraz sygn. I SA/Wr 861/17 z dnia 17.01.2018 r. prezentujących pogląd, iż sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym, stwierdzić należy, że wyroki te dotyczą nadpłat od dywidend wypłaconych w latach 2005, 2007-2010, a więc zapadły na tle innego stanu prawnego. Sąd w treści uzasadnienia odnosi się do sytuacji, gdy przepisy krajowe pozostają w sprzeczności z prawem unijnym, a w niniejszej sprawie nadpłata powstała w okresie obowiązywania zmienionych norm prawnych, rozszerzających zakres zwolnień podmiotowych dla zagranicznych funduszy inwestycyjnych.
Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwraca uwagę, iż Sąd w ww. wyroku sygn. I SA/Wr 861/17 wskazał, że: "Jednocześnie, co już Sąd akcentował, odmiennie kształtować będzie się sytuacja, kiedy stan niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym nie jest formalnie potwierdzony wyrokiem TSUE i nie usunął go ustawodawca krajowy zmieniając przepisy (albo dokonana zmiana takiego stanu niezgodności nie usunęła). Aprobuje przy tym Sąd pogląd strony, że sam fakt zmiany przepisów nie oznacza już zgodności z prawem wspólnotowym. Przyjęcie takiego założenia byłoby równoznaczne z tezą, że ustawodawca jest nieomylny i jest to teza niepodważalna. Niewątpliwie założeniem jest racjonalność ustawodawcy, ale nie wyklucza to zaistnienia sytuacji, że przepisy krajowe mimo zmian, nadal będą niezgodne z prawem unijnym".
Sąd zatem nie stwierdził, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a w obecnym brzmieniu są niezgodne z prawem unijnym, tylko ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej, przedstawił ogólny pogląd w kwestii relacji przepisów prawa krajowego do przepisów unijnych.
Na poparcie swojej tezy Pełnomocnik przywołuje również wyroki TSUE, które Jego zdaniem potwierdzają prawo Funduszu do żądania oprocentowania nadpłaty: tj. wyroku z dnia 5.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012 r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa, z dnia 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irmie, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschaft Ltd., a także orzeczenia polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15, I SA/Wr 897/15, I SA/Wr 898/15, I SA/Wr 899/15, I SA/Wr 900/15, a także uchylające te orzeczenia wyroki NSA z dnia 02.02.2017 r. sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/1611 FSK 506/16.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił jednak uwagę, iż w niniejszym przypadku przedmiotowy podatek pobrano w latach 2013 i 2014, tj. po dacie usunięcia niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym (tj. po r.), a więc formuła oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym prezentowana w cytowanym przez Skarżącego orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Orzeczenia te zapadły bowiem w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Dotyczą sytuacji, w których podatek został naliczony i pobrany przed wprowadzeniem zmian, tj. przed 01.01.2011 r.
Na marginesie wskazano, że sam Pełnomocnik w uzasadnieniu wniosku stwierdził, iż nie było podstaw do pobrania podatku od dochodów uzyskanych przez Spółkę w Polsce w latach 2013-2014, bowiem dochody te powinny podlegać zwolnieniu na podstawie art.6 ust. 1 pkt 10a updop, gdyż Spółka spełnia wszystkie warunki zwolnienia z opodatkowania wymienione w tym przepisie. Spółka, jako Fundusz unijny w ogóle nie musiała angażować środków finansowych na zapłatę podatku, bo była z niego podmiotowo zwolniona. Nie wystąpiła zatem konieczność zrekompensowania podatnikowi strat spowodowanych przez brak możliwości dysponowania środkami przeznaczonymi na zapłatę nienależnego podatku.
Podkreślenia również wymaga, że Spółka nie była pozbawiona możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Ich dostępność (możliwość rozporządzania) uzależniona była wyłącznie od Jej woli i aktywności. Spółka miała możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a jeszcze przed poborem tego podatku przez płatnika, przedkładając płatnikowi dokumenty, o których mowa w art. 26 ust. I g updop. Z kolei już po pobraniu podatku przez płatników w 2013 r. i 2014 r., Spółka mogła domagać się zwrotu nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mógł nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Termin zwrotu uzależniony był zatem od inicjatywy Spółki, a Spółka taki wniosek złożyła dopiero po upływie kilku lat od momentu pobrania podatku przez płatnika.
Odnosząc się natomiast do twierdzeń Pełnomocnika w zakresie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie oprocentowania wynikającego z art. 78§ 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że przepis ten w niniejszym przypadku nie ma zastosowania, ponieważ nadpłata stwierdzona decyzją nr [...] z dnia 09.07.2019 r. nie powstała wskutek zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji, do których odnosi się ww. przepis.
W sprawie nie znajduje zastosowania również art 78§ 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że nadpłata podatku nie powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, lecz została stwierdzona w trybie art.75 § I Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstawy do naliczenia i wypłaty oprocentowania nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzone zaskarżoną decyzją organu I instancji.
Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że z uwagi na braki formalne wniosku i konieczność uzupełnienia przez Wnioskującą Spółkę wymaganych dokumentów potwierdzających spełnienie warunków określonych w art. 6 ust. I pkt 10a updop, organ I instancji wydał decyzję po upływie 2 miesięcy od dnia wpływu wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy Spółka przesłała tłumaczenia załączonych do wniosku dokumentów w dniu 04.02.2019r., zaś całość wymaganych dokumentów organ uzyskał dopiero w dniu 01.07.2019 r. (data wpływu do Urzędu). Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, stwierdzić należy, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Strona. Nie zaistniała zatem przesłanka określona w art.78 §3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji brak było podstaw do wypłaty oprocentowania od nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych stwierdzonej zaskarżoną decyzją.
Na to rozstrzygnięcie wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono:
- 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
art. 6 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w latach 2013-2014, tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "ustawa CIT") w zw. z art. 10, 12 i 56 ust. 1 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE"; obecnie: art. 18 oraz art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej; dalej: "TFUE"), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zasady opodatkowania funduszy inwestycyjnych w Polsce nie dyskryminują nierezydentów;
art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op." lub "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 78 § 3 pkt 1, a także 78 § 5 pkt 1 i art. 74 w związku z art. 73 § 1 pkt 2 Op. w związku z art. 10, 12 i 56 ust. 1 TWE (obecnie, art. 18 oraz art. 63 TFUE) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej: "TUE"), poprzez odmowę analogicznego zastosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie (tj. odmowę przyznania prawa do zwrotu nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu), pomimo takiego obowiązku wynikającego z powołanych przepisów prawa wspólnotowego, co skutkowało dyskryminacyjnym traktowaniem Spółki w stosunku do podmiotów krajowych znajdujących się w porównywalnej sytuacji;
a w konsekwencji naruszenie art. 249 TWE (obecnie art. 288 TFUE) w zw. z art. 91 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 9 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez faktyczne naruszenie zasady lojalności, zasady bezpośredniego obowiązywania i stosowania prawa wspólnotowego (unijnego), zasady prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, zasady skuteczności oraz zasady równoważności, w konsekwencji czego Dyrektor nie dokonał prawidłowej rekonstrukcji norm zawartych w Ordynacji podatkowej w sposób umożliwiający ich stosowanie zgodnie z prawem Unii Europejskiej oraz przywołanym przez Spółkę w toku postępowania orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") oraz li nie rozstrzygnął sprawy bezpośrednio w oparciu o powołane powyżej przepisy wspólnotowe i orzecznictwo TSUE;
- 2. wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia:
art. 120 Op. poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, mimo że obowiązek oceny zgodności prawa krajowego z prawem UE obciąża nie tylko sądy krajowe, ale także organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe;
art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 Op. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu Decyzji Dyrektora do całości argumentacji Spółki, co nie może przekonać Spółki o słuszności podjętego rozstrzygnięcia.
W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że przepis art. 6 ust.1 pkt 10a updop nadal dyskryminuje zagraniczne fundusze inwestycyjne w zakresie opodatkowania ich dochodów w Polsce w porównaniu do podmiotów krajowych, albowiem uzależnia zastosowanie zwolnienia dochodów funduszy zagranicznych od spełnienia szeregu warunków przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu funduszy krajowych. Zdaniem Skarżącego art. 6 ust. 1 pkt 10a updop z powodu istniejących wątpliwości interpretacyjnych miał charakter dyskryminujący, co znajduje poparcie w orzeczeniach TSUE (z dnia 05.07.2012 r. w sprawie C-318/10 Siat, z dnia 16.02.2012 r. w sprawie nr C-72/10 i C-77/10 Marcelo Costa), w których TSUE uznał, że sama niejasność przepisów stanowić może naruszenie prawa wspólnotowego. W przypadku poboru podatku na podstawie przepisu prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym podatnikowi przysługują odsetki za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu.
Skarżący przedstawił przesłanki wymagane przez prawo wspólnotowe do powstania roszczenia odsetkowego za okres od dnia poboru podatku do dnia jego faktycznego zwrotu, które jego zdaniem w niniejszej sprawie zostały spełnione. Na potwierdzenie powyższej tezy przytoczono m.in. fragmenty wyroków TSUE z dnia 18.04.2013 r. w sprawie C-565/11 Mariana Irmie oraz z dnia 8.03.2001 r. w sprawie C-397/98 Metallgesellschafl Ltd, a także orzeczenia polskich sądów administracyjnych: WSA we Wrocławiu z dnia 04.11.2015 r. o sygn. I SA/Wr 896/15,1 SA/Wr 897/15,1 SA/Wr 898/15,1 SA/Wr 899/15,1 SA/Wr 900/15, a także uchylające te orzeczenia wyroki NSA z dnia 02.02.2017 r. o sygn. II FSK 535/16, II FSK 536/16, II FSK 758/16, II FSK 759/16, II FSK 506/16.
W ocenie Skarżącego orzeczenia te jednoznacznie potwierdzają, że państwa członkowskie mają obowiązek zwrócić podatki pobrane z naruszeniem prawa Unii Europejskiej łącznie z oprocentowaniem liczonym za cały okres bezzasadnego pozbawienia podatnika prawa korzystania z kapitału, tj. co do zasady od momentu poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego) do momentu jego faktycznego zwrotu. Skarżący zaznaczył równocześnie, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanym w przedmiotowych wyrokach z dnia 02.02.2017 r. w zakresie określenia końcowego momentu okresu za jaki powinny należeć się podatnikowi odsetki tj. na 30 dzień od dnia wejścia w życie nowelizacji aktu prawnego. Oprocentowanie powinno być należne za cały okres, w którym podatnik był pozbawiony środków pieniężnych. W tym zakresie przedstawił szeroką polemikę. Fundusz podkreślił, że w przypadku braku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzającego niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym brak jest przepisu prawa krajowego umożliwiającego podatnikowi uzyskanie nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku na podstawie przepisów prawa krajowego niezgodnych z prawem wspólnotowym wraz z należnymi odsetkami od dnia poboru tego podatku.
Zdaniem Skarżącego jako środek krajowy umożliwiający zapewnienie skuteczności prawa wspólnotowego należy zastosować art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powołany w uchylonych ww. wyrokach WSA we Wrocławiu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał też nieprawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21.09.2017 r. sygn. I SA/Wr 349/17 oraz z dnia 17.01.2018 r. sygn. I SA/Wr 861/17. Alternatywnie jako podstawę do oprocentowania nadpłaty, w ocenie Skarżącego, organ mógł zastosować art. 78 §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż należy uznać, że powstała ona w wyniku orzeczenia TSUE w sprawie C-190/12, w związku z czym powinna ona podlegać opodatkowaniu od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu.
W ocenie Skarżącego organ naruszył również zasadę praworządności działania organów podatkowych wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Zdaniem Skarżącego organ naruszył też zasadę zaufania oraz przekonywania, gdyż nie odniósł się do powołanych wyroków TSUE i polskich sądów administracyjnych i nie przedstawił argumentów przemawiających za odmową zastosowania w nich wykładni w przedmiotowej sprawie.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stwierdzić należy, że wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów p.rawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie de facto dotyczy tego czy nadpłata powstała wyniku nienależnie pobranego podatku za lata 2013 i 2014 w przypadku podatnika korzystającego w dniu pobrania ze zwolnienia, wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a ustawy podlega oprocentowania od dnia zapłaty do dnia jej rzeczywistego zwrotu.
Organy podatkowe nie zgodziły się ze stanowiskiem Funduszu, że przedmiotowa nadpłata powinna być zwrócona wraz z oprocentowaniem przysługującym od dnia poboru podatku do dnia faktycznego zwrotu i odmówił naliczenia oraz zwrotu oprocentowania stwierdzonej nadpłaty.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziel a stanowisko organów.
Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej sprawie Organy podatkowe na wniosek Spółki złożony na podstawie art. 75 § 1 O.p stwierdziły nadpłatę i zwróciły ją Skarżącej uznając, że polski płatnik bezpodstawnie pobrał podatek z tytułu wypłaconych dywidend w latach 2013 -2014. Podatek ten został pobrany mimo tego, że Skarżąca jako zagraniczny fundusz inwestycyjny powinna była ona korzystać ze zwolnienia, które było wprawdzie już wówczas przewidziane wart. 6 ust. 1 pkt10a u.p.d.o.p. (zostało wprowadzone do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2011 r), jednak w jej ocenie, przepisy dotyczące tego zwolnienia były nadal niezgodne z prawem wspólnotowym.
W tym miejscu wskazać przyjdzie, że tożsama kwestia była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2020 r. o sygn. akt I SA/GI 1516/19, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości motywy zaprezentowane przez Sąd w uzasadnieniu wymienionego wyżej wyroku, dlatego w dalszej części uzasadniania posłuży się argumentami w nim zaprezentowanymi.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że Sąd zgadza się z organem podatkowym odnośnie do braku orzeczenia TSUE stwierdzającego pobór podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego w niniejszej sprawie. W szczególności nie stanowi takiego orzeczenia wyrok w sprawie C-190/12, dotyczący funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich, a więc funduszy spoza UE. Wbrew stanowisku strony skarżącej, wyrok ten nie potwierdza nadrzędnej reguły, że odmienne uregulowanie zasad opodatkowania krajowych i zagranicznych funduszy inwestycyjnych narusza zasadę swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Nie dotyczy on ogólnie ujmowanej niezgodności z prawem unijnym stosowania odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do funduszy inwestycyjnych będących rezydentami i nierezydentami, lecz odnosi się wyłącznie do funduszy inwestycyjnych mających siedzibę w państwach trzecich. W wyroku tym Trybunał, po przeanalizowaniu treści przepisów polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (mając na względzie również zmianę tych przepisów wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2011 r., orzekł, że:
"1) Artykuł 63 TFUE dotyczący swobodnego przepływu kapitału znajduje zastosowanie do sytuacji, takiej jak rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, w której na mocy krajowych przepisów podatkowych ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim, podczas gdy fundusze inwestycyjne mające siedzibę we wspomnianym państwie członkowskim korzystają z takiego zwolnienia.
2) Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim w zakresie, w jakim istnieje pomiędzy tym państwem członkowskim a rozpatrywanym państwem trzecim zobowiązanie umowne do wzajemnej pomocy administracyjnej, które umożliwia krajowym organom podatkowym zweryfikowanie informacji przekazanych ewentualnie przez fundusz inwestycyjny. Do sądu odsyłającego należy zbadanie, w ramach sprawy w postępowaniu głównym, czy mechanizm wymiany informacji przewidziany w ramach tej współpracy rzeczywiście umożliwia polskim organom podatkowym zweryfikowanie, w stosownym wypadku, informacji dostarczonych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki dotyczących warunków ich tworzenia i działania, w celu ustalenia, czy prowadzą one działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii."
W ocenie Sądu niezbędne jest w dalszej kolejności wyjaśnienie, czy w sprawie rzeczywiście doszło do poboru podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego. Nie budzi przy tym wątpliwości, że do naruszenia prawa wspólnotowego dochodzi (może dojść) nie tylko wówczas, gdy ma to formalne potwierdzenie w wyroku TSUE. Sam brak formalnego stwierdzenia w postaci wyroku TSUE naruszenia przez prawo krajowe prawa wspólnotowego - nie może ograniczać prawa strony do oprocentowania nadpłaty podatku pobranego w sposób naruszający prawo wspólnotowe. Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 758/16, zgodnie z którym przyznanie prawa do oprocentowania tylko w sytuacji wyroku TSUE i ograniczenie tego prawa przy oczywistym pobraniu podatku w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym do momentu liczonego od złożenia wniosku z jednoczesnym ograniczeniem uzależnionym od wydania decyzji przez organ - jest niedopuszczalne.
NSA w powyższym wyroku wprost wskazuje rozwiązanie dla sytuacji, kiedy mimo braku wyroku TSUE, niezgodność prawa wspólnotowego jest potwierdzona zmianą przepisów krajowych i Sąd zgadza się z tak wskazanym rozwiązaniem. Powtórzyć należy za NSA, że punktem wyjścia dla rozważań dotyczących oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa wspólnotowego musi być analiza orzecznictwa TSUE w zakresie wypracowanych w nim standardów oprocentowania nadpłat powstałych w taki sposób. Zasadnicze znaczenie mają wyroki: z 13 marca 2007 r. (C-524/04), z 19 listopada 2012 r. (C-591/10), z 18 kwietnia 2013 r. (C-565/11) oraz z 15 października 2014 r. (C-331/13).
W przypadku więc pobrania podatku z naruszeniem prawa wspólnotowego, także w sytuacji, gdy naruszenia tego prawa nie stwierdza wyrok TSUE, ale jest ono oczywiste, niedopuszczalne jest ograniczenie oprocentowania powstałej w ten sposób nadpłaty do okresu następującego po zgłoszeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a także uzależnienie tego oprocentowania od braku zwrotu nadpłaty w określonym terminie. Dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów procedura ta nie zapewnia.
Odnosząc się do przyczyn powstania nadpłaty, w ocenie Sądu rację należy przyznać organowi, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność przepisu art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. z prawem wspólnotowym (unijnym) w sprawie nie wystąpiła.
Organ kwestię tę przeanalizował w zaskarżonej decyzji, wskazując, że przepisy u.p.d.o.p. obowiązujące w latach 2013-2014 zapewniały zwolnienie z opodatkowania funduszom inwestycyjnym mającym siedzibę w innych niż Polska państwach UE (lub państwach należących do EOG) na analogicznych zasadach jakie obowiązują polskie fundusze inwestycyjne. W szczególności organ zauważył, że wprowadzenie z dniem 1 stycznia 2011 r. pkt 10a do przepisu art. 6 ust. 1 p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnieniem z podatku dochodowego objęto również instytucje wspólnego inwestowania posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, nie było skutkiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ani TSUE, a zmiana ta stanowiła realizację zobowiązania Rządu Rzeczpospolitej Polskiej wobec wezwań Komisji Europejskiej z maja 2007 r. w sprawie usunięcia naruszenia Dyrektywy nr 2006/4093.
Ostatecznie, po nowelizacji w dniu 4 grudnia 2011 r. ww. przepisu ustawy Komisja Europejska zakończyła procedurę w sprawie nr 2006/4093 w dniu 24 stycznia 2013 r. ze względu na zmianę przez Polskę ustawodawstwa.
Z powyższego - zdaniem organu - wynika zatem, że przepis art. 6 ust. 1 pkt 10a p.d.o.p. w dniu poboru podatku przez płatników tj. w czerwcu i sierpniu 2013 r. oraz we wrześniu 2014 r. był zgodny z prawem wspólnotowym.
Podzielając tę ocenę, trzeba w tym miejscu przywołać fakt wszczęcia wobec Polski przez Komisję Europejską procedury infringement (postępowanie o naruszenie przez państwo członkowskie zobowiązań wynikających z prawa wspólnotowego (unijnego) - naruszenie nr 2006/4093, w trakcie której rząd polski podjął zobowiązanie wobec Komisji Europejskiej w przedmiocie usunięcia dyskryminacji podatkowej m.in. zagranicznych instytucji emerytalnych i inwestycyjnych tak, by nowe przepisy u.p.d.o.p. objęły też zagraniczne podmioty. Ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 226, poz. 1478) dodany został punkt 10a w art. 6 ust. 1 ww. ustawy.
Nadto, jak wynika z Komunikatu Prasowego Komisji Europejskiej datowanego na 16 czerwca 2011 r. (dostępnego na stronie http://europa.eu/rapid/press-release_IP-11-720_pl.htm) "Komisja Europejska formalnie wezwała Polskę do zmiany przepisów podatkowych, które są dyskryminujące w stosunku do funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych z innych państw UE oraz państw Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG). Na mocy polskich przepisów podatkowych krajowym funduszom inwestycyjnym i funduszom emerytalnym przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych. Fundusze mające siedzibę poza granicami Polski mogą skorzystać z tego zwolnienia wyłącznie pod pewnymi warunkami, które nie obowiązują w stosunku do polskich funduszy. Te dyskryminujące przepisy stanowią naruszenie unijnego prawa, które wymaga, aby wszelkie zwolnienia podatkowe przyznawane były w równym stopniu rezydentom i nierezydentom.
Pomimo podjęcia przez Polskę działań naprawczych w listopadzie 2010 r. w odpowiedzi na poprzednie wezwanie Komisji, Komisja uważa, że Polska nadal nie wypełnia swoich zobowiązań wynikających z art. 56 i 63 (swoboda świadczenia usług i swobodny przepływ kapitału) TFUE oraz art. 36 i 40 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. W wyniku wspomnianej dyskryminacji fundusze inwestycyjne i emerytalne mające siedzibę w innych państwach UE oraz w państwach EOG znajdują się w gorszej sytuacji niż analogiczne fundusze z Polski. W konsekwencji polscy obywatele mają dostęp do uboższej oferty funduszy emerytalnych i inwestycyjnych. Wezwanie Komisji ma formę dodatkowej uzasadnionej opinii (stanowiącej drugi etap unijnego postępowania w sprawie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego). W przypadku nieudzielenia przez Polskę zadowalających wyjaśnień w ciągu dwóch miesięcy, Komisja może skierować sprawę przeciwko Polsce do TSUE.
W dniu 23 marca 2007 r. Komisja skierowała do Polski wezwanie do usunięcia uchybienia, natomiast 15 maja 2009 r. - uzasadnioną opinię (IP/09/780). W dniu 14 stycznia 2011 r. Polska poinformowała Komisję, że w listopadzie 2010 r. znowelizowała ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych. Komisja uważa jednak, że pomimo wprowadzenia zmian w polskiej ustawie nie wyeliminowano całkowicie dyskryminacji podatkowej w stosunku do zagranicznych funduszy. Na mocy polskich przepisów podatkowych zagranicznym funduszom przyznano zwolnienie podatkowe pod warunkiem, że podlegają one opodatkowaniu w państwie swojej siedziby, natomiast zwolnienie w stosunku do funduszy krajowych przyznano bezwarunkowo. Wymóg ten jest niezgodny z unijnym prawem, ponieważ niektórym funduszom emerytalnym i inwestycyjnym z innych państw UE/EOG nie będą przysługiwać korzyści z tytułu zwolnienia podatkowego w Polsce, które w innym przypadku przysługiwałyby wszystkim analogicznym polskim funduszom bez dodatkowych warunków".
Co bardzo istotne w niniejszej sprawie, z informacji Komisji Europejskiej wynika ponadto, że na skutek kolejnej zmiany ustawodawstwa przez Polskę (ustawa nowelizująca z dnia 16 września 2011 r., Dz.U. nr 234, poz.1389), w dniu 24 stycznia 2013 r. procedura naruszenia prawa w sprawie 2006/4093 została zakończona. Okoliczność ta została również powołana przez organ podatkowy i w ocenie Sądu ma ona dla sprawy rozstrzygające znaczenie. Aktualnie na skutek zakończenia powyższej procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) przez Komisję Europejską nie sposób bowiem skutecznie wywodzić, iż podnoszona przez skarżącą niezgodność z prawem wspólnotowym (unijnym) mogłaby nadal mieć miejsce.
W dalszej kolejności wskazać trzeba, że omawiany przepis podlegał zmianom. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o funduszach inwestycyjnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie w dniu 4 grudnia 2011 r.: "(...) w opinii projektodawcy, dążąc do zapewnienia równego traktowania polskich i europejskich funduszy inwestycyjnych należy dokonać odpowiedniej zmiany w art. 6 w ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w obecnym brzmieniu ze zwolnienia podatkowego mogą korzystać wyłącznie fundusze zagraniczne, które prowadzą swoją działalność na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę".
Zatem dokonanie powyższej nowelizacji doprowadziło do potwierdzenia przez Komisję Europejską, że zmiana ustawodawstwa przez Polskę wyklucza możliwość dalszego prowadzenia procedury naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego), bowiem stanowi ona usunięcie naruszenia poprzez dostosowanie polskich regulacji do przepisów unijnych.
Należy zwrócić uwagę, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera regulacje dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania powstałej w wyniku orzeczenia TSUE (odpowiednio: art. 74, art. 77 § 1 pkt 4, a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także pkt 4a oraz art. 78 § 5 o.p.). Nie ma natomiast przepisów, które odnosiłyby się do sytuacji stwierdzenia sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, to jest do przypadku, gdy sprzeczność tę dostrzega sam ustawodawca i usuwa ją poprzez dokonanie odpowiedniej nowelizacji przepisów krajowych.
Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie (np. w wyroku WSA we Wrocławiu z 21 sierpnia 2017 r. w sprawie I SA/Wr 349/17 i w powołanych tam orzeczeniach), że przypadku nadpłaty podatku, powstałej wskutek sprzeczności pomiędzy prawem krajowym, a prawem wspólnotowym (unijnym), która nie została jednak stwierdzona orzeczeniem TSUE, za najbardziej uzasadnione należy uznać odpowiednie stosowanie przepisów, regulujących zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat, powstałych w wyniku orzeczeń TSUE. Za datę stwierdzenia niezgodności pomiędzy wymienionymi systemami prawa należy przyjąć datę wejścia w życie nowelizacji prawa krajowego, usuwającej tę sprzeczność. Następstwem takiego rozwiązania jest to, że również do wymienionej nadpłaty należy stosować: w zakresie stwierdzania nadpłaty - art. 74 O.p., w zakresie terminu zwrotu nadpłaty- art. 77 § 1 pkt 4 (a od dnia 1 stycznia 2016 r. - także art. 4a) O.p., a w zakresie oprocentowania takiej nadpłaty - art. 78 § 5 O.p.
Nie może jednak ulegać wątpliwości, że podstawowym warunkiem zastosowania powyższego rozwiązania jest istnienie niezgodności pomiędzy prawem krajowym a prawem wspólnotowym (unijnym) w okresie poboru podatku, które w niniejszej sprawie - jak to wyżej wskazano - nie miało miejsca. Oczywistym jest zatem, że nie ma możliwości prawnej zastosowania powyższych przepisów Ordynacji podatkowej w przypadku, w którym pobranie przez płatnika podatku nie odbyło się z naruszeniem prawa wspólnotowego (unijnego).
Odnosząc się do zarzutu strony Skarżącej, która sugeruje zastosowanie przez organ I instancji art. 78 § 3 pkt 1 O.p. lub jakiegokolwiek innego mechanizmu umożliwiającego zrealizowanie zasady obowiązku zwrotu kwot pobranych podatków wraz z oprocentowaniem, wskazać należy, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. reguluje co prawda oprocentowanie nadpłat, ale powstałych w wyniku wydania decyzji zmieniających, uchylających lub stwierdzających nieważność decyzji, na podstawie których nienależnie pobrano podatek. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie nie miały miejsca tego rodzaju okoliczności - nie było podstaw do zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jako przesłanki prawnej oprocentowania nadpłaty.
Organy podatkowe stosując regulacje ustawowe obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., a następnie znowelizowane, zastosowały się tym samym do zasad traktatowych wyrażonych w art. 18 i 63 ust. 1 TFUE, tj. zastosowały regulację zakazującą dyskryminację ze względu na przynależność państwową oraz zakazującą ograniczeń w przepływach kapitałowych zarówno między państwami członkowskimi, jak też między nimi a państwami trzecimi. W związku z powyższym za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut pominięcia przez organ podatkowy prawa wspólnotowego oraz ignorowania sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a także zarzut naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Unię Europejską (art. 288 TFUE) w związku z przepisami Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.
W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał naruszenia prawa materialnego, a także zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez pominiecie prawa wspólnotowego oraz ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 124 i art. 121 § 1 O.p., albowiem organ odwoławczy odniósł się do wyczerpująco do argumentacji Spółki.
Podsumowując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie przedmiotowa nadpłata powinna być zwrócona bez oprocentowania albowiem nie powstała ona w wyniku niezgodności obowiązujących przepisów z prawem wspólnotowym. Wręcz przeciwnie obowiązujące przepisy przewidywały zwolnienie podatkowe i na podstawie tych przepisów Stwierdzono skarżącej nadpłatę. W niniejszej sprawie nie zachodzi również żadna z przesłanek z art. 78 § 3 O.p. Nadpłata powstała natomiast w wyniku zaniechań i zaniedbań Skarżącej. Już bowiem na etapie poboru nienależnego podatku przez płatnika (a nie przez organ podatkowy) nie wykazywała inicjatywy aby podatek nie był pobierany bądź też, żeby był natychmiast zwrócony.
Brak możliwości oprocentowania nadpłaty do czasu jej faktycznego zwrotu wynika z faktu, że to od woli i aktywności Skarżącej zależało podjęcie decyzji o czasie wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Spółka miała możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 6 ust. 1 pkt 10a jeszcze przed poborem tego podatku przez płatnika, przedkładając płatnikowi dokumenty, o których mowa w art. 26 ust. I g updop. Z kolei już po pobraniu podatku przez płatników w 2013 r. i 2014 r., Spółka mogła domagać się zwrotu nadpłaty bezpośrednio po jej pobraniu. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie i zwrot nadpłaty mogło nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Termin zwrotu uzależniony był zatem od inicjatywy Spółki, a Spółka taki wniosek złożyła dopiero po upływie kilku lat od momentu pobrania podatku przez płatnika.
Podkreślić natomiast należy, że w art. 78 § 3 O.p. wymienione zostały przypadki w których dochodzi do oprocentowania nadpłaty i jest to katalog zamknięty,. Sama okoliczność dysponowania przez wierzyciela podatkowego kwotą podatku zapłaconego przez podatnika, bądź płatnika w zawyżonej wysokości nie jest podstawą do oprocentowania nadpłaty.
Mając to na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm
Sygn. Akt I SA/Kr 1378/19
Sygn. Akt I SA/Kr 1378/19 18 17