Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej przez S.I. wydał decyzje z dnia [...] 2003 r. określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...], [...], [...] [...], [...] 2000 r w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika.
W uzasadnieniach decyzji Urząd Skarbowy stwierdził, iż ewidencja sprzedaży VAT i podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzone były nierzetelnie. Nierzetelność polegała na zaniżeniu przychodu z działalności gospodarczej. Fakt zaniżenia przychodu udowodniono w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co zostało uzasadnione w wydanej decyzji znak: [...] z dnia [...].2002 r..Kontrola podatkowa wykazała, że został zaniżono obrót ze sprzedaży towarów handlowych, a zatem księga podatkowa prowadzona była nierzetelnie. Nierzetelność ta daje podstawę do pominięcia księgi jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Urzędu nierzetelność księgi przychodów i rozchodów powoduje również nierzetelność prowadzonych ewidencji sprzedaży VAT.
Dlatego też obrót za okres od [...].2000r. do [...].2000 r. Urząd Skarbowy ustalił w sposób szacunkowy zgodnie z art. 23 § l pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Oszacowany obrót za okres od [...].2000 r. do [...].01.2000 r. w kwocie [...] zł. jest wyższy od zadeklarowanego i ujętego w ewidencji sprzedaży VAT o kwotę netto [...] zł. którą udziałem procentowym doszacowano do każdego miesiąca objętego postępowaniem podatkowym. W decyzjach nie przedstawiono jednak metody szacowania i sposobu wyliczenia przedstawionych w decyzjach wielkości.
Z decyzjami nie zgodził się podatnik składając odwołanie do Izby Skarbowej S. I. nie zgodził zarówno z samym stwierdzeniem nierzetelności jak i z metodą szacowania. W uzasadnieniu szeroko i szczegółowo polemizował z Urzędem Skarbowym podając szczegółowe współczynniki i wielkości charakteryzujące jego działalność gospodarczą takie jak udział procentowy poszczególnych składników handlowych w całości obrotu ceny na poszczególne towary i stosowane marże Przedstawione zasady zdaniem podatnika wykazywały nieprawidłowość ustaleń dokonanych przez organ podatkowy.
Izba Skarbowa decyzjami z dnia 27czerwca 2003 r. nr [...] do [...] utrzymała w mocy zaskarżone decyzje.
W uzasadnieniu decyzji Organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż z analizy dowodów zebranych w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego wynika w sposób jednoznaczny, iż ewidencja sprzedaży VAT oraz podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzone były w sposób nierzetelny.
Nierzetelność ksiąg polegała na nie wykazywaniu w pełni obrotów (przychodów) uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych.
Taki zaś stan rzeczy, zdaniem Izby uprawniał organ pierwszej instancji do pominięcia ksiąg jako dowodów w sprawie i ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zaznaczono bowiem, iż nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów pozostaje w związku z wadami w ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jak wynika z treści protokółu z dnia [...]-2003r., którego kopię otrzymał Podatnik, uzasadnione uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną podważało również wiarygodność ewidencji sprzedaży dla celów VAT. Bowiem zarówno z rejestru sprzedaży VAT będącego odzwierciedleniem ewidencji prowadzonej przy użyciu kasy rejestrującej oraz wystawionych faktur VAT, jak również z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż obrót (przychód) z handlu w 2000r. wyniósł [...] zł.
Zgodzono się z organem pierwszej instancji, iż skoro dane zawarte w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług pokrywały się z danymi wykazanymi w księdze przychodów i rozchodów, która została uznana za nierzetelną, to ewidencja sprzedaży VAT jest również nierzetelna.
Izba Skarbowa zważyła także, iż zastosowana w postępowaniu metoda szacowania podstawy opodatkowania w VAT nie została wymieniona w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniono, iż postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego oparte na tożsamej metodzie szacunku zakończone zostało wydaniem ostatecznej decyzji znak [...] w dniu [...]-2002r. tj. na mocy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym na dzień [...] 2002r.
Dlatego też Izba Skarbowa korzystając z prawa przysługującego na mocy przepisu art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej dopuściła przyjętą przez organ pierwszej 7 instancji metodę szacunku. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której metoda szacowania w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym nie byłyby tożsame. Takie rozwiązanie doprowadziłoby bowiem do stanu, w którym w zakresie tej samej działalności gospodarczej tj. handlu art. przemysłowymi podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług różniłaby się od kwoty przychodu wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Pewność obrotu wymaga aby te same ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług.
Oceniając zarzuty podatnika Organ podatkowy drugiej instancji uznał je za bezzasadne, gdyż jego zdaniem Urząd Skarbowy przed wydaniem przedmiotowej decyzji wnikliwie zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, biorąc pod uwagę również wyjaśnienia Podatnika wnoszone w trakcie prowadzonego postępowania w zakresie podatku dochodowego.
Po wydaniu decyzji Izba Skarbowa zwracając akta do Urzędu Skarbowego wystosowała jednocześnie do niego pismo z dnia 27czerwca 2003 r. w którym zajęto zupełnie odmienną ocenę zaskarżonych decyzji. W piśmie tym zauważono bowiem, iż postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzone zostało w sposób niepełny. Wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy oparł się bowiem jedynie na ustaleniach wynikających z postępowania w zakresie podatku dochodowego. Stąd decyzje w przedmiocie VAT są jedynie powieleniem wniosków będących wynikiem kontroli i analizy dokonanej w zakresie podatku dochodowego.
Podniesiono także, iż przyszłości należy mieć na uwadze, iż przed wydaniem decyzji Urząd Skarbowy winien dysponować pełnym materiałem dowodowym wraz z jego analizą sporządzoną dla potrzeb podatku VAT.
Zwrócono również uwagę na konieczność dokonywania dokładnych wyliczeń przed wydaniem decyzji, co podnoszono już w piśmie z dnia [...]-2003r. [...]
Na rozstrzygnięcie Izby Skarbowej zostały wniesione skargi do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy, gdzie skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty.
Skarżący nie zgodził zarówno z samym stwierdzeniem nierzetelności jak i z metodą szacowania Przytoczył szczegółowe współczynniki i wielkości charakteryzujące jego działalność gospodarczą takie jak udział procentowy poszczególnych składników handlowych w całości obrotu, ceny na poszczególne towary i stosowane marże. Przedstawione zasady zdaniem podatnika wykazywały nieprawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
W odpowiedziach na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi.
Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy, jednak wobec wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została ona rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z tymi przepisami.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga na uwzględnienie zasługuje z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego.
Zgodnie z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz załatwienia sprawy. Jest to fundamentalna zasada postępowania administracyjnego (zasada prawdy materialnej) Rozwinięciem tej zasady jest również przepis art. 187 § 1 Op. obligujący organ podatkowy zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Postępowanie to powinno być przeprowadzone zgodnie ze wszystkimi zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej. W szczególności obowiązany jest zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszonych żądań.- art. 123 (1 i 200 (1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie tak zebranego materiału organ podatkowy ocenia w myśl zaleceń art. 191 Op. czy dana okoliczność jest udowodniona.Ocena ta winna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.
Uzasadnienie decyzji powinno być zrozumiałe zarówno dla strony jak i dla organu dokonującego jej kontroli w tym również dla sądu administracyjnego. Organ podatkowy kierując się tu zasadą przekonywania powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy. Ustalony w decyzji administracyjnej stan faktyczny winien mieć swoje odzwierciedlenie w aktach sprawy.Materiał dowodowy znajdujący się w tych aktach powinien być zgromadzony w taki sposób aby jasno i logicznie wynikało z niego jakimi względami kierował się organ podatkowy wydając zaskarżona decyzję i aby organ odwoławczy jak również sąd miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie i odpowiedzi na zarzuty podatnika.
Ponadto podkreślić należy, iż Izba Skarbowa będąc organem odwoławczym jest zobowiązana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Oznacza to, iż organ odwoławczy winien ustosunkować sie do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów przez wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, dla których odmówił innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej, a także dlaczego nie uznał zasadności argumentów strony.
Zaskarżone decyzje wyżej wymienionych elementów nie zawierają, gdyż Izba Skarbowa nie ustosunkowała się do podniesionych przez skarżącego zarzutów jak również nie dokonała ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu sporu tym bardziej, iż takich ustaleń nie dokonał organ pierwszej instancji.
Zasadniczo można stwierdzić, iż uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają merytorycznego uzasadnienia. Podstawą rozstrzygnięcia zarówno przed pierwszą jak i druga instancją było powołanie sie na decyzję i ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego. Organy podatkowe nie wyjaśniły jednak jakie to były ustalenia ograniczając się jedynie do powołania się na nie
Sąd w pełni podziela stanowisko Izby Skarbowej, iż pewność obrotu wymaga aby te same ustalenia faktyczne legły u podstaw decyzji zarówno w podatku dochodowym jak i w podatku od towarów i usług.
Nie ma bowiem żadnych przeszkód aby organ podatkowy korzystał z materiałów dowodowych zebranych w innym postępowaniu ale nie oznacza to że rozstrzygnięcie w jednej z tych spraw powoduje zwolnienie organu z przeprowadzenia prawidłowego postępowania i z obowiązku prawidłowego uzasadnienia decyzji. Powołanie się jedynie na decyzje podatkową, w której dokonano ustaleń będących podstaw rozstrzygnięcia nie spełnia wymogów zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Przy takiej konstrukcji uzasadnienia nie znamy bowiem praktycznie żadnych motywów, które legły u podstaw decyzji. Nic bowiem nie wyjaśnia lakoniczne stwierdzenie, że nierzetelność ksiąg podatkowych polegała na nie wykazaniu w pełni obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych.
Zarzucając nierzetelność ksiąg podatkowych organ podatkowy ma bowiem obowiązek nie tylko stwierdzić, (wyartykułować) ten fakt ale również musi to wykazach, udowodnić opierając się na dowodach zgromadzonych w trakcie postępowania. Przede wszystkim zobowiążmy jest w oparciu o art. 122 Ordynacji podatkowej przedstawić stan faktyczny w tym zakresie.
Te same zarzuty można postawić szczątkowym elementom uzasadnienia dotyczących szacowania podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa przedstawiła swoje rozważania w zakresie dopuszczalności przyjętej metody szacowania podczas, gdy zarówno w uzasadnieniach organu pierwszej jak i drugiej instancji nie przedstawiono jaka to była metoda i na czym ona polegała. W decyzji Urzędu Skarbowego jedynie arbitralnie stwierdzono jaka jest wielkość obrotów ustalona w drodze szacunku.
Brak ustalenia stanu faktycznego jak odpowiedzi na zarzuty stawiane przez podatnika powoduje niemożność merytorycznej kontroli zaskarżonych decyzji. Tym bardziej, iż ustalenia decyzji nie są poparte stosownymi dowodami, które zgromadzono w aktach sprawy również w formie szczątkowej.
Organy podatkowe rozpatrując ponownie odwołanie powinny przeprowadzić szczegółowe postępowanie wyjaśniające w tym zakresie kierując się przedstawionymi wyżej zasadami.
Na marginesie należy zauważyć, iż ww. nieprawidłowości zostały zauważone przez Izbę Skarbową w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego, dlatego zupełnie niezrozumiałe jest ostateczne stanowisko tego organu zawarte w zaskarżonych decyzjach
Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.
O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.