Uzasadnienie
Sygn. ISA/Kr 1382/02
W wyniku kontroli w spółce z o.o. " W." stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik i listopad 2000 r.
Spowodowało to wydanie przez organ decyzji za te miesiące określających zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową, odsetki za zwłokę od zaległości i dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Decyzje po rozpatrzeniu wniesionych odwołań zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w Krakowie.
Organy ustaliły, że we wrześniu 2000 roku " W." spółka z o.o. w K.obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 17 faktur, które zostały wystawione w tym miesiącu lecz odebrane przez stronę drogą pocztową dopiero w miesiącu następnym tj. w październiku. Tym samym doszło do naruszenia art. 19 ust 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./.
Strona w zasadzie nie kwestionowała daty otrzymania przedmiotowych faktur drogą pocztową podnosząc, że otrzymała je we wrześniu faksem.
Prócz tego organy zarzuciły,że te faktury zostały przez spółkę zaewidencjonowane dwukrotnie w rejestrach zakupu to jest za miesiące wrzesień i październik 2000 i rozliczone w deklaracjach za te miesiące. Izba Skarbowa podniosła też,że w odwołaniu skarżąca potwierdziła słuszność ustaleń organu I instancji, iż prawidłowe zaewidencjonowanie i rozliczenie 17 faktur winno nastąpić w miesiącu październiku 2000 roku.
Organy podały,że w trakcie kontroli spółka przedstawiła 12 faktur VAT, których nie ujęła w ewidencji i wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego nie wykazała w deklaracji za wrzesień.
Zdaniem spółki organy winny przy określaniu zobowiązania uwzględnić podatek z tych faktur w miejsce zakwestionowanych 17 faktur.
Z tym stanowiskiem organy nie zgadzały się podnosząc, że wola podatnika do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyraża się przez złożenie deklaracji podatkowej VAT - 7, która jest wyrazem dokonanego rozliczenia, bez tego organy nie mogą ingerować i działać w imieniu podatnika w szczególności przy wykonywania prawa z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy VAT
Skoro wymienionych 12 faktur nie zostało zaewidencjonowane i nie rozliczone w deklaracji za miesiąc wrzesień 2000 r. a tym samym nie wyrażono woli skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, nie było podstaw prawnych do ich uwzględnienia przez organ podatkowy w decyzji za miesiąc wrzesień.
Jeśli chodzi o miesiąc październik 2000 roku to wydana decyzja była jak podały organy logiczną konsekwencją decyzji za miesiąc wrzesień 2000 r. Ponieważ urząd skarbowy pozbawił stronę prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z opisanych wyżej 17 faktur w oparciu o art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT,w rozliczeniu za miesiąc wrzesień, następstwem tego było określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu zamiast wykazanej różnicy podatku do rozliczenia w miesiącu następnym tj. październiku. Spowodowało to konieczność pomniejszenia podatku naliczonego w miesiącu październiku o powyższą kwotę, co znalazło wyraz w decyzji organu za ten miesiąc.
Równocześnie organ zgodnie z wolą skarżącej wyrażoną w deklaracji VAT- 7 za październik 2000 r. uznał rozliczenie 17 faktur w tym miesiącu za prawidłowe.
Odnośnie miesiąca listopada 2000 roku, organy ustaliły,że strona obniżyła podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającą z 3 faktur wystawionych w miesiącu listopadzie a otrzymanych w miesiącu grudniu. Spółka nie kwestionowała otrzymania ich drogą pocztową w grudniu, natomiast odwoływała się do faktu ich otrzymania faksem w miesiącu listopadzie. Ponadto organy ustaliły, że te faktury strona zaewidencjonowała tak jak we wrześniu w rejestrach zakupu dwukrotnie tj. w listopadzie i grudniu i tak je też rozliczyła w deklaracjach za te miesiące.
W trakcie kontroli podatkowej strona przedstawiła nadto 26 faktur, których nie ujęła w ewidencji a wynikającego z nich podatku nie wykazała w deklaracji za miesiąc listopad, stojąc na stanowisku że organy winny uwzględnić wynikający z nich podatek naliczony w miejsce 3 zakwestionowanych faktur. Organy nie podzieliły tego stanowiska wypowiadając się w tej kwestii jak w poprzednich decyzjach.
W skargach na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2002 roku Nr.[...],, wniesionych do Naczelnego sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie " W." spółka z o.o. zarzuca naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe jego zastosowanie a to: art. 19 ust. 3 oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług.
Powołując się na powyższe domaga się uchylenia zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej i poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.
Naruszenia wskazanych przepisów dopatruje się poprzez:
przyjęcie, że spółka otrzymała sporne faktury w miesiącu październiku i grudniu 2000r. drogą pocztową, podczas gdy zostały jej przesłane faksem w miesiącu wrześniu i listopadzie/ art. 19 ust. 3 VAT/, nie uwzględnienie przy określaniu wysokości zobowiązania w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2000 i listopad naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur spełniających warunki przewidziane w art. 19 ust. 3 tej ustawy, które zostały przedłożone w miejsce faktur zakwestionowanych /art. 19 ust. 3 b/, poprzez pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania za miesiąc wrzesień skutków korekty deklaracji VAT za sierpień i październik 2000 r. w sytuacji gdy te miesiące nie były objęte kontrolą i zmiana oświadczenia podatnika w zakresie obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony była dopuszczalna, a w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy określaniu zaś zobowiązania za miesiąc listopad skutków korekty deklaracji VAT za październik i grudzień /art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 7 VAT/, naruszenie art. 10 ust. 2 w zw. z art. 19 ust. 3b VAT w drodze przyjęcia wysokości zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. z pominięciem rozliczenia VAT naliczonego, możliwego do rozliczenia we wrześniu 2000 r. a wynikającego z dokonania przez stronę skarżącą korekty deklaracji podatkowej za miesiąc październik 2000 r.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargi wniesione we wszystkich tych sprawach domagała się ich oddalenia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skargi nie są zasadne.
W kwestii skuteczności doręczenia faksem 17 faktur w miesiącu wrześniu 2000 r. i 3 faktur w miesiącu listopadzie 2000 roku i prawidłowości dokonanego przez stronę w tych miesiącach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty, Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, iż w świetle obowiązujących przepisów prawa było to niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z par. 50 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku towarów i usług oraz podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, wydanym na podstawie delegacji ustawowej, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrot podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty o których mowa w par. 51.
Nie może odnieść zatem skutku odwoływanie się do przepisów kodeksu cywilnego a zwłaszcza art. 61 skoro przepisy prawa podatkowego, które mają pierwszeństwo,w sposób jednoznaczny regulują tą kwestię. Problemem tym zajmował się też Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 620/04 stwierdził: "Faks faktury nie jest dokumentem, o którym mowa w art. 19 ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym / DZ. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ ".
Skoro zatem w miesiącu wrześniu i listopadzie spółka nie posiadała oryginałów przedmiotowych faktur nie miała prawa w tych miesiącach odliczyć wynikający z nich podatek na postawie art. 19 ustawy VAT.
Natomiast z prawa odliczenia podatku z tych faktur skorzystała w miesiącach otrzymania ich oryginałów tj. październiku i listopadzie, gdyż zaewidencjonowała je także w tych miesiącach / po raz drugi/ i rozliczyła w deklaracjach za te miesiące, co nie zostało przez organy zakwestionowane.
Odnosząc się do kolejnego zarzutu związanego z przedstawionymi w trakcie kontroli 12 fakturami VAT w miesiącu wrześniu i 26 fakturami w miesiącu listopadzie stwierdzić należy, że poza sporem jest nie zaewidencjonowanie w tych miesiącach i wynikającego z nich podatku należnego. Twierdzenie strony, iż organy przy określaniu zobowiązania winny uwzględnić podatek w nich naliczony w miejsce faktur zakwestionowanych w miesiącu wrześniu i listopadzie, nie jest zasadne.
Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest prawem podatnika i zależy od jego woli wyrażonej poprzez złożenie deklaracji VAT-7. Organy natomiast nie mogą dokonać za podatnika prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego bo doprowadziło by to do dokonywania zmian podlegającego ocenie podatkowego stanu faktycznego, na podstawie i w ramach którego strona przeprowadziła samoobliczenie podatku VAT.
Skoro wymienionych faktur nie zaewidencjonowała i nie rozliczyła w deklaracjach za te miesiące, nie wyraziła woli skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nie było podstaw prawnych do uwzględnienia ich w miesiącach przez stronę wskazanych.
Powyższy pogląd utrwalony jest w orzecznictwie sądowym / np. wyrok NSA z 4 maja 2000 r. I S.A./Łd/144/98, wyrok NSA z 3 IV 2003 III S.A. 2007.01, wyrok NSA z 17 grudnia 2003 HHH S.A. 612/02 /. Z wyroków tych wynika, że gdy podatnik nie złożył deklaracji lub nie uwzględnił w złożonej deklaracji faktur, na podstawie których przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie może uczynić za niego organ wydający decyzję na podstawie art. 10 ust. 2 VAT. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi dla organu podatkowego jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik jest obowiązany prowadzić na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy VAT.
Z pisma Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. złożonego w trakcie już postępowania sądowego wynika,że w rozliczeniu za miesiąc wrzesień 2000 r. nie została uwzględniona korekta deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc sierpień złożona 21 kwietnia 2001 r. ze względu na fakt, że wcześniej już wszczęte zostało postępowanie za ten okres. Z przedłożonej deklaracji zaś wynika,że korekta ta nie miała wpływu na rozliczenie wrześniowe,gdyż nie wykazano w niej żadnej kwoty do przeniesienia. Natomiast korekta deklaracji za miesiąc październik 2000 r. złożona została 21 kwietnia 2001 r. i w jej wyniku nastąpiło zmniejszenie podatku naliczonego o 785 zł.
W tym stanie rzeczy podzielając szczegółową argumentację organów podatkowych zawartą w uzasadnieniach decyzji Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał,że zaskarżone decyzje nie naruszaj ą prawa, są z nim zgodne i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / w zw. z art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / DZ. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm./ orzekł jak w sentencji.