Uzasadnienie
"FOX" Spółka z o.o. K. w oparciu o art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem z dnia [...].11.2005r., o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do opodatkowania transakcji walutowych zawieranych przez Spółkę.
W złożonym wniosku Spółka przedstawiła, że od [...] września 2005 r. prowadzi działalność polegającą na dokonywaniu transakcji walutowych - zawieraniu umów kupna i sprzedaży walut obcych - celem osiągnięcia zysku poprzez wykorzystanie różnic w kursach walut. Transakcje są i będą dokonywane z osobami fizycznymi i prawnymi, w tym także podmiotami gospodarczymi nie posiadającymi statusu banku oraz bankami krajowymi i zagranicznymi, przy czym możliwe jest wystąpienie następujących wariantów transakcji:
- a) zakup waluty od podmiotu nie posiadającego statusu banku i odsprzedaż podmiotowi, także nie posiadającemu statusu banku,
- b) zakup waluty od podmiotu nie posiadającego statusu banku i odsprzedaż krajowemu bankowi dewizowemu,
- c) zakup waluty w krajowym banku dewizowym i odsprzedaż podmiotowi nie posiadającemu statusu banku,
- d) zakup waluty w krajowym banku dewizowym i jej odsprzedaż, również krajowemu bankowi dewizowemu,
- e) zakup waluty od podmiotu nie posiadającego statusu banku i jej odsprzedaż bankowi zagranicznemu,
- f) zakup waluty w zagranicznym banku i jej odsprzedaż podmiotowi nie posiadającemu statusu banku.
Zdaniem podatnika jedynym rodzajem przychodów, do których można zakwalifikować opisane wyżej działania są tzw. różnice kursowe stanowiące odrębne źródło przychodów związane z operacjami walutowymi. Jednocześnie Strona, powołując się na przepisy art. 12 ust. 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 i la ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. Nr 54 z 2000r., póz. 654 ze zm.), stwierdziła, że odnoszą się one do transakcji dokonywanych za pośrednictwem banków i dlatego transakcje opisane pod literą "a", "b", "c", "e' i "f' jako nie spełniające w/w warunku nie są uwzględniane w rozliczeniach podatku dochodowego.
Natomiast w przypadku transakcji opisanych pod literą "d" podatnik jest obowiązany do ustalenia dodatnich lub ujemnych różnic kursowych z uwagi na to, że tego rodzaju transakcje, jako przeprowadzone z krajowym bankiem dewizowym, objęte są regulacjami ustawy i przez to podlegają opodatkowaniu.
Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia [...].01.2006r. Nr [...] uznał stanowisko przedstawione we wniosku Spółki za prawidłowe. W treści uzasadnienia w/w rozstrzygnięcia, opierając się na regulacjach zawartych w art. 12 ust. 2, 2a i 3 oraz art. 15 ust. 1 w/w ustawy stwierdził, że skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera uregulowań w przedmiocie zakupu lub sprzedaży walut obcych za pośrednictwem innych podmiotów niż banki, to brak jest podstaw do przeliczenia przychodów czy też kosztów uzyskania przychodów przy zastosowaniu kursów obowiązujących w podmiotach nie mających statusu banku.
Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 decyzją z dnia [...].05.2006 r. nr [...] zmienił z urzędu interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego.
W uzasadnieniu decyzji podniósł, iż przywołane przepisy art. 12 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. la ustawy regulują zasady ustalenia różnic kursowych od własnych środków w przypadku ich odsprzedaży do banku bądź zapłaty nimi zobowiązań wyrażonych w walucie obcej jak również zasady ustalania różnic kursowych od zakończonych transakcji dewizowych zawartych z zagranicznymi kontrahentami.
W związku z powyższym Dyrektor podzielił stanowisko Spółki i organu I instancji, że w/w przepisy nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Jednakże nie zgodził się z poglądem, że transakcje przedmiotem których jest kupno i sprzedaż walut obcych nie wywierają żadnych skutków w rozliczeniu podatku dochodowego. Przyjmując założenie, że Spółka dokonując obrotu walutą obcą, podejmuje działania zgodne z przepisami prawa, to konsekwencje tych zdarzeń należy rozpatrywać w aspekcie ogólnych reguł ustalania dochodu do opodatkowania. Skoro Spółka kupuje walutę z zamiarem jej sprzedaży, to zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. l, kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu.
Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 w/w ustawy, powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym.
Dyrektor Izby Skarbowej działając jako instancja odwoławcza w wyniku złożonego odwołania decyzją z dnia 24 czerwca 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie.
Uznał bowiem, iż przedstawiony przez podatnika stan faktyczny wypełnia przesłanki do zakwalifikowania tego rodzaju działalności do działalności kantorowej co powoduje, iż przychody ze sprzedaży waluty i koszty jej nabycia należy ewidencjonować tak jak inne przychody i wydatki.
Podniesiono, iż przywołane przez przepisy art. 12 ust. 2, ust. 2a, ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. la ustawy regulują zasady ustalenia różnic kursowych od własnych środków w przypadku ich odsprzedaży do banku bądź zapłaty nimi zobowiązań wyrażonych w walucie obcej jak również zasady ustalania różnic kursowych od transakcji dewizowych zawartych z zagranicznymi kontrahentami. I w odniesieniu do tego problemu Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko Spółki i organu I instancji, że w/w przepisy nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
W oparciu o przedstawiony stan faktycznym przyjęto, założenie, że Spółka dokonując obrotu walutą obcą, podejmuje działania zgodne z powołanymi wyżej przepisami prawa. W przedstawionej przez Stronę sytuacji (prowadzenia działalności kantorowej) przedmiotem transakcji (towarem) są wartości pieniężne-waluta, nie tak jak w przypadkach kiedy może wystąpić zjawisko różnic kursowych uregulowane w art. 12 ust. 2a, ust. 3 zdanie drugie ustawy, w odniesieniu do innych rodzajów działalności, w których przedmiotem transakcji są konkretne rzeczy, czy usługi, a waluta pełni jedynie formę - jest sposobem realizacji należności - zapłaty za wykonaną transakcję. Przychód z tytułu różnic kursowych powstaje w związku ze zmianą kursu waluty obcej jaka może wystąpić w okresie między dniem zawarcia umowy określającej wartość świadczenia w danej walucie, a dniem realizacji płatności wynikającej z umowy. Osiągnięty bowiem przychód z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych powstaje w sposób wtórny w stosunku do uzyskanego uprzednio przychodu z operacji gospodarczych np. transakcji kupna-sprzedaży, jest to kategoria przychodów, której źródłem pochodzenia są własne środki, aby uzyskać przychód z tytułu różnic kursowych w pierwszej kolejności Podatnik winien uzyskać przychód z innych tytułów i wejść w posiadanie należności za przedmiot świadczenia dla kontrahenta tj. "własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych". W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie wyczerpuje przesłanek uregulowanych w art. 12 ust.2a czy też ust. 3 zadanie drugie ustawy.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał więc, iż, jeżeli Spółka kupuje walutę z zamiarem jej sprzedaży, to zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, kwoty otrzymane ze sprzedaży waluty należy ująć w przychodach podlegających opodatkowaniu, a wydatki poniesione na nabycie sprzedanej waluty zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w tym okresie, w którym osiągnięto przychód z tego tytułu. Tym samym osiągnięty dochód (bądź strata poniesiona na zrealizowanej transakcji), określony zgodnie z art. 7 ust. 2 w/w ustawy, powinien zostać uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Nadmienia się nadto, że żaden przepis ustawy podatkowej nie wyłącza spod opodatkowania dochodu osiągniętego z prowadzonej działalności kantorowej.
Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art.12 ust. 1, pkt 1, ust. 2a, oraz art. 15 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z dnia 15 lutego 1992 r. Nr 54, póz. 654 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej.
Skarżący uważa, iż wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej "różnice kursowe są odrębnym źródłem przychodów, a przepis ust. 2a wskazuje rachunkowe zasady jego ustalania. Zaznaczono, iż Prawo dewizowe dopuszcza zakup i sprzedaż walut przez podatników podatku dochodowego od prawnych w transakcjach z dowolnymi podmiotami, ale nie wyłącznie w ramach tzw. działalności kantorowej. Tak więc fakt rejestracji działalności jako kantorowej nie ma w tej sprawie żadnego znaczenia. W ustawie brak jest wyraźnej normy prawnej, że w przypadku osiągania dochodu na operacjach walutowych lub profesjonalnego charakteru tej działalności przepisy o różnicach kursowych, jako odrębnym źródle przychodów nie mają zastosowania. A tylko jeżeli, by istniał taki zapis, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej znajdowałaby oparcie w przepisach prawa.
Powołując sie na stan prawny z przed 1990 roku Skarżący wykazuje, iż pewne transakcje walutowe mogą być obojętne podatkowo.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr.153,poz. 1269),stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza, iż sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, a zatem rozstrzygnięcie należy oprzeć na przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym sprawy zgodnie z treścią art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza sie do problemu czy działalność podatnika polegająca na kupnie i sprzedaży walut obcych jest działalnością, z której można określić przychód w postaci różnic kursowych.
Na wstępie podkreślić należy, iż działalność podatnika przedstawiona w zaprezentowanym stanie faktycznym jest typowa działalnością kantorową. Podatnik przyznał bowiem,iż działalność będąca przedmiotem analizy polega na transakcjach walutowych polegających na zawieraniu umów kupna i sprzedaży walut obcych celem osiągnięcia zysku poprzez wykorzystywanie różnić w kursach walut. Okoliczność tą przyznał w skardze stwierdzając, iż fakt zarejestrowania działalności jako kantorowej nie ma w niniejszej sprawie żadnego znaczenia. Spór natomiast toczy sie wokół prawidłowego zdefiniowania przychodu z tej działalności co wiąże się ze stosownymi konsekwencjami podatkowymi.
Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa o CIT) nie definiują pojęcia przychodów, określają jednak, co w szczególności jest przychodem dla potrzeb tego podatku.
Należy pamiętać, że wymienione w art. 12 ustawy o CIT kategorie nie stanowią katalogu zamkniętego, który mógłby wyczerpywać pojęcie przychodu. Pierwszą z kategorii uznanych za przychód są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. A zatem przychód stanowią również różnice kursowe.
Ustawa o CIT nie wyjaśnia, co należy rozumieć przez to pojęcie. W praktyce - co do zasady - uznaje się, że za różnice kursowe można przyjąć różnice kursu danej waluty w stosunku do złotego występujące między datami (dniami), gdzie zachodzą określone zdarzenia gospodarcze.
Przychód stanowią więc zrealizowane dodatnie różnice kursowe powstałe w wyniku zmiany kursu waluty obcej w okresie pomiędzy dniem zawarcia umowy, w której wartość świadczenia była wyrażona, a dniem realizacji płatności wynikającej z tej umowy albo z tytułu zmiany stanu własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. Różnice kursowe występują w transakcjach, gdzie waluta stanowi miernik wartości świadczenia. W pełni należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż osiągnięty przychód z tytułu różnic kursowych ma charakter wtórny w stosunku do uzyskanego uprzednio przychodu z operacji gospodarczej.
Nie można więc podzielić stanowiska Skarżącego, iż wystarczającym warunkiem zastosowania przepisów o różnicach kursowych jest osiągnięcie przychodu ze zbycia walut obcych. Nie stanowi bowiem różnić kursowych w znaczeniu wyżej przytoczonym różnica między ceną nabycia waluty a ceną jej odsprzedaż w sytuacji, gdy podatnik dokonuje obrotu walutą, a przedmiotem transakcji - towarem - są właśnie wartości pieniężne. Różnice, które tutaj występują nie maja charakteru różnic kursowych stanowiąc jedynie różnice między ceną zakupu a ceną sprzedaży stanowiąc element marży w oparciu, o którą podatnik realizuje swój cel zarobkowy.
Zatem zasadne jest opodatkowanie osiągniętego przychodu podatkiem dochodowym stosując ogólne zasady wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).