Uzasadnienie
33UZASADNIENIE
Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza decyzją z 15 listopada 2017 r., ustalił A. W. podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. w wysokości 4 632 zł.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zeznanie o nabyciu rzeczy, obejmujące m. in. nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz wykazujące ciężary i długi zostało złożone w 2011 r. Postępowanie przed organem podatkowym zostało na pewien czas zawieszone w związku z prowadzoną sprawą cywilną o stwierdzenie nabycia spadku.
W toku postępowania podatnik został wezwany do podwyższenia wartości nabytego udziału w spadku. Strona nie wyraziła zgody, wobec czego organ powołał biegłego do określenia wartości rynkowej udziału w nieruchomości. Biegły sporządził operat szacunkowy, odniósł się następnie do zastrzeżeń strony. Organ podatkowy uznał, że sporządzony operat spełnia wszystkie warunki, aby uznać go za dowód w sprawie. Podał następnie, że pierwsza wydana w sprawie decyzja została uchylona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z uwagi na potrzebę ustalenia kwot długów i ciężarów, obciążających masę spadkową. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy kwoty te zostały ustalone. W końcowej części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił sposób wyliczenia masy spadkowej, przypadającej na podatnika i obliczył wysokość podatku.
Na skutek odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 20 lutego 2018 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść art. 68 § 1 i § 2 o.p. Zauważył, że skarżący nie złożył deklaracji w terminie, wskazanym w przepisach prawa podatkowego, a nadto postępowanie podatkowe zostało zawieszone do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego – ustalenia ewentualnych dalszych spadkobierców – przez sąd. Zdaniem Dyrektora IAS termin przedawnienia w niniejszej sprawie upływa 31 grudnia 2018 r.
Organ II instancji podkreślił, że operat (wraz z uzupełnieniem) zaliczony w poczet materiału dowodowego został sporządzony prawidłowo. Ten dowód został szczegółowo omówiony w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że dla ustalenia wartości nabytych tytułem spadku rzeczy lub praw data sporządzenia opinii przez rzeczoznawcę pozostaje bez wpływu. O wartości spadku decydują bowiem data jego nabycia i data powstania obowiązku podatkowego, te zaś są stałe.
Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej: p.g.k.) organ odwoławczy zaznaczył, że przepis ten dotyczy wyliczenia podatku od nieruchomości, a nie podatku od spadków i darowizn, w związku z czym nie ma w sprawie zastosowania.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także zasądzenia kosztów postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie:
- - art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami w zw. z art. 68 § 2 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w sytuacji przedawnienia;
- - art. 156 ust. 3 i ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami poprzez oparcie decyzji na operacie szacunkowym, który utracił ważność;
- - art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez pominięcie w procedurze wyceny konieczności uwzględnienia stanu nieruchomości, określonego w ewidencji gruntów i budynków;
- - art. 122, art. 123, art. 187 § 1 O.p. przez brak dokonania wszechstronnej oceny materiału dowodowego sprawy.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Oddalając skargę WSA w Krakowie odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej posuniętego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że otwarcie spadku nastąpiło 21 czerwca 2010 r., a postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r. Tę drugą datę należało przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.), a to z tego względu, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie wynikającym z art. 17a u.p.s.d. Zgodnie z ustaleniami organów, których skarżący nie kwestionował, zeznanie na druku SD-3 złożył on 3 listopada 2011 r. Możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy w niniejszej sprawie była zatem ograniczona terminem pięcio-, a nie trzyletnim. Bieg przedawnienia rozpoczął się od 11 maja 2011 r., co oznacza, że skoro skarżący nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 ust. 1 o.p. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało zawieszone 30 marca 2012 r. z uwagi na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie, którego wynik mógł mieć wpływ na ustalenie kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów w spadku.
Postępowanie podatkowe podjęto postanowieniem z 12 listopada 2015 r. Stosownie do art. 68 § 5 o.p. z ponad trzyipółletniego okresu zawieszenia postępowania podatkowego dwa lata należy uwzględnić jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby dopiero z upływem 31 grudnia 2018 r.
W odniesieniu do zarzutów skargi, sformułowanych w tym zakresie, Sąd wskazał, że powołany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2366/15) dotyczy wykluczenia zastosowania art. 68 § 2 o.p. w sytuacji, gdyby z uwagi na "odżycie" zobowiązania podatkowego w warunkach określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik musiałby ponownie złożyć zeznanie podatkowe – Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się przeciw obciążaniu podatnika takim obowiązkiem po raz wtóry. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania we właściwym terminie, niezależnie czy liczyć go od momentu przyjęcia spadku z mocy prawa, czy też od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku – uczynił to dopiero po niemal pół roku od nabycia przez orzeczenie sądu waloru prawomocności. Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem przedawnienia.
WSA w Krakowie uznał, że w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) nie może mieć ze swej istoty zastosowania. Nawet jednak, gdyby odczytywać ten przepis wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia celowościowej i systemowej wykładni, ewentualne uchybienie w postaci oparcia ustaleń faktycznych na operacie sporządzonym dawniej niż 12 miesięcy przed momentem orzekania nigdy nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.
Zdaniem Sądu organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową spornego operatu szacunkowego. Poddały go analizie pod kątem spełnienia wymogów wynikających z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia wykonawczego, oceniły, czy biegły wybrał właściwe podejście i metodę wyceny. Operat uznany został za kompletny, logicznie uzasadniony i zgodny z wymogami prawa. Ocenę tę Sąd w całości podzielił. Słusznie też, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że nie mogą wnikać w sferę wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły, albowiem stosownie do art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych.
Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że operat szacunkowy nie zawierał dokładnego wyjaśnienia w kwestii powierzchni spornego budynku, WSA w Krakowie podkreślił, że skarżący zawiadomiony o wyznaczonym terminie oględzin nieruchomości nie stawił się, a biegły – między innymi wskutek tego – nie miał dostępu do wnętrza obiektu. Nadto, mimo wystąpień organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych danych w tym zakresie. Biegły określił zatem powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Zostało to szczegółowo omówione w operacie, przy czym zaznaczył, że biegły ustalił współczynnik redukujący na najniższym możliwym poziomie. WSA w Krakowie wyjaśnił także, dlaczego za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł skarżący.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 762/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Na wstępie Sąd kasacyjny zaznaczył, że wyrokiem tego Sądu z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21, wydanym w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym dziedziczenia po tym samym spadkodawcy), jak w sprawie niniejszej, NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej należało treść rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie podzielić i uznać jako własne, zważywszy, że w obu sprawach zarzuty skargi kasacyjnej są identyczne, co w konsekwencji pozwoli sądowi pierwszej instancji, ponownie rozpoznającemu sprawę, w sposób jednolity odnieść się do wszystkich zarzutów spadkobierców (podatników) dziedziczących po tym samym spadkodawcy i w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.
Przechodząc do kwestii merytorycznych za zasadny NSA uznał zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podzielił bowiem prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. Dalej Sąd kasacyjny podał, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Po zacytowaniu treści art. 68 § 1 i §2 o.p., NSA stwierdził, że przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat - powinno być konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.
NSA podał, że w ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Sąd kasacyjny wskazał, że przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.
Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe.
Sąd kasacyjny zauważył, że o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
NSA wskazał, że w sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r. Nie ustalono natomiast w sposób bezsporny, z uwagi na możliwość pewnych odmienności stanu faktycznego w sprawie niniejszej, kiedy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. NSA odniósł się do wyroku z 5 lipca 2022 r., sygn. akt III FSK 634/21, w którym przyjęto, za organami podatkowymi, że przyjęcie spadku nastąpiło w dacie jego otwarcia, a więc w przypadku badania terminu przedawnienia, w wersji najkorzystniejszej dla podatnika, co w tamtym postępowaniu ma charakter przesądzający. NSA zauważył, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 i art. 924 k.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia. Według tego przepisu już samo nabycie podlega opodatkowaniu.
Przy czym, ustawodawca zdecydował, że spadkobierca staje się podatnikiem podatku od spadków i darowizn z dniem przyjęcia spadku. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje bowiem art. 6 u.p.s.d. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi (pkt 1), że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu. W razie braku stosownego oświadczenia spadkobiercy przepisy stanowią (art. 1015 § 2 k.c.), że przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza z upływem wspomnianego terminu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego. Odrzucenie spadku przez spadkobiercę oznacza, że go nie nabył i tym samym nie ma obowiązku podatkowego.
Jak przyjmuje się w piśmiennictwie skutki prawne nabycia spadku z chwilą jego otwarcia mogą zostać zniweczone bądź z woli spadkobiercy – w razie odrzucenia spadku (art. 1020 k.c.), bądź też z mocy orzeczenia sądu – w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia (art. 928 k.c.) albo wyłączenia małżonka od dziedziczenia (art. 940 k.c.). NSA zaznaczył, mając na uwadze treść art. 17a ust. 1 u.p.s.d., że w przypadku sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku lub jego braku termin miesięczny biegnie od dnia złożenia oświadczenia lub od dnia upływu terminu 6 miesięcy od otwarcia spadku (nabycia spadku) w przypadku braku oświadczenia o przyjęciu. Innymi słowy obowiązek podatkowy nie powstaje tu w momencie śmierci zmarłego (otwarcia spadku), która - w sensie prawa cywilnego - skutkuje nabyciem spadku przez spadkobierców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w takiej sytuacji obowiązek podatkowy został wyznaczony na chwilę przyjęcia spadku.
NSA podał, że ta okoliczność, jak również to czy na spadkobiercy spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w związku z powstaniem pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) wymaga ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd II instancji wskazał, że nie budzi natomiast wątpliwości, że odnowienie obowiązku podatkowego nastąpiło z dniem 11 maja 2011 r., którą to datę sąd pierwszej instancji przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przy czym błędnie uznał, że termin do wydania decyzji wynosił pięć lat, a nie trzy lata, co nie oznacza, że przy ustaleniu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie mają wpływu okoliczności związane z datą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro obowiązek podatkowy powstały w tej dacie nie wygasł.
NSA uznał, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Zdaniem NSA, pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uchylają spod kontroli, gdyż nie zostały uzasadnione.
Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej jako: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).
Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Oznacza to zatem, że w przypadku zaistnienia takiej konieczności, uchylone może zostać nie tylko orzeczenie organu wydane w postępowaniu odwoławczym, które zostało zaskarżonego do wojewódzkiego sądu administracyjnego, ale i orzeczenie wydane na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 145 § 3 p.p.s.a. w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie.
Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Ta sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09).
Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA, staje się nieaktualny. W tej sytuacji, Sąd nie może rozpoznawać sprawy z pominięciem oceny prawnej, wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Sąd w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny, zobowiązany jest przyjąć wykładnię prawa tam przedstawioną.
Na wstępie zaznaczyć należy, iż wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 grudnia 2022r., sygn. akt I SA/Kr 1220/22, wydanym w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym dziedziczenia po tej samej spadkodawczyni), jak w sprawie niniejszej, uchylone zostały decyzje organów podatkowych obydwu instancji w sprawie podatku od spadków i darowizn po E. K. oraz umorzone prowadzone w sprawie postępowania administracyjne przed organami podatkowymi. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej należało treść rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie podzielić i uznać jako własne, zważywszy, że w obu sprawach zarzuty skargi oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w powołanym wyżej wyroku oraz wyroku wydanym w sprawie III FSK 634/21 były identyczne, co w konsekwencji pozwoli sądowi pierwszej instancji, w sposób jednolity odnieść się do wszystkich zarzutów spadkobierców (podatników) dziedziczących po tym samym spadkodawcy i w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.
Rozpatrując ponownie skargę Strony w ww. warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest w zasadzie niesporny.
Otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r.
Dodatkowo niesporna jest również okoliczność, że w dniu 28 marca 2012r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 14 marca 2012r., [...], postanawiające w trybie zabezpieczenia zarządzić wpisanie w księdze wieczystej [...] prowadzonej przez Sąd Rejonowy dla Krakowa- Krowodrzy w Krakowie ostrzeżenia o toczącym się do sygn. [...] przed Sądem Rejonowym dla Krakowa-Krowodrzy w Krakowie postępowaniu z wniosku S. przy uczestnictwie H. K., M. T., A. W., G. W. o stwierdzenie nabycia spadku. Z treści uzasadnienia ww. postanowienia sądu wynikało, iż okoliczności podniesione we wniosku S. o stwierdzenie nabycia spadku po ww. zmarłej E. K. uprawdopodobniają możliwość, iż w wyniku rozpoznania tego wniosku wydane zostanie postanowienie w trybie art. 679 Kodeksu postępowania cywilnego w przedmiocie zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.
Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem nr [...] z dnia 30.03.2012r., działając na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej E. K. W dniu 6 listopada 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego dla Krakowa-Krowodrzy z dnia 18 sierpnia 2014r., [...] oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Krakowie z dnia 19 marca 2015r., [...], oddalające apelację S. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza postanowieniem nr [...] z dnia 12.11.2015r. podjął zawieszone postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej E. K. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny ww. niespornego stanu faktycznego w kontekście obowiązku składania zeznania podatkowego oraz terminu prawa do wydania (doręczenia) decyzji w niniejszej sprawie. Jego rozstrzygnięcie wymaga w pierwszej kolejności przywołania treści przepisów materialnoprawnych, mających zastosowanie w sprawie.
Zgodnie z brzmieniem art. 68 Ordynacji podatkowej:
§ 1. Zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
§ 2. Jeżeli podatnik:
- 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego,
- 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
§ 5. Bieg terminu przedawnienia zawiesza się, jeżeli wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa do dnia, w którym decyzja innego organu stała się ostateczna lub orzeczenie sądu uprawomocniło się, nie dłużej jednak niż przez 2 lata.
Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 6 ust 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dalej; u.p.s.d.:
- 1. Obowiązek podatkowy powstaje:
- 1) przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku;
- 4. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.
Zgodnie zaś z brzmieniem art. 17a ust. 1 u.p.s.d.:
- 1. Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011r. Zatem obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powstał w dniu 21 czerwca 2010r., natomiast odnowienie tego obowiązku na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nastąpiło z dniem 11 maja 2011r., tzn. z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o nabyciu spadku.
Jednakże przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało.
Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. (stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe). Co również wymaga podkreślenia o tak poświadczonym nabyciu organ jest informowany przez sąd lub notariusza, wobec czego może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.
W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie, odnowiony na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., rodzi ten skutek, iż terminem do wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn jest okres trzech lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał ten obowiązek podatkowy.
Przekładając powyższe rozważania na stan faktyczny niniejszej sprawy stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy odnowił się w roku 2011r., zatem – co do zasady – prawo do wydania (doręczenia) decyzji upływało z końcem 2014r. Na podstawie art. 68 § 5 O.p. bieg ww. terminu został zawieszony na 2 lata. W konsekwencji prawo do wydania (doręczenia) decyzji upłynęło w niniejszej sprawie z końcem 2016r.
Decyzja ustalająca zobowiązanie została wydana 15 listopada 2017r., a zatem nie została wydana (doręczona) przed upływem 2016r. Po upływie terminu na wydanie (doręczenie) decyzji organ I instancji nie miał jednak prawa do wydania decyzji w niniejszej sprawie, lecz powinien umorzyć postępowanie. Jeśli organ I instancji tego nie uczynił, organ odwoławczy – po wniesieniu odwołania – powinien uchylić zaskarżoną decyzje i umorzyć postępowanie w sprawie. Ponieważ żaden z organów – mimo takiego obowiązku – nie umorzył postępowania, wadliwością objęta jest nie tylko zaskarżona decyzja Dyrektora, lecz również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zaistniały zatem przesłanki do uchylenia decyzji organów obydwu instancji.
W orzecznictwie (wyrok WSA w Białymstoku z 23 listopada 2021r., II SA/Bk 646/21) podnosi się bowiem, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011, s. 629).
Sąd zobligowany był również do umorzenia postepowania administracyjnego (podatkowego) na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wskutek braku umorzenia postepowania na skutek przedawnienia, całe postępowanie prowadzone po dniu 31 grudnia 2016r. było wadliwe i powinno podlegać umorzeniu.
W tym zakresie podnosi się w doktrynie i w orzecznictwie, iż przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. i art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania.
W konsekwencji odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi należy uznać za bezprzedmiotowe. Za bezprzedmiotowe należało uznać również formułowanie wobec organu wytycznych co do dalszego postępowania, skoro postępowanie zostało umorzone.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sad Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 190, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, § 3 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I i II sentencji wyroku.
O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 1.086 zł.