Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/14

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 19 grudnia 2008r. Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe wobec R.J. w zakresie ustalenia wysokości przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustalił, że R.J. i S. K. w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej z dnia 9 lutego 2006r.(akt notarialny Rep. [...]), aktem notarialnym Rep. [...] z dnia 28 maja 2007r. nabyli nieruchomość stanowiącą lokal mieszkalny nr [...] położony w Z. przy ul. S. wraz z przynależnym do niego udziałem we współwłasności nieruchomości wspólnej objętej kw. nr [...] za cenę w kwocie po 62.500,00 zł każdy udział. Z zapisów umowy przedwstępnej z dnia 9 lutego 2006r. wynikało, że R. J. i S. K. wpłacili w dniu zawarcia umowy przedwstępnej zaliczki na poczet zakupu lokalu mieszkalnego w kwocie po 55.000,00 zł każdy. Z tytułu zawarcia umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży R.J. poniósł koszty związane z nabyciem lokalu mieszkalnego oraz sporządzeniem aktu notarialnego w wysokości 9.619,50 zł.

Pismem z dnia 23 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał R. J. do złożenia zeznania o wysokości dochodów i posiadanych zasobach majątkowych do chwili poniesienia wydatków. W załączeniu przesłano druk oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) oraz oświadczenie o poniesionych wydatkach.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie R.J. pismem z dnia 13 stycznia 2009r. oświadczył, że pieniądze na zakup mieszkania przy ul. S. w Z. zarobił w A. w okresie od 2001r. do lipca 2007r. w firmach M oraz J. jako pomocnik elektryka i pomocnik budowlany. Równocześnie wskazał, że nie może tego udokumentować, gdyż od roku 2003 do lipca 2007r. toczyło się przeciwko niemu postępowanie karne i podjęte próby uzyskania pozwolenia na legalną pracę kończyły się fiaskiem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o dane jakimi dysponował ustalił, że R. J w roku 2007 nie osiągnął żadnego dochodu (brak zeznania podatkowego), ostatnia informacja o złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 jaką dysponował Urząd Skarbowy dotyczyła roku 2001.

Organ I instancji uznał, że poniesiony wydatek na zakup mieszkania nie znajduje pokrycia w uzyskanych dochodach w 2007r. oraz zasobach finansowych zgromadzonych w latach wcześniejszych.

Decyzją z dnia 26 czerwca 2009r. Nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007r. w wysokości 7.215,00 zł.

Od decyzji tej R.J. złożył odwołanie w którym zarzucał, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z naruszeniem przepisów prawa procesowego art.121 i art. 122 i art.187 ustawy Ordynacja podatkowa.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie uznał, iż materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia ostatecznej decyzji. Wobec powyższego uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ponownie rozpatrując sprawę w dniu 11 maja 2010r. przesłuchał w charakterze strony R.J., który podtrzymał swoje wcześniejsze zeznanie złożone w dniu 12 marca 2009 r. oraz dane zawarte w oświadczeniu z dnia 13 stycznia 2009r. wskazując, że posiadał wyłącznie środki pieniężne z tytułu pracy zarobkowej na terenie A. W dniu 5 lipca 2010 r. R.J. na wezwanie organu I instancji złożył oświadczenie o wysokości i źródłach dochodów, poniesionych wydatkach i o stanie majątkowym za 2007r. zaznaczając, że w 2007r. uzyskał dochody, które z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu. Równocześnie oświadczył, że w 2007r. przebywał w Polsce krócej niż 183 dni, nie osiągnął żadnego dochodu, nie prowadził w Polsce żadnych interesów. Jego ośrodkiem interesów życiowych był W., gdzie mieszkał i osiągał dochody. Przesłuchane w charakterze świadka T. G.-G. w dniu 7 grudnia 2009 r. oraz SK.. w dniu 28 grudnia 2009 r. zeznały, że R.J. przebywał w W. i tam pracował.

Wobec złożonego w dniu 20 listopada 2008 r. pisma przez S.K., w którym poinformowała ona, że na zakup lokalu mieszkalnego udzieliła R.J. pożyczki pieniężnej, podatnik przesłuchiwany w charakterze strony w dniu 12 marca 2009 r. zaprzeczył temu, podnosząc, że zakupu mieszkania dokonał wyłącznie za swoje pieniądze, nie korzystając z żadnego wsparcia finansowego ze strony S. K. Organ I instancji celem wyjaśnienia okoliczności pożyczki pismem z dnia 4 czerwca 2010 r. zwrócił się do pożyczkodawcy S.K. o przedłożenie wyciągów z osobistego rachunku bankowego za 2006 r., ale S.K. nie odpowiedziała na powyższe wezwanie.

Ponieważ R.J. nie przedstawił żadnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów z pracy za granicą, organ I instancji zwrócił się do Biura Informacji Podatkowych o zweryfikowanie zeznań podatnika, w kontekście materiałów posiadanych przez austriacką administrację podatkową.

W odpowiedzi uzyskano dane dotyczące jedynie spółki J.. ze wskazaniem, iż podmiot ten został wykreślony z rejestrów od połowy 2006r. i nie figuruje zarówno w rejestrze handlowym, jak również w bazie danych austriackiej administracji podatkowej.

Organ I instancji wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego za 2007r. w kwocie 4.049,75 zł (tj. 809,95 x 5 m-cy) przyjął na podstawie danych statystycznych według "Małego Rocznika Statystycznego Polski 2008 rok, wydanego przez Urząd Statystyczny, gdzie w dziale 6 tego opracowania pod tytułem "Dochód i spożycie w gospodarstwach domowych" wskazano przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w 2007r. w kwocie 809,95 zł. Organ I instancji uznał, że R.J. w 2007r. poniósł wydatki przekraczające osiągnięte przychody.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w 2007 r. R.J. nie osiągnął żadnych przychodów, a poniósł następujące wydatki:

1. - zakup mieszkania 9.619,50 zł,
2. - wydatki na utrzymanie 4.049,75 zł.

Nadwyżka wydatków nad przychodami za 2007r. wynosi 13.669,25 zł.

Równocześnie organ I instancji na podstawie danych będących w swoim posiadaniu ustalił, że R.J.za lata 2002-2006 złożył zeznania podatkowe PIT-28 i nie wykazał żadnych przychodów. Ponadto w dniu 26 czerwca 2005 r. R.J. złożył zeznanie PIT-36 za 2005r., w którym nie wykazał dochodów uzyskanych za granicą.

Decyzją z dnia 12 października 2012r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł za 2007r. w wysokości 10.252,00 zł.

Od decyzji tej R.J. złożył odwołanie podnosząc, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznając odwołanie uznał, iż w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do ponownego uchylenia decyzji organu I instancji. Dokonując oceny zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż nie przeprowadzono pełnego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, umożliwiającego obiektywną ocenę przedstawionych dowodów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując sprawę uzupełnił materiał dowodowy tj. w dniu 15 lipca 2013 r. przesłuchał w charakterze świadka S.K., która zeznała, że pieniądze na zakup mieszkania tj. przy podpisywaniu umowy przedwstępnej około 105.000,00 zł oraz 15.000,00 zł przy podpisywaniu umowy końcowej wpłaciła z własnych oszczędności, które zarobiła w H. W umowie słownej z R.J. ustalili, iż ona wpłaci całość, a w terminie pół roku w/wymieniony odda jej połowę wpłaconej kwoty. Na tę okoliczność S.K. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt, zaznaczając, że przy udzielaniu tej pożyczki była obecna jej matka. Przesłuchana w charakterze świadka w dniu 29 sierpnia 2013r. i M.K. (matka S.K.) zeznała, że R.J.nie potwierdzał na piśmie odbioru gotówki, a jedynie ustnie zapewnił, że zwróci pożyczkę po otrzymaniu spadku. M. K. zeznała, że córka po urodzeniu dziecka w W. w dniu 20 maja 2007r., dwa dni później tj. 23 maja 2007 r. udzieliła pełnomocnictwa R.J. do sporządzenia aktu notarialnego dotyczącego zakupu mieszkania w Z. przy ul. S..

Dodała również, że dodatkowo w dniu 22 maja 2007 r. na ostateczne sfinalizowanie umowy zakupu mieszkania przekazała R. J. kwotę 12.000,00 zł, za pośrednictwem rachunku bankowego jego siostry U. J., gdyż on twierdził, że nie posiada rachunku bankowego. Na dowód przekazania ww. kwoty przedłożyła potwierdzenie dla banku (dyspozycja ustna - wpłata) z dnia 22 maja 2007 r.

Przesłuchany w charakterze strony w dniu 15 listopada 2013r. R.J. podtrzymał swoje dotychczasowe zeznania w zakresie uzyskiwania dochodów z pracy nielegalnej w A. w latach 2001 do 2007. Równocześnie oświadczył, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających fakt zatrudnienia i wysokość uzyskiwanych dochodów z pracy za granicą. Zaprzeczał otrzymaniu darowizny bądź pożyczki na zakup mieszkania twierdząc, że posiadał swoje pieniądze, a po okazaniu potwierdzenia dyspozycji z banku dodał, że jest to prawdopodobnie brakująca część, ale dotycząca S.K..

U.J. w dniu 21 listopada 2013r. złożyła oświadczenie, że przelaną na konto kwotę 12.000,00 zł wypłaciła i przekazała bratu R.J. Była to kwota pokrywająca część dopłaty kwoty mieszkania, którą miała pokryć S.K..

Organ I instancji przyjął, że z kwoty 12.000,00 zł R.J. pokrył wydatki związane z zakupem mieszkania S.K. w wysokości 9.619,50 zł, natomiast różnica w kwocie 2.380,50 stanowi otrzymaną przez niego pożyczkę. Na podstawie informacji otrzymanej w dniu 26 kwietnia 2013r., znak sprawy: [...] od Zastępcy Dyrektora Zakładu Karnego organ I instancji ustalił, że R.J. przebywał w warunkach izolacji penitencjarnej w okresie od 13 lipca 2007r. do 7 listopada 2007r. Za pracę tymczasowo aresztowanego zgodnie z wystawionym PIT-11 otrzymał wynagrodzenie w kwocie 832,78 zł (tj wynagrodzenie brutto 1.027,01 zł pomniejszone o zaliczkę na podatek dochodowy 24,00 zł, oraz składki na ubezpieczenie społeczne 170,23 zł).

Organ I instancji wysokość ponoszonych wydatków na utrzymanie gospodarstwa domowego za 2007r. w kwocie 7.219,86 zł przyjął na podstawie danych statystycznych według "Małego Rocznika Statystycznego Polski 2008 rok " wydanego przez Urząd Statystyczny, gdzie w dziale 6 tego opracowania pod tytułem "Dochody i spożycie w gospodarstwach domowych" wskazano przeciętne miesięczne wydatki na l osobę w 2007r. w kwocie 809,95 zł. Ponieważ w okresie od 13 lipca 2007r. do 7 listopada 2007r. (łącznie 118 dni) podatnik przebywał w warunkach izolacji penitencjarnej, to organ uznał, że w tym okresie nie ponosił on kosztów utrzymania.

Mając powyższe na uwadze organ I instancji uznał,, iż wydatki ponoszone w 2006r. przez R.J. nie mają pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł przychodów opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2006r. wyniósł 0,00 zł.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przez organ I instancji ustalił, że w 2007r. nadwyżka wydatków nad przychodami wynosi 13.010,36 zł (chronologię przychodów i wydatków szczegółowo przedstawiono w decyzji organu I instancji str.6, karta 237).

W świetle powyższych ustaleń organ I instancji uznał, że kwota 13.010,36 zł, nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i zgodnie z art 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000r. Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.) stanowi przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9 cyt. ustawy. Równocześnie organ wskazał, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) stanowi, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ I instancji zgodnie z treścią art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że od dochodów (przychodów) z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 75 % dochodu - ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. dla R.J. w kwocie 9.758,00 zł (13.010,00 zł x75%).

Od powyższej decyzji R.J. złożył odwołanie podnosząc, iż decyzja została wydana z naruszeniem:

1. 1) przepisów prawa materialnego poprzez.:
2. - błędne zastosowanie art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późno zm.) wyrażające się w arbitralnym nieuzasadnionym przyjęciu, iż zachodzi podstawa do zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego,
3. - pominięcie posiadanych oszczędności powstałych z pracy w A. w okresie od 2001 do 2007 roku,
4. - odmówienie wiary w zakresie zgromadzonych oszczędności, pomimo potwierdzenia faktu przebywania i pracy w W. w zeznaniach świadków,
5. - zignorowanie faktu potwierdzenia figurowania w rejestrach spółki J., a zatem zachodzą podstawy nieważności przewidziane w art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa
6. 2) przepisów prawa procesowego poprzez:
7. - uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego(art.120 Ordynacji podatkowej) jak również prowadzenia postępowania tak, aby budzić zaufanie podatników (art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) pomimo kolejnego przedłużania czasokresu postępowania (trwa już niemal 4 lata) dalsze przerzucanie ciężaru dowodu w całości na podatnika, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, jak również ich świadome pominięcie lub interpretowanie w sposób niekorzystny dla strony z oczywistą szkodą dla konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 120 cyt. wyżej ustawy.

W uzasadnieniu odwołania R.J. podniósł, że zeznania świadków T. G.-G. i S. K. w sposób jednoznaczny potwierdzają jego pobyt w Wiedniu (wskazują nazwiska i adres pracodawcy), a tym samym uzyskania dochodów z pracy. Podniósł także, iż organ podatkowy dokonał dowolnej oceny dowodów, całkowicie ignorując fakt dostarczenia aktu urodzenia córki, który świadczy o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych do A. Podkreślił też, że nie może udokumentować zatrudnienia w A. z uwagi na jego nielegalny charakter.

Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny okoliczności rozpatrywanej sprawy w pierwszym rzędzie przytoczył treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r., następnie zaś po przedstawieniu przebiegu postępowania dokonał w oparciu o zgromadzone dowody identycznych co organ I instancji ustaleń faktycznych, identycznej oceny dowodów, dochodząc do identycznych wniosków i konkluzji, uznając zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z przepisów art.121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy uznał także, iż organ I instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego.

W skardze od powyższej decyzji złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie R.J. zarzucił, że doszło do przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, albowiem decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat., licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż błędnie zastosowano art.20 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez arbitralne, nieuzasadnione przyjęcie, iż zachodzi podstawa do zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego, w sposób niezrozumiały pominięto też oszczędności powstałych z pracy w A. w okresie od 2001 do 2007 roku, niesłusznie odmówiono wiary w zakresie zgromadzonych oszczędności, pomimo potwierdzenia faktu przebywania i pracy w W. w zeznaniach świadków, zignorowano w całości fakt potwierdzenia figurowania w rejestrach spółki J. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez uchybienie powinności podjęcia z urzędu wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art.120 Ordynacji podatkowej), jak również prowadzenia postępowania tak, aby budzić zaufanie podatników (art.121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), pomimo kolejnego przedłużania czasokresu postępowania, dalsze przerzucanie ciężaru dowodu w całości na podatnika, niewyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, jak również ich świadome pominięcie lub interpretowanie w sposób niekorzystny dla strony z oczywistą szkodą dla konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 120 cyt. wyżej ustawy. Skarżący domagał się uchylenia "nałożonego decyzją ciężaru w postaci zryczałtowanego podatku" oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty zawarte uprzednio w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

Skargę jako bezzasadną należało oddalić.

W pierwszym rzędzie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.- dalej p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.ps.a.).

Zatem każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Nadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą decyzję organu I instancji, w oparciu o wyżej wskazane reguły, Sąd uznał, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.,-dalej jako "u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2007r. źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w 2007r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Podkreślić też trzeba, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd miał na uwadze, że w dniu 29 lipca 2014r. Trybunał Konstytucyjny wydał wyrok o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa.

Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją.

Mając na uwadze powyższe wskazania Trybunału Konstytucyjnego należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał Konstytucyjny zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową.

W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny Trybunał uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami.

Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik. Podkreślenia wymaga okoliczność, że zgodnie z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chociaż postępowanie w sprawie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych może zostać wszczęte po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, gdy na podatnikach nie ciąży już powinność posiadania takiej dokumentacji.

Trybunał powołując stanowisko Ministra Finansów zauważył, że w przypadku przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo dochodów zwolnionych z tego podatku, przepisy podatkowe w ogóle nie nakładają obowiązku ich dokumentowania. Okazuje się zatem, że pomimo przerzucenia na podatnika w istotnym zakresie ciężaru dowodu, nie wie on, przez jaki czas - dla własnego dobra - powinien przechowywać dowody świadczące o sumiennym wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych lub niepowstaniu takich obowiązków, chociaż formalnie powinność posiadania omawianych dowodów albo na nim nie ciąży, albo ustaje po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nie sposób nie zauważyć, że regulacja ustawowa nie gwarantuje zatem, że podatek od dochodów nieujawnionych nie zostanie ustalony w przypadku podatnika, który uregulował zobowiązanie podatkowe, lub podatnika, w przypadku którego takie zobowiązanie w ogóle nie powstało.

Przenosząc powyższe rozważania Trybunału Konstytucyjnego na grunt przedmiotowej sprawy Sąd stwierdził, że organy wykazały w przekonujący sposób, iż skarżący w 2007r. poniósł wydatki niemające pokrycia w mieniu pochodzącym ze źródeł opodatkowania lub zwolnionych z opodatkowania w kwocie 13.010,36 zł. Organy przeprowadziły bowiem w prawidłowy sposób, niezwykle skrupulatne i drobiazgowe postępowanie dowodowe w kierunku wyjaśnienia podnoszonych przez podatnika okoliczności dotyczących pokrycia wydatków w 2007 r., korzystając z wszelkich dopuszczalnych dowodów zgodnie z wymogami rozdz.11 Ordynacji podatkowej. Trzeba tu też podkreślić, że organ podatkowy nie tylko korzystał z dowodów, wyjaśnień oraz oświadczeń składanych przez podatnika w trakcie postępowania podatkowego, lecz również z własnej inicjatywy występował do instytucji związanych ze sprawą, w tym do Biura Wymiany Informacji Podatkowych oraz przesłuchał świadków, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie.

Zdaniem Sądu, organy słusznie uznały na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, iż wysoce prawdopodobnym jest, że R.J. był zatrudniony na terytorium A. w latach 2001-2007. Okoliczność tę uprawdopodobniają bowiem wyjaśnienia złożone przez podatnika, jak również zeznania świadków. Z dowodów tych wynika, że podatnik mógł w związku z pracą na terenie A. uzyskiwać dochody. Nie potwierdzają one jednak ani wysokości uzyskanych w tamtym okresie dochodów, ani też że zarobione przez podatnika pieniądze miały walor legalności (tj. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania). Sam R.J. w oświadczeniu z dnia 13 stycznia 2009r. oraz w przesłuchaniu z dnia 12 marca 2009r. stwierdza, że nie może udokumentować pracy w A., ponieważ toczyło się przeciwko niemu postępowanie karne, które uniemożliwiło mu podjecie legalnej pracy.

Nadto w trakcie toczącego się postępowania R.J. nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających fakt pracy i zamieszkania na terenie A.. Dowodami na tę okoliczność mogą być zarówno umowy o pracę, zaświadczenia o zatrudnieniu wystawione przez zagranicznych pracodawców, pozwolenia na pracę wystawione przez zagraniczne organy zatrudnienia, jak i dowody wypłat wynagrodzeń, karty podatków i ubezpieczeń w państwie źródła, a także informacje podatkowe uzyskane od organów państw obcych, potwierdzające fakt zatrudnienia i wysokość zarobków. Nie można uznać za udowodnienie zatrudnienia jedynie wskazaniem firm z siedzibą w A.. Także dostarczony akt urodzenia w A. córki podatnika dowodzi jedynie, że na terytorium A. w tym czasie przebywała S.K. oraz córka podatnika.

Również oświadczenie podatnika, iż w 2007r. przebywał w Polsce krócej niż 183 dni i nie osiągnął żadnego dochodu nie prowadząc w Polsce żadnych interesów, gdyż w tym okresie ośrodkiem interesów życiowych był W, gdzie mieszkając uzyskiwał dochody, jakie z mocy prawa nie podlegają opodatkowaniu, nie znalazło potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym R.J. w 2007r. otrzymał należności za pracę tymczasowo aresztowanego w wysokości 1.027,01 zł (według informacji PIT-11 wystawionej przez Zakład Kamy). Nadto w toku prowadzonego postępowania podatkowego, organ podatkowy ustalił, iż podatnik w okresie od 29 października 1998r. zgłaszał zmiany dot. miejsca zamieszkania w Polsce, co potwierdzałoby fakt zamieszkania w kraju.:

1. - od 20 października 1998r. do 30 maja 2001r. G.
2. - od 31 maja 2001 r. do 08 maja 2007r. S.
3. - od 09 maja 2007r. do nadal S. Także zarzut skarżącego w zakresie charakteru wpłaty 12.000,00 zł. na konto U.J. (siostry skarżącego) jest bezzasadny. Przesłuchane w charakterze świadka S. K. i M.K. zeznały, że na zakup mieszkania udzieliły R.J. pożyczki w wysokości 12.000,00 zł, która została przekazana mu przekazana w dniu 22 maja 2007r. za pośrednictwem konta bankowego siostry U.J.. Równocześnie św. U.J. w dniu 21 listopada 2013r. złożyła oświadczenie, "że przelane pieniądze wypłaciła i przekazała bratu R.J.."(szczegółowe rozliczenie otrzymanej kwoty przedstawiono w decyzji organu I instancji str. 5, karta 237). Zd. Sądu, ocena tych dowodów, w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prowadzi do wniosku, że skarżący otrzymał pożyczkę w kwocie 2.380,50 zł., mco zatem zasadnie organy przyjęły.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń prawa procesowego w ustaleniach faktycznych, stwierdzić należy że ustalenia dotyczące przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego z nieujawnionych źródeł należą do obowiązków prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym spoczywa ciężar dowodzenie faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Natomiast, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W okolicznościach faktycznych nin. sprawy skarżący nie uprawdopodobnił powyższych okoliczności, a wręcz przeciwnie, twierdził, że w związku z toczącym się przeciwko niemu postępowaniem karnym, nie mógł podjąć pracy legalnej. Zatem można stwierdzić, że skarżący w nin. postępowaniu uprawdopodobnił, że na terenie A. pracował nielegalnie, a zatem nie osiągał dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Reasumując, Sąd uznał, że organ podatkowe przeprowadziły postępowanie podatkowe z należytą starannością, z zachowaniem reguł postępowania wynikających z przepisów art.121 § l, art. 1 22 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej., a zebrany materiał dowodowy poddany został wnikliwej analizie i ocenie, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej.

Co do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji po upływie przedawnienia zobowiązania, który to zarzut zd. Sądu jest także nieuzasadniony,należy wskazać, że wydanie i doręczenie decyzji przed upływem terminu oznaczonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej powoduje powstanie zobowiązania podatkowego, przy czym nie chodzi w tym przepisie o doręczenie podatnikowi decyzji drugoinstancyjnej w powołanym okresie, ponieważ wystarczającym jest przekazanie podatnikowi decyzji organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie kreuje nowego zobowiązania podatkowego, lecz stwierdza, że decyzja organu I instancji, w wyniku której powstało zobowiązanie podatkowe, była zgodna z prawem.

Mając na uwadze przytoczone wyżej względy Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.