Uzasadnienie
24 lipca 2019 r. B. K. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla czynności dostawy betonu wraz z transportem na miejsce budowy, wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem.
We wniosku przedstawiono zaistniały stan faktyczny:
Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych. Zgodnie z wpisem do CEIDG wnioskodawca prowadzi działalność od 5 maja 2008 r. Jako przeważająca działalność gospodarcza zostały wskazane roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Firma prowadzi taki sam zakres działalności od czasu jej utworzenia. Właściwy numer klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem zapytania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług ogłoszoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r., to 41.00.30.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
Jednocześnie z ostrożności wskazała, iż właściwy numer klasyfikacji statystycznej dla usługi będącej przedmiotem zapytania zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, ogłoszoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., to 41.00.31.0 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych jednorodzinnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków).
Wnioskodawca jest poddawany kontroli skarbowej przeważnie dwa razy w roku. Ostatnia kontrola skarbowa została zakończona na początku kwietnia 2019 r.; podczas tej kontroli wskazano wnioskodawcy, iż stosował niewłaściwą stawkę podatkową, stąd wniosek o interpretację indywidualną. Wszystkie poprzednie kontrole skarbowe uznawały, iż stosowana stawka podatku VAT, jeśli chodzi o świadczone przez wnioskodawcę usługi jest prawidłowa. Ostatnia negatywna kontrola miała miejsce we wrześniu 2018 r. Usługi świadczone przez wnioskodawcę są związane tylko z budownictwem mieszkaniowym. Świadczenie usługi robót budowlanych wygląda następująco: firma Wnioskodawcy zawiera umowy o usługi budowlane, które polegają na wykonaniu określonych elementów betonowych budynku (ławy fundamentowe, płyta fundamentowa, płyta stropu, wylewka, wieniec żelbetonowy, ściany fundamentowe, podłoże betonowe, słupki i belki żelbetonowe, schody żelbetonowe).
Konkretny element jest wskazany w fakturze. Firma Wnioskodawcy kupuje beton wraz z jego transportem na miejsce budowy od innej firmy. Następnie na miejscu budowy pracownik firmy wnioskodawcy zajmuje się wylaniem betonu w przygotowaną do tego celu konstrukcję, zawibrowaniem i wyrównaniem. Firma Wnioskodawcy nie jest producentem betonu - nabywa go od innej firmy, z którą współpracuje. Transport masy betonowej odbywa się przy użyciu specjalistycznego sprzętu. W ramach zamówienia klienta wykonywana jest usługa betonowania fundamentów, stropów, schodów lub posadzek stosownie do zawartej umowy. W ramach umowy klient zamawia usługę betonowania ze wskazaniem miejsca na placu budowy, w którym ma zostać wykonana usługa wylania betonu wraz z pompowaniem. Realizacja zamówień dotyczy robót na obiektach budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku VAT.
Przedmiotowe usługi przedsiębiorca wykonuje w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2. Cena za wykonaną usługę obejmuje koszt masy betonowej, transportu tej masy na teren budowy oraz koszt wylania, zawibrowania i wyrównania betonu. Przedsiębiorca każdorazowo za wykonaną usługę wystawia stosowną fakturę zawierającą jedną pozycję, tj. wykonanie betonowego elementu budowy w stawce 8%.
Wskazana wyżej czynność mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. stanowi dostawę, budowę, remont, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Na "wylanie betonu wraz z pompowaniem" składają się następujące czynności: zakup betonu wraz z jego transportem na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach.
Pismem z 16 października 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w następujący sposób:
- 1. Praca firmy Wnioskodawcy po zawarciu umowy z klientem polega na zamówieniu przez firmę Wnioskodawcy betonu na budowę do klienta, wlaniu go do przygotowanego przez klienta szalunku, zawibrowaniu wibratorem oraz zagładzeniu jego powierzchni.
- 2. Konstrukcje pod wykonywany element betonu przygotowuje klient lub firma przez niego zatrudniona.
- 3. Beton jest zamawiany po informacji od klienta, że szalunek jest gotowy do betonowania, wtedy na budowę wchodzi firma Wnioskodawcy i wykonuje usługę. Beton zawsze jest podawany pompą do betonu.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
czy wykonanie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu zgodnie z zamówieniem klienta betonowego elementu budowy, gdzie beton wraz z transportem na miejsce budowy jest kupowany przez firmę wnioskodawcy od innej firmy, a pracownik firmy wnioskodawcy zajmuje się na miejscu budowy wylaniem betonu, rozprowadzeniem go w określonym miejscu, zawibrowaniem i wyrównaniem, a wszystkie te czynności dotyczą budynku mieszkalnego, spełniającego definicję budynku mieszkalnego, o których mowa w art. 41 ust. 12a oraz art. 41 ust. 12b, można było w całości opodatkować stawką VAT w wysokości 8%?
Wedle Wnioskodawcy wobec czynności wykonywanych przez jego firmę opisanych w stanie faktycznym, do całej usługi budowlanej należało zastosować opodatkowanie stawką VAT w wysokości 8% w świetle art. 41 ust. 12 ustawy o podatku VAT. Na wykonawcy ciąży obowiązek zapewnienia materiału i sprzętu potrzebnego do wykonania umowy, jak również pracowników, którzy wykonają wszystkie prace. Kontrahent zainteresowany jest efektem końcowym. Również na wykonywanie przez wnioskodawcę usług budowlanych wskazują tytuły faktur wystawianych przez przedsiębiorcę kontrahentom. Wnioskodawca wystawiał faktury o następujących tytułach: wykonanie ław fundamentowych, wykonanie płyty fundamentowej, wykonanie płyty stropu, wykonanie wylewki, wykonanie wieńca żelbetowego, wykonanie ścian fundamentowych, wykonanie podłoża betonowego, wykonanie słupów i belek żelbetonowych, wykonanie schodów żelbetonowych.
Zatem nie można w przypadku działalności przedsiębiorcy mówić o dostawie betonu, gdyż dostawa betonu na miejsce budowy jest jedynie elementem całej usługi budowlanej, w której skład wchodzą jeszcze pompowanie, wylewanie, gładzenie. Wnioskodawca nie produkuje betonu, ale kupuje go wraz z transportem od innej firmy. Wykonawca w ramach usługi budowlanej zobowiązuje się do zapewnienia na placu budowy materiału niezbędnego do świadczenia konkretnej usługi oraz umieszczenia materiału we właściwych miejscach na budowie zgodnie z zasadami sztuki budowlanej. Wskazane wyżej roboty budowlane dotyczą obiektów budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżoną stawkę podatku stosuje się do każdej usługi budowlanej niezależnie od stopnia jej złożoności występującej w procesie budowy budynku, czyli również do betonowania określonych części budowy pod warunkiem, iż budowa jest objęta społecznym programem mieszkaniowym.
Zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy materiałów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą. W związku z powyższym biorąc pod uwagę zarówno zakres działalności gospodarczej (wykonywanie robót budowlanych) jak i przedmiot budowy (wykonanie różnych betonowych elementów) mamy do czynienia z świadczeniem usługi budowlanej, co powinno być opodatkowane podatkiem VAT w wymiarze 8%.
W związku z powyższym uzasadnionym jest stosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT w wysokości 8% do sprzedaży usług budowlanych wykonywanych w ramach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Interpretacją indywidualną z dnia 31 października 2019r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podkreślono kwestię tzw. świadczeń złożonych wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyznaczają kryteria podziału świadczeń złożonych (kompleksowych). W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny.
W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji. Innym często spotykanym w orzeczeniach TSUE kryterium oceny przy identyfikacji charakteru świadczenia jest dokonanie weryfikacji z punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego, jako przeciętny konsument. Zdaniem Trybunału, jeżeli z takiej perspektywy nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie zespołu poszczególnych odrębnych czynności, wówczas dla celów VAT należy przyjąć, że dane świadczenie ma charakter złożony. Wskazane kryterium identyfikacji jest zatem zasadniczo zbliżone do pierwszego z opisanych powyżej kryterium charakteru ekonomicznego.
Należy jednak wskazać, że kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji. W orzeczeniu z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie Talacre Beach Caravan Sales Ltd, C-251/05, TSUE dokonując analizy, czy dostawa przyczep kempingowych wraz z wyposażeniem (szafki, meble, wykładzina podłogowa, firanki itp.) stanowi świadczenie kompleksowe uznał, że dostawa wyposażenia takich przyczep powinna zostać opodatkowana VAT odrębnie od samej przyczepy. W przywołanym orzeczeniu ocena charakteru świadczenia była istotna z uwagi na fakt, że brytyjskie przepisy o VAT przewidywały zwolnienie z VAT z jednoczesnym prawem do odliczenia dla dostaw przyczep kempingowych.
Trybunał uznał jednak, że wyposażenie takich przyczep nie może korzystać z tej preferencji, gdyż dotyczy ona wyłącznie dostawy przyczep. Przyjęcie takiego podejścia w omawianej sprawie TSUE argumentował specyfiką art. 28 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady UE (77/388/EEC) - obecnie art. 110 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 2006.347.1 z późn. zm.) - i przesłanką, że Wielka Brytania stosowała preferencyjne zasady opodatkowania VAT wyłącznie do dostaw przyczep kempingowych, a nie wyposażenia. Przez przyjęcie takiej wykładni trudno jest wyraźnie ustalić granicę pomiędzy wyposażeniem dodatkowym przyczepy (niekorzystającym z preferencyjnego opodatkowania) a jej elementami składowymi, w szczególności biorąc pod uwagę specyfikę funkcjonalną tego typu pojazdu.
Kryterium często stosowanym w kontekście świadczeń złożonych jest kryterium odrębności. Kryterium to opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, nie następuje świadczenie złożone, lecz kilka odrębnych świadczeń, które powinny być dla celów opodatkowania VAT traktowane niezależnie od siebie. Takie stanowisko wywieźć można z orzeczenia TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie RLRE Tellmer Property sro, C-572/07, w którym istotnie TSUE stanął na stanowisku, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT. Swoje stanowisko Trybunał oparł na tym, że usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem.
W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że dla zastosowania koncepcji świadczeń złożonych konieczne jest występowanie dwóch lub więcej czynności, które są ze sobą powiązane w sposób tak ścisły, że obiektywnie stanowią jedno świadczenie. Niemniej jednak zawsze konieczne jest wyodrębnienie świadczenia wiodącego (głównego) oraz świadczeń pomocniczych. Ponieważ dopiero po dokonaniu takiej identyfikacji możliwe będzie określenie konsekwencji na gruncie VAT całego złożonego świadczenia.
Uznanie, że w danym przypadku następuje świadczenie złożone w rozumieniu VAT, powoduje konieczność ustalenia, która z czynności w ramach takiego świadczenia ma charakter wiodący, gdyż to właśnie na podstawie tego wiodącego świadczenia następuje określenie sposobu opodatkowania VAT całego złożonego świadczenia.
W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs Excise, C-349/96, TSUE wskazał, że w przypadku świadczeń złożonych za usługę pomocniczą należy uznać taką usługę, która nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, lecz jest jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Podobne stanowisko TSUE wyraził w orzeczeniu z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach T.P. Madgett i R.M. Baldwin, C-308/96 i C-94/97, w którym uznał, że świadczenia polegające na zapewnieniu transportu, jak również możliwość odbycia określonych wycieczek, oferowane przez hotelarzy w ramach usługi hotelowej służą lepszemu skorzystaniu z tej właśnie usługi, a zatem powinny zostać uznane za świadczenia pomocnicze względem usługi hotelowej.
Podsumowując organ wskazał, iż świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).
Zatem dla określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu, jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem złożonym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.
W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować, jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter wykonywanych świadczeń, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.
Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
Identyfikując w przedmiotowej sprawie element dominujący organ stwierdził, że z punktu widzenia sensu ekonomicznego i gospodarczego jest nim dostawa betonu (towaru). Natomiast czynności obejmujące: transport betonu na budowę za pomocą pojazdu (betonomieszarka), wyładunek do pompy do betonu, pompowanie tą pompą, wylanie betonu przez operatora pompy za pomocą rurociągu będącego częścią pompy oraz rozkładanie (rozprowadzanie) betonu w przygotowanych miejscach, są czynnościami pomocniczymi dla czynności sprzedaży betonu, służącymi lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a wręcz - przy sprzedaży tak specyficznego towaru jak beton - niezbędnymi dla możliwości skorzystania ze świadczenia głównego.
Należy wskazać, że ze względu na swoje cechy beton musi być w określony sposób transportowany, wypompowany ze środka transportu a także dostarczony w odpowiednie miejsce (nie może być złożony np. w "magazynie") i w odpowiedni sposób (rozłożony bezzwłocznie np. w elementach konstrukcyjnych budynku).
Wobec powyższego czynnik dominujący stanowi dostawa betonu. Natomiast czynności polegające na jego transporcie, pompowaniu, rozłożeniu i w razie konieczności wibrowaniu oraz wyrównaniu wylewki w oderwaniu od dostawy betonu nie miałyby racji bytu.
W konsekwencji przedmiotowe świadczenie z uwagi na to, że dominującym jego elementem jest dostawa towaru (betonu) należy opodatkować stawką właściwą dla tej czynności.
W celu dokonania ustalenia, czy Wnioskodawca sprzedaje towary czy usługi, nie można brać pod uwagę tylko i wyłącznie punktu widzenia odbiorcy świadczenia rozumianego, jako przeciętny konsument. Jak już bowiem wskazano w niniejszej interpretacji, kryterium to nie jest stosowane przez TSUE jednolicie, a czasem nawet jest pomijane przy ocenie skutków podatkowych danej transakcji.
W przedmiotowej sprawie - wbrew stanowisku Wnioskodawcy - nie mamy do czynienia z kompleksową usługą budowlaną, lecz z kompleksową dostawą masy betonowej, która nie korzysta z obniżonej stawki podatku w wysokości 8%.
Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:
- - art. 2 pkt 12 w zw. z art. 5 ust. l pkt l w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu, iż kompleksowe świadczenie przedsiębiorcy tj. usługa betonowania, to dostawa towarów, a nie usługa na cele budownictwa mieszkaniowego;
- - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 lit a-c ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługą budowlaną (betonowania) stosuje się stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną (8%), w sytuacji gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym i jest umową o dzieło, a nie umową dostawy towarów (art. 605 k.c.);
- - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 lit a-c ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie, że elementem dominującym świadczenia polegającego na usłudze budowlanej betonowania jest dostawa betonu, zatem powinno się stosować stawkę podstawową (23%), a nie stawkę preferencyjną (8%), podczas gdy świadczeniem głównym jest betonowanie określonego elementu;
- - art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z 25 marca 1957r., gdzie usługami jest działalność przemysłowa, a za usługi lub usługodawców ETS uznał prowadzenie prac budowlanych;
- - art. 24 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej z 28 listopada 2006r. (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str.l), który stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów;
- - art. 1 i 2 ustawy o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z 4 marca 2010r. (Dz.U. Nr 47, póz. 278);
- - art. 3 ustawy z 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane poprzez uznanie, że wybudowanie budynku nie jest usługą budowlaną, a wylewanie masy betonowej szalunków, wylewanie ław fundamentowych, stropów, schodów etc. jest w sposób oczywisty usługą (wznoszenie budynku), a nie dostawą towarów;
W uzasadnieniu powtórzono argumentację z wniosku podkreślając, że właściwości betonu powodują, że należy go niezwłocznie umieścić w określonym miejscu prowadzonej inwestycji budowlanej. Tym samym klient prowadząc taką inwestycję nie tyle jest zainteresowany dostawą betonu, co umieszczeniem go w odpowiednich miejscach na budowie i wygładzeniem. Przedsiębiorca każdorazowo dokonując zabetonowania określonej konstrukcji, czy obiektu musiał uwzględniać specyficzne potrzeby klienta, który realizował poszczególne elementy inwestycji budowlanej. Ponadto mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki, jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować, czy odzyskać.
Czynności dokonywane przez skarżącą mają charakter świadczenia usług budowlanych, gdyż mają na celu wykonanie określonych elementów budowlanych poprzez ich zabetonowanie. Do w/w. usług należy zastosować obniżoną stawkę VAT. Wskazano na wyrok NSA z 6 listopada 2014r., sygn. I FSK 1496/13, a także na interpretacje podatkowe, m.in.: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 lutego 2017r. nr [...] oraz wcześniejsza nr [...], a także Dyrektora Izby Skarbowej w B. nr [...], [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. [...], [...], [...], [...], Dyrektora Izby Skarbowej w B. 1FPP2 [...], [...], Dyrektora Izby Skarbowej w W. I [...], [...], [...], [...], [...], [...], Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...], Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. [...] także wyroki sądowe: WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15 z dnia l kwietnia 2015 r. oraz wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1496/13.
Wniesiono o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji i podkreślając, iż wykonania konstrukcji pod wykonanie betonu (szalunek) nie obejmuje usługi, stąd brak jest elementu wykonania robót budowlanych, lecz tylko występuje kompleksowa usługa dostawy masy betonowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego.
Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. W razie nie stwierdzenia podstaw do uchylenia interpretacji, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.
Skarga nie jest zasadna.
Istota sporu dotyczyła tego, czy w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z dostawą betonu, czy ze świadczeniem usługi budowlanej. W tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite, lecz zdecydowanie przeważa stanowisko, iż biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i specyfikę towaru, mamy do czynienia z dostawą towaru (por. wyrok WSA w Krakowie z 15.10.2019r. I SA/Kr 694/19, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok NSA z 11.05.2017r. I FSK 1389/15, który uchylił wyrok WSA w Krakowie - sygn. akt I SA/Kr 142/15, następnie wyrok NSA z 30.06.2016r. I FSK 165/15, wyrok NSA z 18.10.2018r. I FSK 1685/16, wyrok WSA w Białymstoku z 10.07.2013r. I SA/Bk 144/13, wyrok NSA z 15.11.2011r. I FSK 92/11 oraz wyrok NSA z 12.06.2012r. I FSK 1188/11). W wyrokach tych sądy podkreślały przede wszystkim, iż oceniając, czy czynności wykonywane przez dostawcę na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką podstawową, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką 8% (wcześniej 7%), odwołać się należy do orzecznictwa ETS m.in. z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05, gdzie wskazano, iż w przypadku kiedy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (por. podobnie wyroki: z 2 maja 1996r. w sprawie C-231/94, z 25 lutego 1999r. w sprawie C-349/96, jak również z 27 października 2005r. w sprawie C-41/04).
Z powołanych orzeczeń wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Zatem w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana, jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące.
Z orzecznictwa Trybunału wynika także, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (por. wyrok z 22 października 1998r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97). Wskazane przez ETS kryteria obrazują, że w każdym przypadku, w którym zachodzą wątpliwości, czy określoną transakcję składającą się z zespołu świadczeń i czynności należy traktować jako dostawę, czy jako usługę, należy rozpatrywać indywidualnie, badając konkretne okoliczności spornego przypadku.
Uwzględniając okoliczności kontrolowanej sprawy, w sytuacji gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dostarcza masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników, nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym obejmujące transport betonu, jego wylanie lub wypompowywanie, w niektórych przypadkach także zawibrowanie i wyrównanie, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.
Należy wskazać, iż dostawa betonu w niniejszej sprawie, pomimo że niewątpliwie sprowadzała się do kilku czynności, a to sprzedaży betonu, transportu, jego dostarczenia, wylania i rozprowadzenia - to jednak obiektywnie była jednym świadczeniem gospodarczym, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie elementy, z których składa się transakcja dostawy betonu są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można w okolicznościach niniejszej sprawy, potwierdzonych zgromadzonym materiałem dowodowym, bez popadania w sztuczność uznać, iż klient najpierw nabędzie beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem. Tym bardziej, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu, na co zresztą zwraca uwagę również sam skarżący. Identyfikując w tej sprawie elementy dominujące transakcji złożonej należy uznać, iż mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług.
Nie byłoby mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze - czynności, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak transport, wypełnienie betonem przygotowanych szalunków, wibrowanie, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez firmę skarżącej, nie stanowią celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu, a konieczne dla zrealizowania dostawy przedmiotowego betonu. Dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest dostawa betonu. Świadczą o tym, jak trafnie wskazały organy podatkowe, następujące okoliczności: dostarczenia i wylania betonu do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego, jakim jest przygotowanie i dostawa betonu, obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m? betonu, jaki ma być przedmiotem dostawy, zarówno obmiar jak i dostarczenie i wylanie betonu do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i jego wygładzenie jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa betonu, z punktu widzenia nabywcy wymienione czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy.
Podstawową potrzebą z kolei nabywcy jest nabycie betonu, a nie sam jego transport lub wygładzenie po wylaniu, czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej tj. dostawie betonu i nie mają charakteru samoistnego. Czynności dodatkowe takie jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy czy uprawnień, mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.
Jednocześnie należy zauważyć, iż powyższa ocena stanu faktycznego w niniejszej sprawie jest w zasadzie zgodna z powołaną powyżej linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela natomiast stanowiska NSA wyrażonego w wyroku z dnia 6 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1496/13, nie odnoszącego się w ogóle do wcześniejszych orzeczeń, w tym NSA z dnia 12 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1188/11. Również przywołanie przez skarżącego interpretacji podatkowych z odmiennym stanowiskiem w przedmiotowej kwestii nie mogło odnieść zamierzonego skutku, ponieważ o rozstrzygnięciu czy sporna transakcja stanowi dostawę towaru, czy świadczenie usług w przypadku transakcji złożonych, decyduje istota konkretnych transakcji i ich elementy dominujące.
Z uwagi na przedstawione motywy, sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargę.