Wyrok WSA w Krakowie z 23 stycznia 2024 r., I SA/Kr 1401/22

Uzasadnienie

Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa złożyła do urzędu skarbowego deklaracje podatkowe VAT-7 za luty 2016 r. oraz VAT-7K za IV kwartał 2016 r. wykazując w nich nabycia oraz dostawy towarów i usług. W deklaracjach podatkowych złożonych za pozostałe okresy rozliczeniowe 2016 r. skarżąca wykazała zerowe wartości dostaw oraz nabyć.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

Wyniki tej kontroli były podstawą do wszczęcia postanowieniem z 10 sierpnia 2018 r. nr 1212-SPV.4103.37.2018/114496/18 postępowania podatkowego w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2016 r. oraz za IV kwartał 2016 r. W jego toku oraz w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu podmiotów, których celem było wyłącznie wystawienie faktur VAT mających służyć kolejnym firmom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu olejem rzepakowym.

W związku z tym A. Sp. z o.o. Sp. komandytowa stosownie do regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego, wykazanego do odliczenia w lutym 2016 r. w łącznej kwocie 170 596,00 zł oraz w IV kwartale 2016 r. w łącznej kwocie 445 040,00 zł.

Natomiast, mając na względzie uregulowania zawarte w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca zobowiązana była zapłacić podatek VAT wykazany na fakturach sprzedaży w łącznych kwotach: za luty 2016 r. w wysokości 171.633,00 zł, za listopad 2016 r. w wysokości 167.954,00 zł i za grudzień 2016 r. w wysokości 255.447,00 zł.

Powyższe ustalenia znalazły wyraz w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto z dnia 28 września 2021 r. nr 1212-SPV.4103.16.2020, którą zweryfikowano dokonane przez Skarżącą rozliczenie.

Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie zarzucając naruszenie:

1. art. 187 § 1 w zw. z art. 180 art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie modelowej transakcji dostawy oleju rzepakowego na terenie Polski w okresie lutego oraz listopada i grudnia 2016 r., stosowanych cen, terminów płatności i warunków dostaw oraz ilości pośredników funkcjonujących na tym rynku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie przez organ - zamiast ustalenia modelowej transakcji na badanym rynku w badanym okresie - arbitralnie przyjętego modelu oszustwa karuzelowego i porównywanie do modelu oszustwa okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik i doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych;
3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności błędne przyjęcie, że:
a) podatnik nie prowadził działalności gospodarczej - tylko ją pozorował, wystawiał i przyjmował faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie dokonywał żadnej weryfikacji kontrahentów, nie ustalał cen transakcyjnych, nie prowadził działalności nastawionej na osiąganie zysków, w rzeczywistości nie dysponował towarem, co oznacza, że podatnik nie dostarczył go i nie mógł go przenieść na nabywców, gdy tymczasem towar istniał, nie zawierał umów handlowych z kontrahentami, które zabezpieczałyby strony transakcji,
4. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności:
a) ustalenie (jako zarzut), że podatnik dokonywał płatności na rzecz F. sp. z o.o., a jednocześnie, że F. sp. z o.o. był odbiorcą towarów podatnika (czyli podmiotem, który uiszczał cenę podatnikowi),
b) ustalenie (jako zarzut), że pomimo zmiany dostawcy i odbiorcy podatnika, miejsce załadunku i rozładunku pozostało to samo, a jednocześnie ustalenie, że towar transportowany był od producenta niemieckiego do estrowni we Wrocławiu,
c) utożsamianie marży transakcyjnej z zyskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i na podstawie tego wnioskowanie o wyłącznie pozorowaniu działalności przez podatnika.
d) stwierdzenie, że towar istniał, a jednocześnie ustalenie, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
e) ustalenie, że podatnik wiedział o udziale w oszustwie podatkowym (świadome uczestnictwo podatnika), a jednocześnie ustalenie okoliczności pod kątem oceny, czy podatnik zachował należytą staranność,
f) stwierdzenie - jako przesłanka udziału w oszustwie, że podatnik nie stosował zabezpieczeń transakcji przy jednoczesnej ocenie stosowanego zabezpieczenia (wydanie towaru dopiero po zapłacie) jako jednoznacznie świadczącego o świadomym udziale w procederze,
g) zrównanie ze sobą i jednolite traktowanie dostawy towarów (handel olejem rzepakowym) i świadczenie usług (reprezentacja), co doprowadziło do błędnych wniosków, że reprezentacja nie była wykonywana, gdyż zakwestionowane zostały transakcje dostawy oleju rzepakowego,
5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie sporządzone uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiające się w zaaprobowaniu wewnętrznych, nieusuwalnych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, braku logicznego wywodu w całych fragmentach uzasadnienia decyzji, co spowodowało niejasność wywodu i niemożność zapoznania się ze stanowiskiem organu oraz poważne wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a w efekcie godzi w możliwość podatnika zapoznania się z uzasadnieniem decyzji i w możliwość wniesienia odwołania w sposób pełny,
6. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego,
7. naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co spowodowało błędne przyjęcie, że nie były dokonywane transakcje sprzedaży oleju rzepakowego przez podatnika, a sam podatnik jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego,
8. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego,
9. naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem podatku VAT od faktur VAT wystawionych przez podatnika, w tym również od faktur VAT, co do których podatnik wystawił faktury korygujące, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego,
10. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W efekcie przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 12 października 2022 r. decyzję nr 1201-IOP2- 1.4103.55.2021.52, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto w części dotyczącej określenia podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: luty, listopad i grudzień 2016 r. i w to miejsce określił kwoty tego podatku w prawidłowej wysokości oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2016 r.

W uzasadnieniu podkreślono, iż dokonano oceny pod kątem prawidłowości zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że postanowieniem z dnia 7 września 2021 r., sygn. akt [...], na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 325a § 2 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 1 i § 2 k.k.s. oraz art. 61 § 1 k,k,s., tj. złożenia przez A. Sp. z o.o. Sp. kom. w okresie do 25 marca 2016 r. za miesiąc luty 2016 r. oraz do 25 stycznia 2017 r. za IV kwartał 2016 r. w Krakowie - organowi podatkowemu, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto deklaracji podatkowych VAT-7, w których podano nieprawdę, ponieważ skarżąca w tym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała uczestnictwo w łańcuchu transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego.

Podstawą wszczęcia ww. dochodzenia było złożone w dniu 23 grudnia 2020 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz dołączone do niego dokumenty w postaci: uwierzytelnionego protokołu kontroli podatkowej, kopie faktur, wydruki deklaracji VAT-7, wydruk danych identyfikacyjnych i adresowych oraz wydruk z KRS. O fakcie prowadzenia ww. dochodzenia oraz jego wpływie na bieg terminu przedawnienia skarżąca została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto z dnia 15 września 2021 r., doręczonym skutecznie w dniu 7 października 2021 r. Następnie, w dniu 29 października 2021 r. Prokurator delegowana do Prokuratury Regionalnej w Krakowie, po zapoznaniu się z aktami dochodzenia wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie przekazanymi w dniu 21 października 2021 r. oraz mając na uwadze zakres śledztwa Prokuratury Regionalnej prowadzonej pod sygn. [...] postanowiła włączyć ww. dochodzenie, wszczęte przez Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie do przedmiotowego śledztwa celem dalszego łącznego prowadzenia. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, iż pomiędzy prowadzonymi postępowaniami zachodzi łączność podmiotowo przedmiotowa, a zdarzenia będące przedmiotem tych postępowań są ze sobą powiązane.

Jak wynika z pisma z dnia 10 czerwca 2022 r. otrzymanego z Prokuratury Regionalnej w Krakowie nadzorem tej Prokuratury jest objęte śledztwo o sygn. [...] dotyczące działalności zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się karuzelowym obrotem olejem rzepakowym, w którym występuje między innymi spółka A. Sp. z o.o. Sp. kom., a także powiązana z nią przedmiotowo i podmiotowo spółka S. Sp. z o.o. oraz jej kontrahenci. W śledztwie tym zarzuty postawiono dwudziestu sześciu podejrzanym, w tym również prezesowi A. sp. z o.o. Sp. kom. i S. sp. z o.o. T.Z.. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotowe śledztwo Prokuratury zostało wszczęte postanowieniem z dnia 23 maja 2017 r., sygn. [...] (informacja zawarta w postanowieniu z dnia 22.06.2017 r. o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu) początkowo w sprawie prania brudnych pieniędzy z wykorzystaniem rachunku bankowego należącego do A. Sp. z o.o.

W jego trakcie ustalono, że w procederze tym brały udział min. spółki: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. kom. i S. Sp. z o.o. W toku tego postępowania, w oparciu o postanowienie Prokuratora z dnia 22 czerwca 2017 r. funkcjonariusze Komendy Wojewódzkiej Policji w Krakowie, Wydział do Walki z Przestępczością Gospodarczą zabezpieczyli w Biurze Księgowym X. w K. przy ul. [...] w K. dokumentację księgową spółek: A. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. Sp. kom. i S. Sp. z o.o. w postaci papierowej oraz elektronicznej.

Następnie dokumentacja A. Sp. z o.o. Sp. kom. została za zgodą Prokuratora nadzorującego śledztwo udostępniona pracownikom Urzędu Skarbowego Kraków - Stare Miasto i po jej skopiowaniu włączona jako materiał dowodowy do akt niniejszej sprawy. W toku prowadzonej wobec A. sp. z o.o. Sp. kom. kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego wykorzystano szereg dowodów zgromadzonych w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie, a następnie Prokuraturę Regionalną w Krakowie, w tym m.in. protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego T.Z. z dnia 11 marca i z dnia 8 lipca 2019 r. oraz inne dokumenty i materiały, z których znaczna część nie mogła być na tym etapie postępowania ujawniona wobec przedstawicieli i pełnomocników firmy A. sp. z o.o. Sp. kom. ze względu na dobro śledztwa. Stosowne postanowienie Prokuratury w tym względzie znajduje się w aktach sprawy. Część z tych dokumentów, po uzyskaniu zgody Prokuratora, została włączona do akt niniejszego postępowania dopiero na etapie postępowania odwoławczego.

Szczególne znaczenie w kwestii oceny wszczętego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego postępowania karno - skarbowego miała okoliczność, iż już w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie śledztwa przedstawicielowi spółki, T.Z. postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r. przedstawiono szereg zarzutów dotyczących transakcji, które zostały zakwestionowane w niniejszej decyzji. Podejrzanemu przedstawiono przede wszystkim zarzut udziału w okresie od lutego 2016r. do kwietnia 2017 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, mieniu, wiarygodności dokumentów, a także karno-skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, skutkujące uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w obrocie handlowym olejem rzepakowym przeznaczonym do celów technicznych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk.

Ponadto, T.Z. usłyszał zarzut, że w okresie od 9 lutego 2016 r. do 27 stycznia 2017 r. w Krakowie jako prezes zarządu spółki S. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. sp. kom. dla upozorowania obrotu olejem rzepakowym użył - przyjmując i powodując zaksięgowanie w dokumentacji S. sp. z o.o. 339 poświadczających nieprawdę faktur VAT na kwotę 29.941.787,88 zł, w tym VAT 5.689.698,67 zł wystawionych przez szereg różnych firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie oraz w dokumentacji A. Sp. z o.o. sp. kom. 37 poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez firmy G. Sp. z o.o. sp. kom. i B. Sp. z o.o. na kwotę 3.282.660,60 zł, w tym VAT 613.433,00 zł. Ponadto, w imieniu S. Sp. z o.o. wystawił 332 poświadczające nieprawdę faktury VAT na kwotę 31.290.462,63 zł, w tym VAT 5.837.072,00 zł oraz w imieniu A. Sp. z o.o. Sp. kom. 32 poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz F. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na kwotę 2.962.048,00 zł, w tym VAT 553.863,00 zł dokumentujących zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca.

W związku z tymi czynami podejrzanemu zarzucono popełnienie przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 271 § 3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 12 kk w zw. z art. 65 § 1 kk. W przedmiotowym postanowieniu wyszczególnione zostały wszystkie faktury VAT wystawione przez firmę A. Sp. z o.o. sp. kom., jak i przez firmy występujące w roli jej dostawców, które jednocześnie zostały zakwestionowane w toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Przedmiotowe śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie pod sygn. [...] jest nadal w toku, nie podlegało do tej pory zawieszeniu, a nadzorująca je Prokuratura Regionalna w Krakowie przeprowadza kolejne czynności procesowe w sprawie. Przedmiotowe śledztwo jest wielowątkowe, obszerne pod względem podmiotowym, zasięgu oraz zgromadzonego materiału dowodowego, a swoim zakresem obejmuje czyny z zakresu kodeksu karnego oraz karnego skarbowego.

Wielość podmiotów i włączanie przez Prokuratora do śledztwa kolejnych mniejszych postępowań związane jest przy tym z charakterem procederu - występowania łańcuchów transakcji i ujawniania kolejnych firm w nich uczestniczących. Okoliczności te wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazując na brak instrumentalności w zakresie wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego organ odwoławczy za istotny uznał również fakt, iż odpowiada za nie Prokuratura Regionalna w Krakowie, a więc zupełnie niezależny organ. Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 7 września 2021 r. wydał co prawda Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, niemniej jednak już w dniu 29 października 2021 r. po zapoznaniu się z aktami tego śledztwa Prokurator delegowana do Prokuratury Regionalnej w Krakowie postanowiła o jego włączeniu do śledztwa o znacznie szerszym zakresie prowadzonego pod sygnaturą [...] uznając, iż pomiędzy postępowaniami zachodzi łączność podmiotowo-przedmiotowa, a zdarzenia będące przedmiotem tych postępowań są ze sobą powiązane.

W rozpatrywanym w niniejszej sprawie przypadku nie można zatem dostrzec "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie. Wszczęcie tego postępowania przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie w dniu 7 września 2021 r., do którego odpowiedni wniosek został przez organ podatkowy I instancji skierowany już w dniu 23 grudnia 2020 r. było niejako naturalną konsekwencją ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, gdzie zakwestionowano fakt prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez skarżącą.

Jednocześnie ustalenia te były zbieżne z ustaleniami równolegle prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie śledztwa, co organ ten potwierdził niezwłocznie włączając postępowanie karno-skarbowe o sygn. [...] do tego śledztwa celem dalszego, łącznego prowadzenia. W zaskarżonej decyzji wyczerpująco wykazano, iż zobowiązania podatkowe spółki za luty 2016 r. nie uległy przedawnieniu z końcem 2021 r, bowiem z dniem 7 września 2021 r. na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres, a o fakcie tym spółka została prawidłowo powiadomiona. Jednocześnie dokonana przez organ odwoławczy na moment wszczęcia tego postępowania ocena zastosowania tego przepisu wykluczyła jego wykorzystanie w sposób instrumentalny.

Dokonując oceny merytorycznej zobowiązania podatkowego skarżącej organ odwoławczy podał, iż skarżąca miała dokonywać nabyć i dostaw oleju rzepakowego w lutym, listopadzie i grudniu 2016 r, przy czym w lutym 2016 r. miała nabyć od firmy G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa 267,1 ton oleju rzepakowego na podstawie jedenastu faktur VAT o łącznej wartości netto 741.721,05 zł, podatek VAT 170.595,84 zł, a następnie olej ten w całości odsprzedać do firmy E. Sp. z o.o. wystawiając faktury o łącznej wartości netto 745.70380 zł, podatek VAT 171.511,88 zł. W okresie od marca do października 2016 r. skarżąca nie dokonała żadnych nabyć, ani dostaw towarów i usług. Do kolejnych transakcji z udziałem skarżącej miało dojść po ośmiomiesięcznej przerwie, tj. w listopadzie 2016 r, przy czym zmianie uległ zarówno dostawca oleju, jak i jego odbiorca. Dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej była firma B. sp. z o.o., która zafakturowała na jej rzecz 624,18 ton tego towaru o łącznej wartości netto 1.934.958,00 zł, podatek VAT 445.040,34 zł. Natomiast odbiorcą zakupionego od B. oleju miała być firma F. Sp. z o.o., dla której skarżąca wystawiła faktury VAT (w tym również korekty faktur) na łączną kwotę netto 1.659.793,40 zł, podatek VAT 381.752,48 zł. Ponadto, w grudniu 2016 r. skarżąca wystawiła dwie faktury VAT na rzecz powiązanej z nią osobowo firmy S. Sp. z o.o., mające dokumentować przeprowadzenie tzw. "konsultacji" o łącznej wartości netto 179.000,00 zł, podatek VAT 41.170,00 zł. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz wszczętego w jej następstwie postępowania podatkowego podjęto i przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zbadanie wszelkich okoliczności związanych z zawartymi przez skarżącą transakcjami nabycia towarów od wymienionych wyżej dostawców oraz dalszej ich odsprzedaży do wymienionych odbiorców.

W celu pełnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy pozyskano również rozstrzygnięcia innych organów podatkowych prowadzących postępowania w stosunku do bezpośrednich dostawców skarżącej, jak i odbiorców oraz ich kontrahentów, włączono do akt dokumenty uzyskane od organów ścigania oraz dokumenty transportowe, które pozwoliły na ustalenie przepływu towarów

W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, uzupełniony następnie na etapie postępowania odwoławczego ustalono, że główni dostawcy skarżącej (G. Sp. z o.o. sp. kom. i B. Sp. z o.o.) dokonywali fikcyjnych nabyć towaru i wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Z kolei odbiorcy skarżącej (E. Sp. z o.o. i F. sp. z o.o.) dokonywali dalszej fakturowej sprzedaży oleju, który ostatecznie trafiał do ich rzeczywistego nabywcy, firmy W. S.A., która zużywała go na własne potrzeby produkcyjne. Fakturowy przepływ towaru pomiędzy szeregiem firm uczestniczących w oszustwie miał na celu ukrycie braku zapłaty podatku VAT przez pierwszego krajowego odbiorcę i wprowadzenia w ten sposób na rynek polski towaru w obniżonej cenie. Zarówno rola skarżącej, jak i rola jej dostawców i odbiorców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego.

Cały proceder był nakierowany wyłącznie na uzyskanie przez ostatecznego odbiorcę korzystnej ceny towaru, co było możliwe dzięki temu, że pierwszy krajowy nabywca nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży. Sporządzona przez organy podatkowe obydwu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy charakterystyka skarżącej dowodzi, że jej rolą było, co do zasady pośredniczenie pomiędzy firmami występującymi w roli "znikających podatników" i "buforów" a innymi "buforami". Skarżąca nabywała bowiem towar od tych podmiotów po to, aby najczęściej w tym samym dniu sprzedać go do kolejnej firmy, która również jedynie pośredniczyła w obrocie. Składała przy tym deklaracje podatkowe i rozliczała wynikający z faktur podatek VAT. Dbała również o dokumentacyjną prawidłowość transakcji. Rolą Skarżącej w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i zatarcie powiązań występujących pomiędzy firmą, która nie rozliczyła podatku, a ostatecznym odbiorcą. Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie taką działalność pozorowała.

Powyższe twierdzenia oparto na ustaleniach faktycznych przeprowadzanych zarówno w odniesieniu do dostawców skarżącej i ich kontrahentów, jak i w odniesieniu do odbiorców oraz firm występujących w roli dalszych kontrahentów na kolejnych etapach łańcucha dostaw. Szczegółowe opisy ustaleń dotyczących wszystkich podmiotów występujących w poszczególnych łańcuchach oraz wyciągnięte z nich wnioski zostały przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W tej sytuacji, niezasadnym było zaliczenie kwot wynikających z faktur ujętych w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług do wartości podatku należnego i ujęcie ich w sporządzonej za luty oraz IV kwartał 2016 r. deklaracji VAT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt wystawienia przez skarżącą faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT, skarżąca była zobowiązana do zapłaty tego podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, kierując się unijną zasadą neutralności podatku VAT, dokonał korekty kwot określonych w decyzji organu I instancji obniżając wartości podatku do zapłaty określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy: za luty 2016 r. o 121,05 zł, za listopad 2016r. o 246,33 zł i za grudzień 2016 r. o 231,84 zł, tj. o wartości wynikające ze złożonych przez skarżącą korekt faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził bowiem, iż zasada neutralności podatku VAT oraz wynikająca z Konstytucji zasada proporcjonalności wymaga, aby w przypadku gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Ponadto w związku z faktem, że skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała oraz ujmowała w swoich rozliczeniach faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez G. Sp. z o.o. Sp. kom i B. Sp. z o.o. z uwagi na zapis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, jak również podatku naliczonego wykazanego na pozostałych fakturach kosztowych, w związku z tym, iż zakupy te nie miały związku z działalnością opodatkowaną skarżącej.

Dokonano również oceny pod kątem zachowania przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, podkreślając, iż skarżąca, biorąc udział w nierzetelnych transakcjach, nie tylko nie dochowała należytej staranności wchodząc w relacje z kontrahentami biorącymi udział w oszustwie podatkowym, ale też w pełni zdawała sobie sprawę z tego, iż w oszustwie takim bierze udział. Potwierdzały to następujące okoliczności faktyczne:

1) nietypowe okoliczności rozpoczęcia handlu olejem, na które wskazuje działający w imieniu skarżącej T.Z.: z jego zeznań wynika, że handlem olejem zajął się, ponieważ była to branża przyszłościowa i dochodowa, a inspiracją do tego było spotkanie z "panem odpowiedzialnym z O. za estrownię". We wcześniejszym okresie przesłuchiwany zajmował się usługami budowlanymi. Przy czym T.Z. nie wskazuje konkretnych osób (ich imion i nazwisk), które umożliwiły mu nawiązanie relacji handlowych, nie tworzy dla skarżącej infrastruktury, zaplecza technicznego niezbędnego w tego typu działalności, nie gromadzi niezbędnego kapitału. Siedziba skarżącej znajduje się w niezamieszkałym budynku, A. nie posiada też innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada własnego rachunku bankowego. Powyższe wskazuje, iż zamiarem działającego w imieniu skarżącej T.Z. od samego początku był udział w nieuczciwych transakcjach, a nie realna działalność gospodarcza nastawiona na osiągnięcie zysku;
2) skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dowodów (korespondencji handlowej, dokumentów wskazujących na jakąkolwiek weryfikację), a T.Z. nie potrafił nawet wskazać dokładnych adresów i miejsc prowadzenia działalności swoich dostawców, gdyby skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne, wiedziałaby, że adresy firm, z którymi zamierzała podjąć współpracę nie mają realnych siedzib i miejsc prowadzenia działalności, ani żadnego niezbędnego zaplecza. Brak podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających świadczy o tym, że przedstawiciel skarżącej miał pełną świadomość, z jakiego rodzaju firmami "współpracuje";
3) skarżąca nie była również zainteresowana jakością oleju na etapie jego zakupu od kontrahenta, parametry oleju były badane po jego dostarczeniu do ostatecznego odbiorcy i dopiero wówczas wszyscy pośredni dostawcy uzyskiwali wiedzę, czy towar spełnia normy jakościowe i jaka jest jego ostateczna waga (te same kwity wagowe odnaleziono w dokumentacji firm znajdujących się na różnych etapach obrotu olejem), sytuacja ta nie jest normą w obrocie gospodarczym, gdzie nabywca jest zainteresowany jakością towaru już na etapie jego zakupu i to wtedy zabiega o potwierdzające to dokumenty, certyfikaty wystawiane przez producenta. T.Z. nie widział też kupowanego oleju, nigdy nie był też obecny przy załadunku. Z jego zeznań wynika, że olej był badany u ostatecznego odbiorcy na jego zlecenie. Brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie przez skarżącą kosztów z tego tytułu;
4) wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw (w tym również działający w imieniu skarżącej T.Z.) doskonale wiedzieli, skąd pochodzi nabywany olej i kto jest jego ostatecznym odbiorcą. Żaden z nich jednak nie podejmował działań w celu skrócenia ilości pośredników, co mogło powodować zwiększenie zysków. Co istotne, każdego uczciwego przedsiębiorcę zastanowiłoby, dlaczego duża znana firma, jaką niewątpliwie jest W. S.A. nie dokonuje zakupu oleju rzepakowego przeznaczonego do produkcji biopaliw bezpośrednio od producenta (z którym mogłaby wynegocjować najbardziej korzystną cenę), ale poprzez szereg nieznanych na rynku biopaliw firm pośredniczących. Udział w transakcjach o całkowicie sztucznej konstrukcji najlepiej dowodzi świadomości skarżącej co do nieuczciwego charakteru zafakturowanych dostaw;
5) w dokumentacji skarżącej brak jest również dowodów na dokonywanie jakichkolwiek negocjacji cenowych (nie przedstawiono na tę okoliczność żadnych dokumentów, takich jak chociażby korespondencja mailowa między stronami), powyższe wskazuje na świadomy udział skarżącej w oszustwie, w którym wszystkie elementy transakcji, takie jak: jej uczestnicy oraz cena towaru są z góry zaplanowane;
6) skarżąca nie organizowała transportu zamawianego towaru, ani go nie ubezpieczała. Z zeznań T.Z. wynika, że transport organizował jego dostawca, jednak mija się to z prawdą w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że żadna z firm zamawiających transport nie była dostawcą skarżącej, brak zainteresowania przedstawiciela skarżącej bezpieczeństwem towaru będącego przedmiotem obrotu, jego jakością, świadczy o innym niż gospodarczy celu transakcji;
7) dokonywanie transakcji jedynie w trzech miesiącach roku i jedynie z czterema kontrahentami, brak realnych zysków na dokonanych transakcjach, wchodzenie w relacje handlowe wyłącznie z firmami będącymi uczestnikami oszustwa podatkowego (z dokumentacji skarżącej wynika, iż nie zawarła ona żadnej transakcji z podmiotami gospodarczymi znajdującymi się poza kręgiem podmiotów biorących udział w nieuczciwym obrocie olejem rzepakowym);
8) skarżąca nie angażowała też własnych środków finansowych na potrzeby prowadzonej działalności - zapłatę swoim dostawcom regulowała dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy; różnice wynikające z wartości faktur zakupu i sprzedaży były wypłacane z rachunku bankowego przy użyciu karty bankomatowej. Na rachunku nie zostawały więc żadne środki na regulowanie bieżących kosztów działalności firmy. Skarżąca nie posiadała nawet własnego rachunku bankowego założonego na potrzeby prowadzonej działalności, ale korzystała z konta bankowego użyczonego jej przez komplementariusza - A. sp. z o.o. (która, jak zeznał T.Z., w ogóle nie prowadziła żadnej działalności). W sprawie wykorzystania tego rachunku m.in. przez A. sp. z o.o. Sp. kom. w procederze prania brudnych pieniędzy Prokuratura Okręgowa w Krakowie wszczęła śledztwo pod sygn. [...], które w szerszym zakresie jest nadal prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie;
9) brak współpracy ze strony T.Z. w ustaleniu okoliczności przeprowadzonych transakcji. W toku prowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego organ I instancji wielokrotnie wzywał skarżącą o przedłożenie dokumentów oraz udzielenie niezbędnych wyjaśnień. W odpowiedzi na nie skarżąca wypowiadała się w sposób bardzo lakoniczny, nie przedkładając żądanych dokumentów i zasłaniając się najczęściej faktem zabezpieczenia całości dokumentacji przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie prowadzącą śledztwo pod sygn. [...].

Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu oleju rzepakowego od firm G. Sp. z o.o. sp. kom. i B. Sp. z o.o. oraz faktur kosztowych uwzględnionych przez skarżącą w rozliczeniu za luty i IV kwartał 2016 r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie były przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, które zdaniem organu odwoławczego nie zostały w żaden sposób naruszone.

Na wskazaną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając:

1. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności błędne przyjęcie, że:
a) podatnik nie prowadził działalności gospodarczej - tylko ją pozorował, wystawiał i przyjmował faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
b) podatnik nie dokonywał żadnej weryfikacji kontrahentów,
c) podatnik nie ustalał cen transakcyjnych,
d) podatnik nie prowadził działalności nastawionej na osiąganie zysków,
e) podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym w sposób świadomy, a o świadomym udziale podatnika w oszustwie podatkowym świadczą okoliczności oceniane w stosunku do całego łańcucha dostaw, a nie każdej z transakcji oddzielnie,
f) podatnik w rzeczywistości nie dysponował towarem, co oznacza, że podatnik nie dostarczył go i nie mógł go przenieść na nabywców, gdy tymczasem towar istniał,
g) podatnik nie zawierał umów handlowych z kontrahentami, które zabezpieczałyby strony transakcji,
h) warunki transakcji, ceny odbiegały od warunków rynkowych;
2. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stosowanie przez organ - zamiast ustalenia modelowej transakcji na badanym rynku w badanym okresie - arbitralnie przyjętego modelu oszustwa karuzelowego i porównywanie do modelu oszustwa okoliczności faktycznych sprawy, co miało istotny wpływ na jej wynik i doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń faktycznych;
3. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności błędne przyjęcie, że:
a) podatnik nie prowadził działalności gospodarczej - tylko ją pozorował, wystawiał i przyjmował faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnik nie dokonywał żadnej weryfikacji kontrahentów, nie ustalał cen transakcyjnych, nie prowadził działalności nastawionej na osiąganie zysków, w rzeczywistości nie dysponował towarem, co oznacza, że podatnik nie dostarczył go i nie mógł go przenieść na nabywców, gdy tymczasem towar istniał, nie zawierał umów handlowych z kontrahentami, które zabezpieczałyby strony transakcji,
4. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w wyczerpujący sposób całego materiału dowodowego, co spowodowało dokonanie błędnych ustaleń w sprawie, a w szczególności:
a) ustalenie (jako zarzut), że podatnik dokonywał płatności na rzecz F. sp. z o.o., a jednocześnie, że F. Sp. z o.o. był odbiorcą towarów podatnika (czyli podmiotem, który uiszczał cenę podatnikowi),
b) ustalenie, że F. Sp. z o.o. nie złożył deklaracji podatkowej, przy czym nie wskazuje za jaki miesiąc, jak również przywołana spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2017 r., przy czym kontrola dotyczyła 2016 r.,
c) ustalenie (jako zarzut), że pomimo zmiany dostawcy i odbiorcy podatnika, miejsce załadunku i rozładunku pozostało to samo, a jednocześnie ustalenie, że towar transportowany był od producenta niemieckiego do estrowni we Wrocławiu,
d) utożsamianie marży transakcyjnej z zyskiem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika i na podstawie tego wnioskowanie o wyłącznie pozorowaniu działalności przez podatnika,
e) stwierdzenie, że towar istniał, a jednocześnie ustalenie, że transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
f) ustalenie, że podatnik wiedział o udziale w oszustwie podatkowym (świadome uczestnictwo podatnika), a jednocześnie ustalenie okoliczności pod kątem oceny, czy podatnik zachował należytą staranność,
g) stwierdzenie - jako przesłanka udziału w oszustwie, że podatnik nie stosował zabezpieczeń transakcji przy jednoczesnej ocenie stosowanego zabezpieczenia (wydanie towaru dopiero po zapłacie) jako jednoznacznie świadczącego o świadomym udziale w procederze,
h) zrównanie ze sobą i jednolite traktowanie dostawy towarów (handel olejem rzepakowym) i świadczenie usług (reprezentacja), co doprowadziło do błędnych wniosków, że reprezentacja nie była wykonywana, gdyż zakwestionowane zostały transakcje dostawy oleju rzepakowego,
i) podanie nieprawdziwych zarzutów, jakie zostały przedstawione panu T.Z., skarżący wskazuje, że w zarzutach nie ma karuzeli podatkowej, gdy tymczasem treść zarzutów jest zgoła inna,
j) podanie nieprawdziwych informacji przez organ w zakresie uchylenia podatnikowi NIP, które oparte było bezzasadne stanowisko względem podatnika, który według organu podatkowego posługiwał się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi,
k) ustalenie braku doświadczenia T.Z., przy czym całkowicie pomija organ podatkowy posiadany certyfikat zrównoważonego rozwoju dopuszczający podmiot do obrotu biomasą co stanowi wyznacznik posiadanej wiedzy branżowej,
l) ustalenie braku zainteresowania skarżącej co do jakości towaru, gdy tymczasem każdy zamówiony towar posiadał stosowne certyfikaty jakościowe,
m) brak odniesienia się organów 1 i II stopnia do zarzutów do protokołu kontroli podatkowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. poprzez całkowite ich pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego poprzez nieuwzględnienie tam wskazanych dokumentów i okoliczności tam wskazanych, a mających istotny wpływ na treść wydanej decyzji;
5. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie sporządzone uzasadnienia prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji, przejawiające się w zaaprobowaniu wewnętrznych, nieusuwalnych sprzeczności w uzasadnieniu decyzji, braku logicznego wywodu w całych fragmentach uzasadnienia decyzji, co spowodowało niejasność wywodu i niemożność zapoznania się ze stanowiskiem organu oraz poważne wątpliwości co do ustaleń faktycznych, a w efekcie godzi w możliwość podatnika zapoznania się z uzasadnieniem decyzji i w możliwość wniesienia odwołania w sposób pełny, a w szczególności:
a) poprzez niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, skonkretyzowanych dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
b) poprzez brak uzasadnienia prawnego, to jest braku wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa i ich wyjaśnieniu,
c) odniesienie się w sposób lakoniczny do zarzutów złożonych przez skarżącą w odwołaniu z dnia 20 października 2021 r. od decyzji organu I instancji z dnia 28 września 2021 r.
6. naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów z dokumentów złożonych przez skarżącą, w tym również wskazanych przez skarżącą w zastrzeżeniach do protokołu po kontroli podatkowej, wyłącznie zaś oparcie się na kwestionowanych przez organ I i II stopnia fakturach VAT oraz zeznaniach świadków, których wiarygodność w sposób nieuzasadniony podważają wskazane organy powyżej,
7. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania prezesa B. Sp. z o.o. w osobie B.O., widniejącego na umowach zawartych przez skarżącą poprzestając na przesłuchaniach pracowników tej firmy na niższych stanowiskach, w istocie nie mających wiedzy na temat przeprowadzonych transakcji, tym samym wywiedzenie przez organ, że realizacja kontraktu była nierzeczywista;
8. naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedołączenie do tego postępowania akt postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza w zakresie sprawy nr 1208-SPV.4103.22.2022, UNP: 1208-22-056169, w których znalazły się pełne wyjaśnienia T.Z. czynności związanych z wykonaniem usługi opisanej w fakturach VAT;
9. art. 200 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że przed wydaniem decyzji stronie odmówiono zaznajomienia się z aktami, które w istotnej części znajdują się w Prokuraturze Okręgowej w Krakowie, tj. dowodów z dokumentów, na które organ podatkowy powołuje się, i co do których żądał od strony wyjaśnień;
10. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do faktów i dowodów, co do których nie miała dostępu z uwagi na fakt, że pełną dokumentację księgową posiada Prokuratura Okręgowa w Krakowie, która odmawia skutecznie skarżącej dostępu do akt;
11. naruszenie art. 178 i art 179 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie skarżącej w toku postępowania zapoznania się z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawach prowadzonych wobec innych podmiotów, z którymi prowadziła skarżąca interesy, a powiązanych przez organ ze skarżącą, a tym samym uniemożliwienia odniesienia się do tych dowodów, a w konsekwencji ustalenia, czy dowody zebrane w sprawie będące podstawą wydania decyzji wobec Skarżącej posiadają przymiot rzetelności odzwierciedlając ówczesny stan faktyczny, w konsekwencji pozbawienie skarżącej możliwości aktywnego uczestniczenia w postępowaniu, tym samym pozbawienie jej praw;
12. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, prowadzenie postępowania w sposób tendencyjny i nastawiony na potwierdzenie z góry przyjętej tezy o oszustwie podatkowym, w którym podatnik uczestniczył w sposób świadomy, co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy,
13. art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez umyślne i intencjonalne wydłużenie postępowania podatkowego, które nie wymagało poświęcenia tak długiego czasu od daty wszczęcia do jego zakończenia;
14. z ostrożności procesowej skarżąca podnosi zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, a tym samym niemożności orzekania przez organ po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez naruszenie art. 70 § 6 ust. 1 Ordynacji podatkowej w ten sposób, że w sposób intencjonalny zostało wszczęte postępowanie, o którym mowa w przywołanym przepisie;
15. naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT na skutek błędnej oceny zebranego materiału dowodowego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego;
16. naruszenie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w sprawie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, co spowodowało błędne przyjęcie, że nie były dokonywane transakcje sprzedaży oleju rzepakowego przez podatnika, a sam podatnik jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego;
17. naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego, w oparciu o niezasadne twierdzenia organu podatkowego, że czynności udokumentowane fakturami przez podatnika nie istniały, gdy tymczasem również z uzasadnienia organu podatkowego wynika, że podatnik dokonywał czynności faktycznych. Nadto organ podatkowy nie udowodnił ponad wszelką wątpliwość, że czynności gospodarczych podatnik nie wykonywał w świetle sporządzonego uzasadnienia decyzji;
18. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż podatnik nie miał prawa do zastosowania wskazanej instytucji prawa, w sytuacji, gdy wyrażająca się w podstawowym prawie podatnika, jakim jest możliwość odliczenia podatku naliczonego, jest wyraźnie podkreślana również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, także na gruncie dotychczasowej ustawy o VAT (np. wyrok NSA z 07.06.2004 r., FSK 87/04, MoPod 2004, nr 10, s. 40 oraz z 25.02.2005 r., FSK 1633/04, Legalis, por. komentarz do art. 1). Stąd też wszystkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego muszą być wyraźnie określone w ustawie, a ponadto ograniczenia te muszą wynikać z dyrektywy 2006/112/WE, względnie na podstawie art. 176 dyrektywy 2006/112/WE (a uprzednio art. 17 ust. 6 VI dyrektywy) być kontynuacją ograniczeń przewidzianych w regulacjach obowiązujących przed 1.05.2004 r, istniejących w dniu przystąpienia Polski do UE;
19. naruszenie art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem podatku VAT od faktur VAT wystawionych przez podatnika, w tym również od faktur VAT, co do których podatnik wystawił faktury korygujące, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji z naruszeniem prawa materialnego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jaki i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem.

W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w realiach niniejszej sprawy nie można pominąć przede wszystkim tego, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło już po zakończeniu kontroli podatkowej i po zebraniu materiału dowodowego, ocenionego przez organ, jako dający podstawę do uznania, że skarżąca była uczestnikiem oszustwa podatkowego w ramach "karuzeli podatkowej", mającego na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Na dzień wszczęcia postępowania karno-skarbowego organ dysponował bowiem szerokim materiałem dowodowym, w tym protokołem badania ksiąg podatkowych, zawierającym ocenę materiału dowodowego i określenie rozmiarów uszczuplenia. Upływ czasu pomiędzy wszczęciem postępowania karno-skarbowego, a wydaniem decyzji określającej zobowiązanie nie wskazuje, że wiedza organu na dzień wszczęcia postępowania była niewystarczająca dla podjęcia decyzji o wszczęciu postepowania, bowiem postępowanie dowodowe należało uzupełnić, a jedynie stanowi czas niezbędny dla przeprowadzenia postępowania podatkowego, z zachowaniem wszelkich terminów ustawowych, z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie.

Szczególne znaczenie w kwestii oceny wszczętego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego postępowania karno-skarbowego miała okoliczność, iż już w toku prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie śledztwa przedstawicielowi spółki, T.Z. postanowieniem z dnia 19 lutego 2019 r. przedstawiono szereg zarzutów dotyczących transakcji, które zostały zakwestionowane w zaskarżonej decyzji. Podejrzanemu przedstawiono przede wszystkim zarzut udziału w okresie od lutego 2016r. do kwietnia 2017 r. w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, mieniu, wiarygodności dokumentów, a także karno-skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym, skutkujące uszczupleniem lub narażeniem na uszczuplenie należności Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług oraz uzyskaniem nienależnych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego w związku z uczestnictwem w obrocie handlowym olejem rzepakowym przeznaczonym do celów technicznych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 kk.

Ponadto, T.Z. usłyszał zarzut, że w okresie od 9 lutego 2016 r. do 27 stycznia 2017 r. w Krakowie jako prezes zarządu spółki S. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. sp. kom. dla upozorowania obrotu olejem rzepakowym użył - przyjmując i powodując zaksięgowanie w dokumentacji S. sp. z o.o. 339 poświadczających nieprawdę faktur VAT na kwotę 29.941.787,88 zł, w tym VAT 5.689.698,67 zł wystawionych przez szereg różnych firm uczestniczących w fikcyjnym obrocie oraz w dokumentacji A. Sp. z o.o. sp. kom. 37 poświadczających nieprawdę faktur VAT wystawionych przez firmy G. Sp. z o.o. sp. kom. i B. Sp. z o.o. na kwotę 3.282.660,60 zł, w tym VAT 613.433,00 zł. W imieniu S. Sp. z o.o. wystawił 332 poświadczające nieprawdę faktury VAT na kwotę 31.290.462,63 zł, w tym VAT 5.837.072,00 zł oraz w imieniu A. Sp. z o.o. Sp. kom. 32 poświadczających nieprawdę faktur VAT na rzecz F. Sp. z o.o. i E. sp. z o.o. na kwotę 2.962.048,00 zł, w tym VAT 553.863,00 zł dokumentujących zaistnienie zdarzeń gospodarczych, które faktycznie nie miały miejsca.

Wielość podmiotów i włączanie przez Prokuratora do śledztwa kolejnych postępowań związane jest przy tym z charakterem procederu - występowania łańcuchów transakcji i ujawniania kolejnych firm w nich uczestniczących. Okoliczności te wykluczają podejrzenie o instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, mającego na celu jedynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Znamienny jest fakt, że śledztwo prowadzi Prokuratura Regionalna w Krakowie, a więc zupełnie niezależny organ. Samo postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia 7 września 2021 r. wydał co prawda Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, niemniej jednak już w dniu 29 października 2021 r. po zapoznaniu się z aktami tego śledztwa Prokurator delegowana do Prokuratury Regionalnej w Krakowie postanowiła o jego włączeniu do śledztwa o znacznie szerszym zakresie prowadzonego pod sygnaturą [...] uznając, iż pomiędzy postępowaniami zachodzi łączność podmiotowo-przedmiotowa, a zdarzenia będące przedmiotem tych postępowań są ze sobą powiązane.

W rozpatrywanym przypadku uprawnione jest stanowisko organów, że nie można dostrzec znamion "instrumentalności" we wszczęciu postępowania karnego skarbowego, tj. przyjąć że nastąpiło ono jedynie w celu zagwarantowania organom podatkowym możliwości orzekania w sprawie.

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W poddanej sądowej kontroli sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż że skarżąca uczestniczyła w zorganizowanym łańcuchu podmiotów, których celem było wyłącznie wystawienie faktur VAT mających służyć kolejnym firmom do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak również faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu olejem rzepakowym. Skarżąca miała dokonywać nabyć i dostaw oleju rzepakowego w lutym, listopadzie i grudniu 2016 r, przy czym w lutym 2016 r. miała nabyć od firmy G. Sp. z o.o. Sp. komandytowa 267,1 ton oleju rzepakowego na podstawie jedenastu faktur VAT o łącznej wartości netto 741.721,05 zł, podatek VAT 170.595,84 zł, a następnie olej ten w całości odsprzedać do firmy E. Sp. z o.o. wystawiając faktury o łącznej wartości netto 745.70380 zł, podatek VAT 171.511,88 zł. W okresie od marca do października 2016 r. skarżąca nie dokonała żadnych nabyć, ani dostaw towarów i usług. Do kolejnych transakcji z udziałem skarżącej miało dojść po ośmiomiesięcznej przerwie, tj. w listopadzie 2016 r, przy czym zmianie uległ zarówno dostawca oleju, jak i jego odbiorca.

Dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej była firma B. sp. z o.o., która zafakturowała na jej rzecz 624,18 ton tego towaru o łącznej wartości netto 1.934.958,00 zł, podatek VAT 445.040,34 zł. Natomiast odbiorcą zakupionego od B. oleju miała być firma F. Sp. z o.o., dla której skarżąca wystawiła faktury VAT (w tym również korekty faktur) na łączną kwotę netto 1.659.793,40 zł, podatek VAT 381.752,48 zł. Z kolei w grudniu 2016 r. skarżąca wystawiła dwie faktury VAT na rzecz powiązanej z nią osobowo firmy S. Sp. z o.o., mające dokumentować przeprowadzenie tzw. "konsultacji" o łącznej wartości netto 179.000,00 zł, podatek VAT 41.170,00 zł.

Ustalono, że główni dostawcy skarżącej, G. Sp. z o.o. sp. kom. i B. Sp. z o.o. dokonywali fikcyjnych nabyć towaru i wprowadzali do obiegu gospodarczego faktury niedokumentujące czynności w nich określonych, tworząc pozory uczestnictwa w łańcuchu rzeczywistych dostaw. Z kolei odbiorcy skarżącej, E. Sp. z o.o. i F. sp. z o.o. dokonywali dalszej fakturowej sprzedaży oleju, który ostatecznie trafiał do ich rzeczywistego nabywcy, firmy W. S.A., która zużywała go na własne potrzeby produkcyjne. Fakturowy przepływ towaru pomiędzy szeregiem firm uczestniczących w oszustwie miał na celu ukrycie braku zapłaty podatku VAT przez pierwszego krajowego odbiorcę i wprowadzenia w ten sposób na rynek polski towaru w obniżonej cenie. Zarówno rola skarżącej, jak i rola jej dostawców i odbiorców polegała wyłącznie na fakturowym zakupie i dalszej fakturowej sprzedaży oleju rzepakowego. Cały proceder był nakierowany wyłącznie na uzyskanie przez ostatecznego odbiorcę korzystnej ceny towaru, co było możliwe dzięki temu, że pierwszy krajowy nabywca nie rozliczył podatku należnego z tytułu sprzedaży.

Rolą skarżącej było, co do zasady pośredniczenie pomiędzy firmami występującymi w roli "znikających podatników" i "buforów" a innymi "buforami". Skarżąca nabywała bowiem towar od tych podmiotów po to, aby najczęściej w tym samym dniu sprzedać go do kolejnej firmy, która również jedynie pośredniczyła w obrocie. Składała przy tym deklaracje podatkowe i rozliczała wynikający z faktur podatek VAT. Dbała również o dokumentacyjną prawidłowość transakcji. Rolą skarżącej w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym było stworzenie pozorów prowadzenia działalności gospodarczej i zatarcie powiązań występujących pomiędzy firmą, która nie rozliczyła podatku, a ostatecznym odbiorcą. Skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie taką działalność pozorowała.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów.

Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącej sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącej dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności. Z uwagi na obszerność i drobiazgowość materiału dowodowego, opisanie każdego z inkryminowanych przypadków zdominowałoby niniejsze uzasadnienie w sposób wyłączający jego czytelność, stąd – w sytuacji, gdy wszystkie te okoliczności w sposób wyczerpujący i akceptowalny opisane są w uzasadnieniach decyzji organów – sąd odstąpił od powyższego.

Tym niemniej wskazać należy na nietypowe okoliczności rozpoczęcia handlu olejem; T.Z. handlem olejem zajął się, ponieważ była to branża przyszłościowa i dochodowa, a inspiracją do tego było spotkanie z "panem odpowiedzialnym z O. za estrownię". We wcześniejszym okresie zajmował się usługami budowlanymi. Przy czym T.Z. nie wskazuje konkretnych osób (ich imion i nazwisk), które umożliwiły mu nawiązanie relacji handlowych, nie tworzy dla skarżącej infrastruktury, zaplecza technicznego niezbędnego w tego typu działalności, nie gromadzi niezbędnego kapitału. Siedziba skarżącej znajduje się w niezamieszkałym budynku, A. nie posiada też innych miejsc prowadzenia działalności, nie zatrudnia żadnych pracowników, nie posiada własnego rachunku bankowego. Skarżąca nie weryfikowała swoich kontrahentów, a T.Z. nie potrafił nawet wskazać dokładnych adresów i miejsc prowadzenia działalności swoich dostawców; gdyby skarżąca podjęła jakiekolwiek czynności weryfikacyjne wiedziałaby, że adresy firm, z którymi zamierzała podjąć współpracę nie mają realnych siedzib i miejsc prowadzenia działalności, ani żadnego niezbędnego zaplecza.

Brak podjęcia jakichkolwiek czynności sprawdzających istotnie świadczy o tym, że przedstawiciel skarżącej miał pełną świadomość, z jakiego rodzaju firmami "współpracuje". Skarżąca nie była również zainteresowana jakością oleju na etapie jego zakupu od kontrahenta, parametry oleju były badane po jego dostarczeniu do ostatecznego odbiorcy i dopiero wówczas wszyscy pośredni dostawcy uzyskiwali wiedzę, czy towar spełnia normy jakościowe i jaka jest jego ostateczna waga; sytuacja ta nie jest normą w obrocie gospodarczym, gdzie nabywca jest zainteresowany jakością towaru już na etapie jego zakupu i to wtedy zabiega o potwierdzające to dokumenty i certyfikaty wystawiane przez producenta. T.Z. nie widział też kupowanego oleju, nigdy nie był też obecny przy załadunku. Z jego zeznań wynika, że olej był badany u ostatecznego odbiorcy na jego zlecenie. Brak jest jednak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających ponoszenie przez skarżącą kosztów z tego tytułu.

Wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw (w tym również działający w imieniu skarżącej T.Z.) doskonale wiedzieli, skąd pochodzi nabywany olej i kto jest jego ostatecznym odbiorcą. Żaden z nich jednak nie podejmował działań w celu skrócenia ilości pośredników, co mogło powodować zwiększenie zysków. Każdego uczciwego przedsiębiorcę zastanowiłoby, dlaczego duża znana firma, jaką jest W. S.A. nie dokonuje zakupu oleju rzepakowego przeznaczonego do produkcji biopaliw bezpośrednio od producenta (z którym mogłaby wynegocjować najbardziej korzystną cenę), ale poprzez szereg nieznanych na rynku biopaliw firm pośredniczących.

W dokumentacji skarżącej brak jest dowodów na dokonywanie jakichkolwiek negocjacji cenowych. Skarżąca nie organizowała transportu zamawianego towaru, ani go nie ubezpieczała. Z zeznań T.Z. wynika, że transport organizował jego dostawca, jednak mija się to z prawdą w świetle pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, z których wynika, że żadna z firm zamawiających transport nie była dostawcą skarżącej. Brak zainteresowania przedstawiciela skarżącej bezpieczeństwem towaru będącego przedmiotem obrotu i jego jakością, świadczy o innym, niż gospodarczy celu transakcji. Transakcji dokonywano jedynie w trzech miesiącach roku i jedynie z czterema kontrahentami, brak było realnych zysków na dokonanych transakcjach. Skarżąca nie angażowała też własnych środków finansowych na potrzeby prowadzonej działalności - zapłatę swoim dostawcom regulowała dopiero po otrzymaniu środków od odbiorcy; różnice wynikające z wartości faktur zakupu i sprzedaży były wypłacane z rachunku bankowego przy użyciu karty bankomatowej.

Na rachunku nie zostawały więc żadne środki na regulowanie bieżących kosztów działalności firmy. Skarżąca nie posiadała nawet własnego rachunku bankowego założonego na potrzeby prowadzonej działalności, ale korzystała z konta bankowego użyczonego jej przez komplementariusza - A. sp. z o.o. (która, jak zeznał T.Z., w ogóle nie prowadziła żadnej działalności). W sprawie wykorzystania tego rachunku m.in. przez A. sp. z o.o. Sp. kom. w procederze prania brudnych pieniędzy Prokuratura Okręgowa w Krakowie wszczęła śledztwo pod sygn. [...], które w szerszym zakresie jest nadal prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Krakowie.

W ocenie sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącą nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. Nie została w związku z tym naruszona zasada obiektywnej prawdy materialnej, a posłużenie się przy uzasadnieniu decyzji przez organ odwoławczy dowodami i wnioskami organu I instancji, nie naruszyło zasady własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, gdyż organ II instancji przedstawił własne rozumowanie i własną ocenę całokształtu okoliczności sprawy, a także przeprowadził szereg własnych dowodów.

Nie sposób podzielić argumentacji, że postępowanie wobec skarżącej prowadzono w celu udowodnienia z góry założonej tezy, że zakwestionowane transakcje i czynności nie miały miejsca, szczególnie poprzez wybieranie ze zgromadzonego postępowania dowodowego jedynie tych dowodów, które ją potwierdzają. Stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób kompleksowy, z zachowaniem reguł procedury zaś jego ocena odpowiada zasadom logicznego wnioskowania i doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom skargi oparcie się na ustaleniach dotyczących innych firm było uzasadnione dla rzetelnego zbadania przesłanek zakwestionowania faktur. Szczególnie podkreślić należy w tym kontekście jednoznaczną wymowę decyzji wydanych w następstwie postępowań podatkowych prowadzonych względem innych uczestników opisanego wyżej obrotu.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Należy zauważyć, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stąd zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny, czy też, że został on jednostronnie oceniony przez organ podatkowy. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Przez pryzmat powyżej przedstawionego stanowiska NSA postrzegać należy dalsze zarzuty skarżącej dotyczące niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolnej, a nie swobodnej jego oceny. Zeznania świadków zostały niewadliwie ocenione i nie są wewnętrznie sprzeczne w stopniu podważającym wyznaczniki granic swobodnej oceny dowodów. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość. Dotyczy to zwłaszcza podnoszonych przez skarżącą zarzutów w przedmiocie rzekomych nieścisłości w opisie działalności firmy "F.", w ocenie faktur sprzedaży za "konsultacje" czy ocenie dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Rejonowa Wrocław - Psie Pole.

Nie sposób podzielić zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania T.Z., był on wszak przesłuchany w toku postepowania kontrolnego, a na późniejszym etapie postepowania nie stawiał się na wezwania organu. Co zaś dotyczy O.B., to wniosek o jego przesłuchanie w ogóle nie został zgłoszony.

Nieuprawnione są także zarzuty dotyczące nieudostępnienia skarżącej akt postepowań przygotowawczych; przeczą temu wynikające z akt postępowania podatkowego informacje Prokuratury o przesłaniu T.Z. kserokopii stosownych dokumentów.

Organ II instancji nie naruszył zarzucanych w skardze przepisów poprzez brak pełnej kontroli instancyjnej. Wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że rolą organu odwoławczego nie jest tylko kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie merytoryczne sprawy, czemu organ drugiej instancji uczynił zadość. Uzasadnienie skarżonych decyzji wskazuje, iż odnosi się ono do istoty sprawy i rozstrzyga ją w pełnym zakresie.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybiony uznać należy zarzut naruszenie przepisów prawa materialnego.

Organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcje określone w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miały miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwał się skarżący, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust.

1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, w których wskazano, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien wykazać należytą dbałość o własne interesy, weryfikując wiarygodność swoich kontrahentów. Istotnie bowiem, tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok NSA z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1542/11 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl – i powołane w nim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE). W związku z powołanymi w tym kontekście zarzutami skargi zaakcentować należy, że art. 86 ust 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność.

Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Przepis art. 17 VI Dyrektywy powinien być przy tym interpretowany w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika.

Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61 czy wyrok z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11)). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków.

Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

W sytuacji gdy organ stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał.

Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania wskazanych w fakturach czynności, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510).

Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Jeżeli chodzi o rozpoznawaną sprawę, to nie ma podstaw do uchylenia decyzji organów podatkowych, w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że dobrą wiarę skarżącej należy wykluczyć.

Powyższe wynika, co wyżej wywiedziono, z całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz.116) Podkreślić należy, że prawidłowość formalnoprawna faktury zachodzi, gdy odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, a za prawidłową nie można uznać faktury, która sprzecznie z jej treścią wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało, między innymi podmiotami.

Skoro zostało dowiedzione, że rzeczywiście transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste.

Określając podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zaskarżanej decyzji organ przeanalizował dokonywane przez skarżącą rzekome transakcje.

Wedle art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego. Z kolei w myśl art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Uprawniona jest ocena prawna, że unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112/2006/WE, który określa, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Na gruncie tego przepisu przyjmuje się, że samo wystawienie faktury i jej wejście do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku, co oznacza, że zdarzeniem rodzącym ten obowiązek nie jest wykonanie konkretnej czynności (np. wyrok NSA z 4 lipca 2012r., I FSK 1277/11).

Z uwagi na fakt wystawienia przez skarżącą faktur z wykazanym w nich podatkiem VAT, skarżąca była zobowiązana do zapłaty tego podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Organ odwoławczy, kierując się unijną zasadą neutralności podatku VAT, dokonał korekty kwot określonych w decyzji organu I instancji obniżając wartości podatku do zapłaty określone na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy: za luty 2016 r. o 121,05 zł, za listopad 2016r. o 246,33 zł i za grudzień 2016 r. o 231,84 zł, tj. o wartości wynikające ze złożonych przez skarżącą korekt faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził bowiem, iż zasada neutralności podatku VAT oraz wynikająca z Konstytucji zasada proporcjonalności wymaga, aby w przypadku gdy wystawca faktury w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)

Powołane przepisy 3

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 23 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 1401/22

Metryka

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje